K některým faktorům ovlivňujícím výběr daní a jejich správu, 3. část

Ačkoli hlavním mottem nového vedení finanční správy, které nastoupilo v druhé polovině roku 2014, bylo zefektivnění a zlepšení výkonu daňové kontroly, nelze přehlédnout, že finanční správa procházela nepřetržitě od roku 2011 častými reorganizacemi, přičemž zejména výsledky za rok 2013 byly ovlivněny organizačními i legislativními změnami, obzvláště v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky.¹⁾ Všechny tyto soustavné změny zvyšovaly nároky na organizační, technické a personální zajištění těchto změn a měly dopad i na samotný výkon správy daní.

Stejně jako v případě postupů k odstranění pochybností byly na úseku daňových kontrol prioritní kontroly daně z přidané hodnoty. Jak vyplývá z Informace finanční správy, byly zaměřeny zejména na daňové subjekty opakovaně vykazující vysoké nadměrné odpočty, nebo na ty, které vykazovaly minimální rozdíl mezi základem daně na vstupu a výstupu. Od roku 2013 finanční správa konstatuje, že největší daňové úniky v oblasti daně z přidané hodnoty jsou často realizovány v podobě vysoce organizovaných karuselových podvodů. Proto se finanční správa v roce 2013 a i v roce následujícím cíleně zaměřila na sledování subjektů obchodujících s řadou rizikových komodit, které jsou pro tyto druhy úniků charakteristické.²⁾ V této souvislosti získala daňová správa poznatky, že předmětem těchto podvodů jsou vedle pohonných hmot též např. řepkový olej, minerální oleje, betonářská ocel, barevné kovy, šroty anebo mobilní telefony. Finanční správa má za to, že daňové subjekty zapojené v karuselových podvodech zneužívají systém daně z přidané hodnoty v rámci EU, využívají ohromného rozsahu přeshraničních obchodních transakcí a své krátké životnosti. Jako nástroj pro eliminaci těchto úniků lze dle finanční správy použít vzájemnou rychlou výměnu informací a společné akce unijních finančních a celních správ. Rok 2014, jak ostatně plyne i ze Zprávy o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR, byl rokem bojů proti daňovým podvodům na DPH. Rizikové komodity se rozšířily o cigarety, obklady a dlažby, žulové pomníčky nebo maso.

Finanční správa získá signální informace o existenci podezřelého subjektu a jeho majetku především od Finančního analytického útvaru Ministerstva financí. Tyto informace vyžadují okamžitou reakci správce daně, přičemž pro srovnání třeba uvést, že v roce 2013 bylo z celkového počtu 245 signálních informací vyhodnocených finanční správou jako možné daňové úniky ukončeno exekucí 73,88%.³⁾ Abychom však mohli posoudit celkovou efektivitu tohoto procesu, bylo by potřebné znát, s jakým výsledkem byla ukončena ta která - tj. zejména jakého bylo dosaženo výtěžku, pakliže bylo přikročeno k dražbě anebo např. došlo k odepsání pohledávky z účtu daňového dlužníka. Právě efektivní spolupráce a výměna informací mezi odděleními vymáhání a odděleními daňové kontroly, resp. řízení rizik při správě daní určuje celkovou míru úspěšnosti finanční správy při realizaci těchto akcí. Pokud takováto spolupráce dostatečně funguje, nestává se, že by vymáhací útvary správce daně byly posílány k zabavení nedostatečného majetku daňového dlužníka anebo dokonce vznikl nedoplatek u daňového dlužníka, u něhož je již předem známo, že nedisponuje žádným hodnotnějším majetkem. Pakliže dnes finanční správa eviduje větší množství nedobytných nedoplatků za nemajetnými dlužníky, může to být svým způsobem i důsledek toho, že analytické útvary neposkytly útvarům vymáhání správce daně včas dostatečné informace o majetkové struktuře rizikových daňových subjektů, což lze dovodit i z dalších výsledků činnosti orgánů Finanční správy ČR, jak vyplývá i ze Zprávy o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR za rok 2014. Jak sama finanční správa přiznává v této své Zprávě na jiném místě, specifickou příčinou vzniku nedobytných pohledávek je doměření daňových povinností daňovým subjektům až v okamžiku, kdy již jsou bez majetku anebo před insolvenčním řízením.

