Dopady uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti u daně z přidané hodnoty

Režim přenesení daňové povinnosti, tzv. „reverse charge“, vychází z článku 199 a 199a Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice o DPH“). Na základě něho je umožněno členským státům stanovit, že osobou povinnou odvést daň je osoba povinná k dani, jíž je dodáno vyjmenované zboží nebo poskytnuta některá z uvedených služeb. Jedná se tedy o opatření, které má zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem v určitých oblastech a pro určité druhy plnění. Obecná pravidla přenesení daňové povinnosti v České republice jsou obsažena v § 92a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Zákon o DPH stanovuje, že režim přenesení daňové povinnosti obsažený v § 92a může být aplikován pouze u uskutečněných zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku. Vztahují se na plnění uvedená v § 92b (dodání zlata, kde byl tento režim uplatňován již od 1.5.2004) a dále od 1.4.2011 na plnění dle § 92c (dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 jako např. sběrový papír, použité hadry, skleněné střepy, odpad a šrot ze železa nebo oceli, měděný odpad a šrot atd.) a na plnění dle § 92d ZDPH (obchodování s emisními povolenkami)¹⁾. Do konce roku 2011 zavedený režim přenesení daňové povinnosti zasahoval relativně úzkou skupinu plátců. K 1.1.2012 však nabylo účinnosti ustanovení § 92e ZDPH, na základě kterého se režim přenesení daňové povinnosti rozšířil na stavební a montážní práce. Díky zavedení přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví došlo k výraznému rozšíření skupiny plátců, kteří musí přenesenou daňovou povinnost uplatňovat.

S účinností od 1.1.2015 je zavedeno tzv. dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti při dodání zboží nebo poskytnutí služby při splnění podmínek vymezených v § 92f a 92g ZDPH. Zde je nutno zmínit, že plnění vymezená v § 92b, 92c a 92e ZDPH, u kterých se režim přenesení daňové povinnosti uplatňoval i před rokem 2015, spadají do tzv. trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti. Podle § 92f odst. 1 ZDPH použije plátce při dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k ZDPH režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením. Dne 31.12.2014 bylo ve Sbírce zákonů zveřejněno v souvislosti s aplikací režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92f ZDPH pod č. 361/2014 Sb. vládní nařízení.

Vybraným zbožím se pro účely aplikace režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92f ve smyslu § 2 odst. 3 nařízení vlády č. 361/2014 Sb. rozumí:

Na tomto místě je třeba dodat, že režim přenesení daňové povinnosti se použije u zdanitelného plnění, kterým je dodání vybraného zboží, pokud celková částka základu daně veškerého dodávaného vybraného zboží překračuje částku 100 000 Kč s účinností od 1.4.2015 na veškeré vybrané zboží s výjimkou cukrové řepy, kde účinnost nastává dnem 1.9.2015.

Dle článku 199b Směrnice Rady a § 92g ZDPH lze přenesení daňové povinnosti na základě mechanismu rychlé reakce aplikovat také u dalších komodit po schválení Evropskou komisí. Toto ustanovení Směrnice Rady českého zákona by mělo umožnit rychlé zavedení režimu přenesení daňové povinnosti u komodit, u kterých dochází k významným daňovým únikům a podvodům.

Problematice dočasného použití režimu přenesení daňové povinnosti byl v čísle 3/2015 časopisu Daně a právo v praxi věnován samostatný příspěvek. Proto předkládaný příspěvek bude zaměřen na zhodnocení dopadů uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti na poskytovatele a příjemce zdanitelných plnění především u stavebních prací.

Režim přenesení daňové povinnosti v tuzemsku je postup užívaný v oblasti daně z přidané hodnoty a je uplatňován výhradně při transakcích mezi dvěma plátci DPH. Podstatou tohoto systému je přenesení daňové povinnosti z dodavatele (poskytovatele zdanitelného plnění) na odběratele (příjemce zdanitelného plnění), a to u zákonem stanoveného zboží a služeb. V dalším textu již bude výklad zaměřen na problematiku přenesení daňové povinnosti v případě poskytnutí stavebních nebo montážních prací (§ 92e). Pro tuto oblast se využije režim přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) uveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu Klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Dále musí platit, že plnění bylo uskutečněno v tuzemsku mezi plátci DPH pro ekonomickou činnost příjemce plnění.