I když daňová kontrola představuje bezesporu významný zásah do práv kontrolovaného daňového subjektu - jedná se o postup, kterým správce daně prověřuje tvrzení daňových subjektů a jiné skutečnosti mající vliv na stanovení jejich daňové povinnosti, není tento postup ze strany správce daně od nabytí účinnosti daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb., dále také „DŘ“) v roce 2011 prakticky z větší části metodicky usměrněn v podobě podrobných vnitřních metodických předpisů, eventuálně pomůcky pro postup správců daně, ačkoli by se to za tu dobu již dalo očekávat a Generální finanční ředitelství za tím účelem disponuje i oddělením daňové kontroly v rámci sekce řízení rizik při správě daní (dle stavu k datu sepsání tohoto článku, tj. květen 2015). Přestože jsou daňovou kontrolou prověřovány nejčastěji tři druhy daní najednou (daň z příjmů, daň z přidané hodnoty a daň silniční), není v době psaní tohoto příspěvku metodicky upraveno, kolik zdaňovacích období by měl správce daně za té které situace zkontrolovat, a v podstatě záleží na správci daně, kolik zdaňovacích období zkontroluje. Nezbývá než konstatovat, že proces daňové kontroly je plně v dispozici správce daně, neboť je to on, kdo podle § 11 odst. 1 písm. c) DŘ kontroluje plnění povinností osob zúčastněných na správě daní. Ačkoli toto postavení není zcela neomezené - je limitováno zákonem a především pak zásadami výkonu správy daní, do karet správci daně -tedy té strany, která tahá za pomyslně delší konec provazu - hraje zejména to, že délka daňové kontroly není explicitně stanovena právními předpisy, ani v prováděcích předpisech a bohužel ani v pokynech Ministerstva financí, popř. Generálního finančního ředitelství,⁴⁾ které má k usměrnění těchto náležitostí vytvořeny příslušné odborné metodické útvary již minimálně od roku 2011, a tyto útvary byly v nedávné době i personálně posíleny.

Kvůli absenci těchto metodických výstupů, které mají z hlediska svého zaměření dopad i na širokou veřejnost a nelze je považovat za interní záležitost správců daně, lze určení délky daňové kontroly obecně stanovit na základě zásady vyjádřené v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, což znamená, že správce daně by měl postupovat bez zbytečných průtahů a tak, aby daňovému subjektu ani nikomu jinému nevznikaly zbytečné náklady. Z toho tedy plyne požadavek, aby trvání daňové kontroly bylo omezeno na nezbytně nutnou dobu.⁵⁾ I přes to, že tak není výslovně v DŘ stanoveno a metodika finanční správy, pakliže nějaká k daňové kontrole relevantně zveřejnitelná i ve vztahu k širší veřejnosti existuje, k této problematice mlčí, neznamená to, že ji odvodit nelze. Toto odvození vyplývá z tříleté prekluzivní lhůty, po jejímž uplynutí již nelze daň vyměřit ani doměřit.

uplyne tři roky ode dne, kdy byl učiněn první úkon daňové kontroly, poněvadž zahájení daňové kontroly způsobuje přerušení běhu prekluzivní lhůty. Tento účinek nevyvolávají další úkony správce daně v průběhu daňové kontroly nebo při jejím ukončení. Daňový řád ponechává správci daně k provedení daňové kontroly prakticky celou tříletou prekluzivní lhůtu – což se projevuje konkrétně i tím, že pokud správce daně vydá po provedené daňové kontrole dodatečný platební výměr v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně, prodlužuje se doručením tohoto rozhodnutí daňovému subjektu o jeden rok.⁶⁾ Uvážíme-li všechna tato oprávnění a možnosti správce daně v širším kontextu - byť nikdo nezpochybňuje, že takováto oprávnění jsou na jedné straně k řádnému výkonu správy daní jistě nezbytná - na straně druhé poněkud zaráží dlouhodobá absence metodických usměrnění ze strany řídících orgánů finanční správy minimálně v oblastech, které lze nazvat průřezovými či dokonce zásadními. Právě vytvoření obvyklé správní praxe, která by byla metodicky usměrňována a dozorována např. Generálním finančním ředitelstvím, by bylo i s ohledem na zásady daňového řízení celkem žádoucí. I když finanční správa ve své Zprávě o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR za rok 2014 přiznává, že docházelo k bezdůvodnému prodlužování délky daňových kontrol, odpovědnost za tento stav svaluje na obstrukční jednání daňových subjektů či jejich zmocněnců.

I když široká veřejnost je již delší dobu ve velkém očekávání, jak stát získá v rámci boje s daňovými úniky nové avizované finanční prostředky určené do státního rozpočtu,⁷⁾ nepředložila dosud česká vláda odborné ani široké veřejnosti ucelenou koncepci boje proti daňovým únikům, aby bylo možno získat jakýsi přehled o tom, která opatření se plánují, jak budou realizována a s jakým efektem. Tím poměrně významnou měrou zaostává např. za sousedním Slovenskem, kde vláda Slovenské republiky schválila dne 31.5.2012 svým usnesením č. 235 tzv. Akční plán boje proti daňovým podvodům na léta 2012-2016. Cílem tohoto opatření bylo zejména vypracovat návrh detailního harmonogramu postupných opatření v boji proti daňovým podvodům a únikům. Součástí tohoto opatření je dále i legislativní podpora boje proti daňovým podvodům a koordinace práce orgánů činných v trestním řízení. V konečném důsledku toto opatření směřuje jak do oblasti daňového, obchodního, finančního a trestního práva, tak rovněž i do oblastí operativních činností finanční správy a operativních činností orgánů činných v trestním řízení.⁸⁾

V oblasti boje proti daňovým podvodům nelení ani samotná EU, která připravila svoji vlastní verzi „Akčního plánu pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům“, ke které se vyjadřovala Evropská komise dne 6.12.2012. V zásadě tento plán obsahuje praktická opatření, která mohou všem členským státům přinést konkrétní výsledky a podpořit zejména ty členské státy, jimž byla v rámci evropského semestru 2012 adresována doporučení s cílem zlepšit výběr daní. Toto doporučení se kromě České republiky týkalo též např. i Slovenska, Bulharska, Estonska, Polska, Litvy nebo Maďarska. Zatímco Slovensko na toto doporučení reagovalo přijetím svého vlastního akčního plánu, Česká republika se prozatím minimálně z pohledu a znalostí široké veřejnosti spokojila jen s marketingovým tahem v podobě zřízení tzv. Daňové kobry. Základní koncepční materiál, který by po vzoru Sdělení Komise Evropskému parlamentu a Radě blíže rozpracoval problematiku boje s daňovými podvody a který by byl předložen závazně ke schválení vládě, však pro tuto chvíli již delší dobu absentuje - bez ohledu na to, že stát, resp. příslušná organizační složka státu, kterou je Generální finanční ředitelství, disponuje víc než dostatečnými personálními zdroji k tomu, aby takováto koncepce mohla též po více než třech letech existence tohoto správního orgánu spatřit světlo světa. Při absenci tohoto základního materiálu je potom i stěží zjistitelné, jaké priority pokládá Ministerstvo financí a finanční správa z hlediska boje proti daňovým podvodům za nutné realizovat v legislativní oblasti a jaké v oblasti operativní a organizační, dále v jakém časovém sledu a s jakými prostředky je možno tyto priority realizovat a jaký se od nich očekává finanční přínos, popř. jaké mohou vyvolat mimořádné finanční náklady.

Nic na tom nemění skutečnost, že dochází k některým pokusům a akcím finanční správy, které mají preventivně-represivní charakter a jsou zacíleny k určitým oblastem, v nichž se předpokládá možnost vzniku daňových podvodů. V poslední době je to kromě již výše zmíněných akcí vážících se k potlačování podvodů na dani z přidané hodnoty rovněž i oblast úmyslného či neúmyslného odlivu zisku z České republiky do zahraničí, která se týká zejména nadnárodních skupin podniků.⁹⁾ Většina z akcí však působí silně PR marketingovým zaměřením, kdy sice vynikají monstrózností a širokou publicitou,¹⁰⁾ avšak nemohou zastřít základní fakt, že nejsou opřeny o žádnou řádně projednanou a schválenou vládní či ministerskou koncepci, z níž by se široká veřejnost mohla alespoň rámcově dozvědět něco o tom, jak, čím a kde stát bojuje s daňovými podvody, co to stojí a hlavně průběžně kolik to následně přináší. Při absenci této koncepce pak jakákoli opatření, která jsou veřejnosti předkládána jako ta směřující k boji proti daňovým únikům, mohou budit dojem izolovanosti, odtrženosti a hlavně se lze jen stěží bránit argumentům, že neslouží k sebeprezentaci několika mála osob, které se samy prohlásily za hlavní postavy boje proti těmto daňovým podvodům.

Na tento celkový dříve navozený dojem pak poněkud nekoncepčně působí i fakt, že v rámci součinnosti s orgány činnými v trestním řízení není finanční úřad dle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, oprávněn samostatně jednat před orgány činnými v trestním řízení, což je oprávnění poměrně zásadní - i v kontextu s tím, že má-li tento správce daně efektivně plnit oznamovací povinnost pro podezření ze spáchání daňového trestného činu, měl by bez větších diskusí disponovat již zmíněnou pravomocí stanovenou přímo v kompetenčním zákoně. Tím se stávající koncepce české finanční správy odlišuje významnou měrou např. od té slovenské, která je však v jiných oblastech zase českému zákonodárci pro tuto chvíli inspiračním vzorem.¹¹⁾