Příjemce, který v rámci svých ekonomických činností přijímá plnění v podobě stavebních nebo montážních prací, která podléhají přenesení daňové povinnosti, má na jedné straně povinnost přiznat a zaplatit daň z tohoto plnění a na druhé straně je současně oprávněn uplatnit odpočet daně na vstupu. Daň poté přiznává v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, přičemž nárok na odpočet uplatní s ohledem na rozsah použití plnění pro své ekonomické činnosti. Nárok na odpočet má příjemce stavebních prací v tom období, kdy mu vznikla povinnost odvést DPH na výstupu. V případě, že příjemce plnění nemá v tomto období k dispozici daňový doklad, lze nárok na odpočet dle § 73 odst. 1 písm. b) prokázat jiným způsobem. Při poskytnutí služby je dle § 21 odst. 5 ZDPH služba uskutečněna dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu (s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu) a to tím dnem, který nastane dříve³⁾. Poskytovatel stavebních a montážních prací je povinen v rámci režimu přenesení daňové povinnosti vystavit daňový doklad. Dle § 29 odst. 3 ZDPH daňový doklad vystavený v režimu přenesení daňové povinnosti nemusí obsahovat sazbu a výši daně. Součástí dokladu však musí být text „daň odvede zákazník“. Následně je příjemce plnění povinen doplnit výši daně v evidenci pro daňové účely, nemusí a neměl by ji doplňovat na daňový doklad s ohledem na neporušenost dokladu dle § 34 ZDPH.

Jak příjemce, tak i poskytovatel mají povinnost vést evidenci o plněních přijatých v režimu přenesení daňové povinnosti a výpis z ní předkládat příslušnému správci daně. Pokud v souvislosti s plněním, které je v režimu přenesení daňové povinnosti, dojde k přijetí zálohy (úplaty), je nutno se řídit dle § 92a odst. 1 ZDPH. Zde se uvádí, že plátce, pro kterého se uskutečnilo zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Nebude tedy uplatněno obecné ustanovení vycházející z § 21 odst. 1 ZDPH, ve kterém je stanovena povinnost přiznat daň i ke dni přijetí úplaty (zálohy) v případě, kdy je úplata přijata dříve, než je uskutečněno zdanitelné plnění. Povinnost přiznat daň při přijetí úplaty tedy v režimu přenesení daňové povinnosti neuplatní. Povinnost vystavit daňový doklad nastane až při uskutečnění zdanitelného plnění. Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud plátce poskytuje montážní a stavební práce příjemci, který není plátcem DPH, a také v případě, pokud není poskytovatel stavebních a montážních prací plátcem DPH. Další výjimkou, kdy nebude uplatněn režim přenesení daňové povinnosti, je situace, kdy příjemce plnění (plátce DPH) nepořizuje přijaté zdanitelné plnění pro svou ekonomickou činnost.

Režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH podléhá poskytnutí stavebních a montážních prací (bez ohledu na to, zda jde z hlediska vymezení dle ZDPH o služby nebo dodání zboží s montáží), které podle sdělení ČSÚ odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1.1.2008.

Správné zatřídění poskytnutého plnění dle klasifikace CZ-CPA je v některých případech základním problémem. Jedná se o záležitost nedaňovou, ovšem se závažnými daňovými dopady. Klasifikace však neobsahuje jasná kritéria pro zatřídění a ani příklady, které zveřejnilo GFŘ, neobjasňují filozofii správného zatřídění.

Zde vyvstává závažný problém v souvislosti s posouzením, zda má fakturace jednotlivých položek za následek, že jednotlivé položky jsou cenou za samostatná plnění se samostatným režimem zdanění anebo se jedná o dílčí složky ceny za jedno plnění s jednotným režimem anebo o plnění hlavní a vedlejší, na které se uplatní režim platný pro plnění hlavní. Tento problém byl řešen i na Koordinačním výboru ze dne 22.2.2012, kde bylo dohodnuto, že se režim pro plnění hlavní, použije i na plnění vedlejší.

Pokud nepoužijeme režim přenesení daňové povinnosti u plnění, u kterých je to dle ZDPH, resp. názoru správce daně povinné, znamená to, že poskytovatel plnění vyčíslí daň na daňovém dokladu a bude ji povinen odvést. Naopak příjemce nesplní svoji povinnost odvést daň na výstupu. Pokud má u těchto plnění plný nárok na odpočet daně, nezkrátí neuplatněním režimu přenesení svou daňovou povinnost. Problémem pro příjemce plnění je uplatnění nároku na odpočet daně, kterou na daňový doklad chybně uvedl poskytovatel plnění v případech, kdy měl být využit režim přenesení daňové povinnosti. Protože tato daň je na dokladu uvedena v rozporu s ustanoveními zákona, nemůže si příjemce plnění uplatnit nárok na odpočet této daně, protože dle § 72 ZDPH může plátce daně uplatňovat nárok na odpočet pouze u daně uplatněné dle zákona. Uplatněním odpočtu u této chybně uvedené daně by příjemce plnění nesprávně snížil svou daňovou povinnost a tato daň mu může být i se sankcemi doměřena správcem daně.

Opačná situace, kdy je režim přenesení u stavebních prací použit a neměl být uplatněn, protože nejde o činnosti vymezené kódy klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 je od roku 2013 upravena v § 92e odst. 2 ZDPH. Pokud poskytovatel stavebních prací uplatní režim přenesení daňové povinnosti a příjemce prací doplní v daňové evidence výši daně, má se za to, že plnění režimu přenesení daňové povinnosti podléhá a pro daňové subjekty z toho nebude plynout žádný postih.

Režim přenesení daňové povinnosti se uplatní pouze mezi plátci DPH. Zde si tedy poskytovatel stavebních a montážních prací musí ověřit, zda příjemce plnění je plátcem DPH a zda dané plnění použije pro svou ekonomickou činnost. Příjemce plnění tedy již při objednání zakázky musí vědět, zda plnění bude přijato pro jeho ekonomickou činnost či nikoliv, aby poskytovatel plnění správně použil režim zdanění. Pokud plnění nebude určeno pro ekonomickou činnost příjemce, režim přenesení daňové povinnosti se neuplatní a dodavatel stavebních prací odvede z poskytnutého plnění DPH na výstupu. Pro poskytovatele plnění může být složité zjišťovat, zda příjemce použije přijaté plnění k ekonomické činnosti. Proto je v závěrech Koordinačního výboru ze dne 22.2.2012 uvedeno, že pokud odběratel poskytne svému dodavateli platné DIČ, pohlíží se na něj bez dalšího jako na osobu jednající jako osoba povinná k dani - plátce a z tohoto pohledu je naplněna podmínka pro aplikaci § 92a ZDPH.

Administrativní náročnost uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti je ovlivněna aplikací této problematiky v používaném účetním programu. U některých účetních programů musí příjemce plnění vystavit pro odvod DPH a uplatnění odpočtu v programu další dva doklady. Na základě těchto dokladů je základ daně a daň vykázána na řádku 10 nebo 11 (dle sazby daně) daňového přiznání a nárok na odpočet na řádku 43 nebo 44 daňového přiznání.

Toto může být pro subjekty, kterým vzniká povinnost odvodu DPH u velkého počtu přijatých plnění, značně zatěžující a výrazně se také zvyšuje počet dokladů v účetnictví. Pro poskytovatele stavebních prací je administrativní náročnost zpravidla menší, musí pouze vybrat správný kód členění DPH, na základě kterého se u plnění neuplatní DPH na výstupu a plnění je vykázáno na řádku 25 daňového přiznání.

Plátce, který uskutečnil plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, i příjemce těchto plnění, musí dle § 92a odst. 6 vést evidenci pro daňové účely. Následně musí předložit správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání výpis z evidence pro daňové účely vedené podle § 92a ZDPH, který se podává elektronicky. Výpis z evidence může být podán datovou zprávou prostřednictvím daňového portálu české daňové správy, k tomu je nezbytný elektronický podpis. Další možností je zasílání výpisu z evidence prostřednictvím datové schránky, což se týká především právnických osob, které mají datové schránky zřízeny ze zákona. Jestliže plátce nemá možnost podat daňovou evidenci žádným z výše uvedených způsobů, může podat tuto evidenci přes daňový portál bez elektronického podpisu a následně podání do 5 dnů písemně potvrdit správci daně. V případě podání výpisu evidence přenesení daňové povinnosti musí současně plátce DPH podat v elektronické podobě také přiznání k DPH. V následujících zdaňovacích obdobích již musí vždy činit podání přiznání elektronicky, a to i za období, kdy nebude realizovat plnění v rámci režimu přenesení daňové povinnosti.