Hodně nedoceněna je oblast osvěty, tj. schopnost státu vysvětlovat široké veřejnosti, proč to které opatření zavádí a co to celku v případě jeho zavedení přinese. Chybí seriózní diskuse, která by napomohla blíže vydiskutovat všechna sporná místa a současně s tím i upozornila na možné nedostatky, které by se mohly v souvislosti s nově uvažovaným institutem v praxi objevit. Nejhorší ze všeho možného je dát prostor ke spekulacím a vedle toho nastolit atmosféru nedůvěry, kdy jedna část společenské vrstvy má pocit, že na ni veškeré z jejího pohledu nevyzkoušené experimenty dopadají (např. v podobě připraveného a vládou schváleného zákona o elektronické evidenci tržeb), zatímco na jinou část ne, neb je schopna si vylobbovat příslušné výjimky. Nezřídka dochází též k tomu, že opatření, kterým má být bráněno v páchání různých forem protiprávní činnosti, včetně daňových podvodů, je pro ulehčení práce státních orgánů pojímáno plošně a v konečném důsledku pak zatěžuje i řádně platící daňové poplatníky, včetně nárůstu administrativy jak pro tyto poplatníky, tak i pro správce daně. I když dost často bývá apelováno na to, aby nebyl praktikován tzv. koncept kolektivní viny, mnohá opatření, která byla přijata nebo se přijímají, jsou koncipována právě v tomto duchu - viz např. opatření proti metanolové aféře anebo připravovaná opatření v souvislosti s prokazováním původu majetku. To je pak i další faktor, který nevytváří příznivé klima k tomu, aby společnost jako celek akceptovala zaváděné změny jako vyvážené a spravedlivé a nezískávala stále více pocit, že tento stát nejen podnikatelskou sféru neustále zatěžuje dalšími a novými byrokratickými opatřeními.

I když již v průběhu roku 2013 byl v rámci vymáhání tehdejším vedením Generálního finančního ředitelství zaveden tzv. monitoring nedoplatků, který měl mapovat informace o stavu největších nedoplatků na DPH, včetně dalších opatření k zefektivnění vymáhací činnosti, komplikují tuto činnost trvale faktory, které jsou jednak dány limity v platné právní úpravě vymáhání upravené v DŘ a navazujících či souvisejících právních normách a vedle toho se jedná o problémy technického, organizačního a personálního charakteru, na jejichž odstranění se od roku 2013 intenzivně pracovalo. Činnost v oblasti vymáhání negativně ovlivňovaly kromě jiného i technické problémy v Automatizovaném daňovém informačním systému (dále jen „ADIS“), který nebyl vždy schopen včas reagovat na všechny legislativní změny a vývoj, který např. souvisel se vznikem Finanční správy České republiky po nabytí účinnosti zákona č. 456/2011 Sb. k 1.1.2013.¹²⁾

Dalším významným faktorem, který ovlivnil dle názoru Nejvyššího kontrolního úřadu celkovou efektivitu vymáhání daňových nedoplatků v uplynulém období, tj. do konce roku 2013, bylo nedostatečné personální obsazení vymáhacích oddělení vzhledem k počtu dlužníků, objemu daňových nedoplatků a nárůstu administrativních nákladů, což byl ostatně i názor, který zazněl též z kontrolovaných územních pracovišť finančních úřadů.¹³⁾ Tyto faktory lze považovat za tzv. vnitřní. Obdobné závěry by bylo možno přijmout i ve vztahu k personálnímu obsazení kontrolních oddělení územních pracovišť finančních úřadů, leč tam docházelo již v minulosti k dílčím zlepšením, které vygradovalo zejména v roce 2014, kdy došlo k masivnímu posilování oddělení daňové kontroly a řízení rizik při správě daní, zejména pak, jak ostatně vyplývá i z webových stránek finanční správy, na území hlavního města Prahy. Nutno ovšem dodat, že i tak je celkový poměr mezi pracovníky kontroly a vymáhání ve vztahu k pracovníkům vyměřování stále málo ideální, co se jejich vzájemného počtu týče.

Stejně jako v případě daňové kontroly a opatření proti daňovým podvodům ovlivňuje celkovou efektivitu výběru daní, resp. jejich vlastní správy, včetně vymáhání, i samotná metodická činnost příslušných metodických útvarů Generálního finančního ředitelství. V oblasti této činnosti se Generální finanční ředitelství, resp. jeho odbor vymáhání po vzniku tohoto správního úřadu s celostátní působností, zaměřilo na činnosti související s nabytím účinnosti DŘ, proškolení pracovníků z úseků vymáhání na novou právní úpravu, včetně souvisejících předpisů a zpracovávání metodiky pro vymáhání. Díky tomu byla navázána poměrně efektivní forma spolupráce mezi ústředím a orgány finanční správy, které v praxi přímo aplikují konkrétní právní předpisy. Kvalita metodické činnosti ústředí je ostatně i významným ukazatelem celkové práce v oblasti činnosti spojené s vymáháním daní. V roce 2012 pak odbor vymáhání zahájil přípravné práce na pilotním projektu k zefektivnění vymáhací činnosti na územních pracovištích, který byl v plném rozsahu realizován v průběhu roku 2013. Cílem tohoto celého pilotního projektu bylo efektivnější řízení vymáhání, zajištění koordinace a včasného a operativního řízení vymáhacích procesů, realizací souhrnu organizačních opatření, praktických postupů a lhůt, včetně sjednocení postupů jednotlivých správců daně při vymáhání nedoplatků.¹⁴⁾ Ačkoli ke komplexnímu vyhodnocení tohoto pilotního projektu mělo dojít až v následujícím období, bylo do projektu po změnách vlády v roce 2014 již v průběhu tohoto roku zasahováno a aniž by se vyčkalo na celkové vyhodnocení, byl projekt v některých svých parametrech bez bližšího odůvodnění měněn - bez toho, že by se po uplynutí stanovené testovací lhůty provedlo řádné vyhodnocení a tato vyhodnocení byla řádně podrobena diskusi o optimálních variantách možných řešení. Lze jen doufat, že celkové vyhodnocení tohoto projektu, který byl kromě jiného i z hlediska svých cílů kladně hodnocen nezávislými kontrolními orgány,¹⁵⁾ bude nakonec provedeno a širší veřejnost bude s některými poznatky získanými z jeho aplikace seznámena už i proto, že se jedná o ucelenější a komplexnější materiál obsahující koncepci a směřování finanční správy v této oblasti, které se v jiných oblastech výkonu a činnosti, např. té kontrolní, dosud i po čtyřech letech existence Generálního finančního ředitelství nedostává.

K vnějším faktorům, které ovlivňují efektivitu vymáhání daní, patří bezesporu časté změny právních předpisů, které následně vyžadují - jak již uvedeno shora - zásadní zásahy do ADIS. Nezřídka se jedná o změny náhlé, předem nekonzultované nebo neavizované ve vztahu k příslušným odborným útvarům Ministerstva financí nebo Generálního finančního ředitelství, které jsou vyvolány změnami v souvisejících právních předpisech, zejména novely občanského soudního řádu nebo exekučního řádu. Tyto mají dopad do oblasti výkonu rozhodnutí nebo exekucí a byly typické pro období let 2012 a 2013, kdy se celá řada věcí dělala tzv. „za pochodu“. V tomto ohledu má svá negativa i koncepce nastolená v § 177 DŘ, kde zákonodárce stanovil podpůrné použití občanského soudního řádu pro daňovou exekuci. Není sporu o tom, že tato koncepce s sebou přináší nejasnosti ohledně toho, která ustanovení občanského soudního řádu použít a která nikoli, a současně vyvolává zásadní pochyby o správné interpretaci těch ustanovení, která DŘ upravuje duplicitně ve vztahu k občanskému soudnímu řádu.¹⁶⁾ To poté klade velké nároky zejména na metodické útvary Generálního finančního ředitelství - v tomto případě např. na odbor vymáhání - které musí při častých změnách civilních procesních předpisů a exekučního řádu na tyto změny reagovat víceméně průběžně, neboť bez fungující metodiky lze stěží očekávat náležitou odezvu u prvoinstančních orgánů, které musí tyto právní předpisy aplikovat v každodenní praxi. I když během roku 2014 a 2015 docházelo v souvislosti s náběhem zákona č. 234/2014 Sb., o státní službě k výraznějšímu personálnímu posílení metodických útvarů Generálního finančního ředitelství, Zpráva o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR za rok 2014 používá celou řadu těchto argumentů typických pro roky předcházející i pro prezentaci činnosti této složky za rok 2014.

Problémy v ADIS se projevily i v souvislosti se vznikem Finanční správy České republiky v roce 2013. Jelikož územní pracoviště finančních úřadů jsou již dnes do značné míry závislá na provázanosti těchto právních změn se změnami v příslušných úlohách ADIS, projeví se vždy jakékoli „náhlé“ změny v koncepci či právním předpisu též negativně i co se rychlosti a flexibility provedení změn v příslušné úloze ADIS týče, což je i častý argument pracovníků z těchto pracovišť, kteří říkají, že změna byla sice přijata a zohledněna zveřejněním ve Sbírce zákonů, ale oni to nejsou schopni fakticky zúřadovat, neboť to nemají zakomponováno v ADIS. Obdobné problémy, minimálně co se rychlosti aktualizace úloh ADIS nebo technické podpory týče, provázely finanční správu i během roku 2014, jak ostatně zmíněno ve Zprávě o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR za rok 2014.