Režim přenesení daňové povinnosti má u plátců DPH také vliv na cash flow jak u příjemce, tak u poskytovatele plnění. Příjemce plnění v režimu přenesení daňové povinnosti musí v rámci svého daňového přiznání zohlednit daň na výstupu a zároveň odpočet daně na vstupu ve shodné výši, pokud má plný nárok na odpočet daně. U plátců, kteří uplatňují plný, případně částečný nárok na odpočet DPH, má režim přenesení daňové povinnosti pozitivní dopad na jejich cash-flow. Ve srovnání s předchozím stavem (před zavedením přenesení daňové povinnosti), kdy DPH ze zdanitelného plnění uhradil příjemce svému dodavateli a následně uhrazené DPH uplatňoval jako nárok na odpočet daně, je daň vyrovnána v rámci jednoho přiznání. Příznivý vliv zavedení režimu přenesení daňové povinnosti na cash flow na straně příjemce se nejvýrazněji projeví u čtvrtletních plátců. Pokud bylo realizováno podle předpisů platných do konce roku 2011 zdanitelné plnění na začátku měsíce ledna, musel příjemce služby zaplatit DPH dodavateli, ale nárok na odpočet dokládal až v přiznání za 1. čtvrtletí (tj. nejpozději k 25. dubnu). Případný nadměrný odpočet mu pak správce daně vrátil nejpozději do 30 dnů od nejzazšího termínu pro podání daňového přiznání, vrácení těchto prostředků bylo uskutečněno tedy nejdříve v květnu. V případě, že byl dodavatel také čtvrtletním plátcem, tak do konce roku 2011 pro něj inkasované DPH až do doby odvodu představovalo jistou formu neúročeného úvěru⁴⁾. Je nutno si uvědomit, že příznivý vliv na cash flow příjemce po zavedení režimu přenesení daňové povinnosti, je vykoupen opačnou situací na straně dodavatele. Stát zavedením režimu přenesení daňové povinnosti současně eliminuje rizika, kdy dodavatel státu DPH nezaplatí (např. zkrachuje), ale stát musí odpočet odběrateli vyplatit.

Stále existují problémy s odběrateli, kteří přijaté faktury neuhradí včas nebo je neuhradí vůbec. To má negativní dopad na řízení cash flow dodavatelské firmy. Další nepříjemnost vzniká dodavatelským firmám v souvislosti s povinností odvodu daně z přidané hodnoty i z faktur, které nebyly uhrazeny. V souvislosti s režimem přenesení daňové povinnosti lze vypozorovat v této oblasti pozitivní změnu. Dodavatele plnění v tomto režimu se už povinnost odvést daň z přidané hodnoty z vystavených faktur netýká. Režim přenesení daňové povinnosti dopadá i na přijaté zálohy u stavebních prací, a to tak, že se z nich DPH nevyměřuje a také se nevystavuje daňový doklad k přijaté platbě.

Zde je patrné, že režim přenesení daňové povinnosti, v případech, kdy není uhrazena vydaná faktura, je pro dodavatele výhodný a také spravedlivý, protože z ní není povinen odvést finančnímu úřadu DPH.

Cílem zavedení přenesení daňové povinnosti je především snaha o zamezení situací, kdy dodavatel neodvede DPH na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění, ale odběratel si toto DPH nárokuje jako odpočet v plné popřípadě krácené výši. K režimu přenesení daňové povinnosti u vybraných komodit bylo přistoupeno nejenom z důvodu již existujících daňových podvodů, ale také proto, že ostatní členské státy EU již režim přenesení daňové povinnosti zavedly nebo se jej chystají zavést. České republice by pak hrozil extrémní příliv podvodů s těmito komoditami. Přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění je tedy jedním z nástrojů, který napomáhá odstraňování daňových podvodů v oblasti DPH. Jak už bylo řečeno, právě možnost odpočtu daně na vstupu vytváří prostor a motivaci pro podvody. Proto i přes problémové oblasti, které lze v souvislosti se zavedením přenesení daňové povinnosti vysledovat, je tento nástroj určitě správným krokem v oblasti řešení daňových úniků. Jako problém lze především uvést přizpůsobivost podvodníků, kdy při zavedení přenesení daňové povinnosti na jedno zboží, je jasný jejich přechod na zboží jiné. Situace je také zčásti způsobena tím, že přenos daňové povinnosti je umožněn ve Směrnici pouze u některých komodit. Jako pozitivní však lze vnímat, že seznam komodit je stále rozšiřován a zároveň byl také zaveden tzv. mechanismus rychlé reakce.

Pokud bychom měli shrnout výhody a na druhé straně nevýhody režimu přenesení daňové povinnosti u samotných podnikatelských subjektů, lze na straně výhod uvést výhodu s ohledem na cash-flow. V případě vyfakturovaných a zároveň neuhrazených prací v tomto režimu, zde není pro poskytovatele služeb povinnost odvést DPH. Další výhodou je, že u přijatých záloh není povinnost vystavit daňový doklad k přijaté platbě a odvést DPH. Na straně nevýhod je vhodné uvést, že v souvislosti s režimem přenosu daňové povinnosti na příjemce je nutno věnovat více pozornosti vystavovaným ale i přijímaným dokladům. Platí, že v případě, kdy dodavatel vystaví doklad bez uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti a tento režim měl být dle zákona uplatněn, nelze na straně příjemce plnění uplatňovat odpočet DPH chybně uvedené na dokladu. V praxi může nastat problém i na straně poskytovatele plnění, který v souladu se zákonem uplatnil režim přenesení daňové povinnosti, a to v případě pokud si odběratel neplní své povinnosti vůči správci daně a neodvede DPH z těchto přijatých plnění.