Jako další faktory negativně ovlivňující efektivitu vymáhání byly shledány zejména zadlužené obchodní společnosti, jejichž zakladatelé ukončili podnikatelskou činnost a nehradili daňové pohledávky, nekontaktní daňové subjekty, jejichž statutární orgán není funkční anebo nesídlí na adrese uvedené v obchodním rejstříku, popř. daňové subjekty, které účelově mění sídlo firmy anebo místní příslušnost s cílem zabránit zahájení daňového řízení, nemajetnost, předluženost dlužníků, nemožnost dohledání majetku dlužníků apod.¹⁷⁾ Na celkové efektivitě vymáhání nese svůj velmi významný díl i úroveň spolupráce s odděleními daňové kontroly a řízení rizik při správě daní, zejména pak schopnost těchto oddělení včas a řádně informovat o rizikových daňových subjektech, které se zbavují svého majetku, oddělení daňové příslušného územního pracoviště finančního úřadu, aby bylo možno v rámci správy daní včas i zahájit daňovou exekuci na majetek daňového dlužníka, zejména v té fázi, kdy ještě nějakým majetkem disponuje a je zde nějaká reálná naděje, že bude možno tento majetek i zpeněžit a získaný výtěžek použít na úhradu daňového nedoplatku. Pakliže bylo Nejvyšším kontrolním úřadem konstatováno, že roční úhrady vymáhaných nedoplatků, včetně dobrovolně uhrazených, se v kontrolovaném období 2011–2013 pohybovaly mezi 8–9%, připočteme-li k tomu fakt, že na nárůstu daňových nedoplatků se významnou měrou v uvedeném období podílely i výsledky z tzv. kontrolněexekučních akcí zaměřené zejména na oblast potírání podvodů na DPH, je zřejmé, že i v oblasti této součinnosti existovaly v kontrolovaném období značné rezervy, jelikož i Informace o činnosti Finanční správy ČR za rok 2013 konstatuje, že příjmy a jiné majetkové hodnoty touto ekonomickou (myšlenou nežádoucí) aktivitou získané, či s ní související, jsou v té době (v době, kdy oddělení řízení rizik upozorní oddělení vymáhání na existenci rizikového subjektu) zpravidla již dávno mimo dispozici dlužníka a nemohou být exekučně postiženy. Obdobné problémy - alespoň dle závěrů ze Zprávy o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR za rok 2014 - provázely činnost orgánů finanční správy i během tohoto roku, neboť kromě jiného je i specifickou příčinou vzniku nedobytných pohledávek doměření daňových povinností daňovým subjektům, které jsou již bez majetku nebo před insolvenčním řízením, byť od roku 2012 došlo k výraznému nárůstu počtu vydaných rozhodnutí o zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň - zajišťovacích příkazů, přičemž v roce 2014 to již bylo téměř trojnásobně oproti zmíněnému roku 2012.¹⁸⁾

Nic na tom pak nemění ani skutečnost, že vymáhací oddělení se jistě v mnoha případech dozvěděla v rámci součinnosti s odděleními řízení rizik při správě daní o existenci mnoha rizikových subjektů, avšak i s přihlédnutím k celkovým výsledkům se leckdy zdá, že až ve fázi, kdy již tyto subjekty nedisponovaly reálně téměř žádným zpeněžitelným majetkem. Z hlediska posuzování celkové efektivity finanční správy na úseku vymáhacím je vždy nutno se i ptát, jaká byla výše vymáhaného daňového nedoplatku a jaká část z tohoto vykázaného nedoplatku byla uhrazena výtěžkem z daňové . Pouhé uvedení hodnoty zabaveného majetku, popř. zajištěných věcí, bez udání výše vykázaného daňového nedoplatku, který má být takto vymáháním uhrazen, a následného výtěžku z ve vztahu k celkovému vymáhanému nedoplatku, je zavádějící a nemůže podat celkový obraz o tom, do jaké % míry byl následně vymáhaný daňový nedoplatek uhrazen a nakolik byla vlastně takováto akce finanční správy úspěšná, resp. efektivní.¹⁹⁾

Podle čl. 65 odst. 1 b) Smlouvy o fungování EU mají členské státy přijímat opatření k zabránění porušování vnitrostátních předpisů v oblasti zdaňování, a to i prostřednictvím výměny informací. To znamená, že si mohou stanovit postupy na ohlašování kapitálových pohybů pro statistické anebo správní účely, popř. přijímat opatření, které je možno odůvodnit veřejným zájmem nebo veřejnou bezpečností. Toto legislativní ukotvení pak nalezlo podobu v systému výměny informací o DPH, který byl zřízen nařízením Rady (ES) č. 218/92 a je dále upraven v nařízení Rady (ES) č. 1798/2003. Vstupem do EU začala Česká republika participovat na této formě výměny informací, která se týká DPH. Systém VIES (VAT Information Exchange System) kromě možnosti ověřovat registrační údaje plátců této daně zpřístupňuje data o obratu zboží, přičemž tato data porovnává a upozorňuje na rozpory v porovnávaných údajích.

Další formou naplnění tohoto výše uvedeného článku Smlouvy o fungování EU je Nařízení Rady č. 904/2010 o administrativní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti DPH. Tento předpis umožňuje příslušným orgánům členských států, aby spolupracovaly a navzájem si vyměňovaly jakékoli informace, které mohou pomoci při provádění kontrol řádného uplatňování DPH, zejména při transakcích v rámci Společenství a v boji proti podvodům v oblasti DPH.

V oblasti výměny informací vážících se k přímým daním upravuje podmínky pro tuto formu součinnosti Směrnice o administrativní spolupráci v oblasti daní 2011/16/EU, která nahradila dříve účinnou směrnici Rady 77/799/EHS. Smyslem existence této Směrnice je stanovit podmínky pro poskytování informací tzv. na „požádání“ za účelem stanovení správné výše daně, jejího vymáhání, popř. i pro potřeby případného trestního řízení. V České republice má tato Směrnice svůj odraz v tom, že byl přijat zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní (zákon č. 164/2013 Sb.), včetně zákona o mezinárodní spolupráci při vymáhání některých finančních pohledávek. V roce 2014 byla projednána novela této směrnice a koncem roku 2014 Rada EU přijala Směrnici Rady 2014/107/EU, kterou se mění Směrnice 2011/16/EU, pokud jde o výměnu informací v oblasti daní.

S přihlédnutím k výše uvedenému mají orgány finanční správy prostřednictvím různých standardizovaných hlášení, oznámení, přehledů poměrně dost informací o vybraných poplatnících či plátcích. Díky těmto informacím poté mohou celou řadu protiprávních jednání, např. typickému vyhýbání se zdanění úroku z pohledávek přijatého v jiném členském státě EU. Ostatně na tuto problematiku reaguje i Směrnice Rady EU č. 2003/48/ES o zdaňování příjmů z úspor v podobě výplaty úroků. V roce 2014 byla schválena Směrnice Rady 2014/48/EU, kterou se mění směrnice 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb, která má za cíl zajistit účinnější zdanění příjmů úrokového charakteru, které jsou vypláceny prostřednictvím struktur osvobozených od daně. Tato směrnice dále umožňuje zacílit i na příjmy rovnocenné úrokovým příjmům, které plynou z investic do některých inovativních finančních produktů. Je otázkou, zda nakonec k implementaci této směrnice v rámci EU vůbec dojde, protože během roku 2015 má Evropská komise předložit návrh na zrušení Směrnice 2003/48/ES, přičemž hlavním důvodem je přijetí Směrnice 2014/107/EU, která ve své podstatě zahrnuje obdobnou působnost jako již zmíněná Směrnice 2003/48/ES. Nelze opomenout, že v roce 2014 byla podepsána Dohoda mezi ČR a USA o zlepšení dodržování předpisů v mezinárodním měřítku, přičemž v rámci této dohody FATCA si budou recipročně finanční správy USA a ČR předávat informace, které obdrží od svých finančních institucí a které se týkají rezidentů obou smluvních států. K první výměně informací dojde v roce 2015 za kalendářní rok 2014. V návaznosti na tuto dohodu byl přijat zákon č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech s USA pro účely správy daní, včetně postupů pro shromažďování příslušných informací finančními institucemi a předávání těchto informací správci daně.

Finanční správa České republiky disponuje rovněž dostatečnými pákami na to, aby mohla bojovat proti nežádoucí daňové konkurenci, kterou mohou být poškozeny, příp. znevýhodněny domácí daňové subjekty a docházelo by k deformaci trhu tím, že by byly narušeny podmínky hospodářské soutěže. Nástrojem k nápravě může být např. Usnesení Rady a zástupců vlád členských států EU 2006/C 176/01, podle něhož by neměly transakce mezi přidruženými podniky z rozdílných členských států vést k nerovným podmínkám anebo dvojímu nezdanění. Výměna informací mezi členskými státy EU je poté jedním z hlavních pilířů k tomu, aby mohl být tento dokument efektivně realizován v běžné praxi.

Právě v této oblasti lze hledat ještě významné rezervy, které lze využít k získání dodatečných zdrojů v rámci příjmů státního rozpočtu, jelikož je veřejným tajemstvím, že právě oblast globálního trhu i svoboda podnikání realizovaná v rámci členských států EU poskytuje rovněž i dostatek možností k optimalizaci daňové povinnosti, popř. i jiných forem nedovoleného jednání. To lze demonstrovat např. i na tom, že za rok 2014 dle informací ze Zprávy o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR za totéž období obdržela ČR ze zahraničí celkem 203 případů mezinárodní výměny informací na dožádání a spontánních výměn informací pro oblast daně z příjmů a oproti tomu do zahraničí bylo zasláno 216 těchto žádostí. Z hlediska četnosti spolupráce jsou pro ČR rozhodující partneři Slovensko, Německo, Polsko, popř. Francie, mimo rámec EU pak nejvíce Rusko, což jsou země, které poskytují z hlediska ekonomického i dalšího daňovým subjektům obrovské zdroje možností nejen v rámci podnikání. A že se bude jednat většinou o zdroje, které jsou v řádu nesrovnatelně vyšší než vládou ČR uvažované zdroje, které lze získat např. z efektu tzv. elektronické evidence tržeb, o tom netřeba pochybovat.

Přestože faktorů, které ovlivňují výběr daní, popř. i jejich správu, je jistě ještě celá řada, přičemž nelze opomenout personální situaci organizace, kdy momentální v některých oblastech finanční správy výraznější nárůst počtu pracovníků nevyplývá z analýzy ani auditu, otázky spojené s aktuálním podnikatelským prostředím apod., mám za to, že jevy a faktory nejdůležitější jsem i z větší části neopomenul. Jak jsem již pro jistotu uvedl úvodem, jedná se o můj subjektivní pohled na věc, což je dáno i tím, že komplexní studie, která by se těmito jevy opravdu v širokém úhlu záběru zaobírala, dosud provedena nebyla. Čtenář proto jistě promine, že jsem neměl ambice působit dojmem někoho, kdo za příslušný grant zpracoval nejen materii, ale i výběr odborné literatury. Mým prvotním zájmem - a nevím, zda předem marně, popř. vůbec s nějakým úspěchem - bylo rozvinout na toto téma třebas i pozvolnou diskusi, jelikož reforem daní a orgánů, které je vybírají, zažíváme s každým volebním obdobím dostatek, nicméně širokou a věcnou diskusi k tomu povětšinou postrádáme, popř. nemá šanci proniknout přes hradby politického populismu. Podaří-li se tomuto článku alespoň z části naplnit tento můj prvotní zájem, budu tomu rád, jelikož ani tuto problematiku nelze v rovině odborné opomíjet.

Redakční upozornění

Ve druhém díle tohoto příspěvku (Daně a právo v praxi č. 9/2015) došlo k chybě při přečíslování odkazů na poznámky pod čarou, za což se čtenářům i autorovi omlouváme.

Uvádíme správné znění odkazu u dotčených poznámek:

9) K tomu viz podrobněji pozn. pod č. 2, str. 58

Správně: k tomu viz podrobněji KUBÁTOVÁ, K., VYBÍHAL, V. a kol. Optimalizace daňového systému ČR. Praha: EUROLEX , s.r.o., 2004, str. 58

12) k tomu viz pozn. pod č. 16

Správně: k tomu viz v podrobnostech např. „Informace z kontrolní akce NKÚ č. 14/17 - Správa daně z přidané hodnoty a dopady legislativních změn na příjmy státního rozpočtu“ k dispozici na webu www.nku.cz

13) k tomu viz pozn. pod č. 18

Správně: k tomu viz „Reakce Finanční správy ČR na výsledky kontroly NKÚ k postupu finančních orgánů při správě daně z přidané hodnoty v souvislosti se zavedením mechanismů boje s daňovými úniky do zákona o DPH a jejich dopad do příjmů státního rozpočtu“, která byla zveřejněna dne 27.4.2015 na webových stránkách Finanční správy ČR.

16) k tomu viz pozn. pod č. 32, str. 61

Správně: k tomu viz „Reakce Finanční správy ČR na výsledky kontroly NKÚ k postupu finančních orgánů při správě daně z přidané hodnoty v souvislosti se zavedením mechanismů boje s daňovými úniky do zákona o DPH a jejich dopad do příjmů státního rozpočtu“, str. 61, která byla zveřejněna dne 27.4.2015 na webových stránkách Finanční správy ČR.

17) k tomu viz pozn. pod č. 29, str. 38

Správně: k tomu viz např. Krupičková, L., Trubač, O. Zákon o Finanční správě České republiky. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2014, str. 38

19) k tomu viz pozn. pod č. 30, str. 39 a násl.

Správně: k tomu viz „Informace o činnosti Finanční správy České republiky za rok 2013“ zveřejněné Generálním finančním ředitelstvím pod č.j. 30915/14/70000-01000-050012, str. 39 a násl., v plném znění na webu Finanční správy ČR

22) k tomu viz pozn. pod č. 30, str. 40

Správně: k tomu viz „Informace o činnosti Finanční správy České republiky za rok 2013“ zveřejněné Generálním finančním ředitelstvím pod č.j. 30915/14/70000-01000-050012, str. 40, v plném znění na webu Finanční správy ČR