A zase se blíží doba, kdy budou muset podnikatelé a pronajímatelé věnovat jistý čas a úsilí přípravě a vyplnění daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob („DPFO“). Nejvíce práce tradičně zabere výpočet základu daně, který je obvykle značně odlišný od toho, co poplatník na konci roku najde v pokladně a na běžném účtu. Nelze se přitom příliš spoléhat na tzv. selskou (praktickou) logiku, protože zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), oplývá řadou speciálních postupů a pravidel. Zpravidla přitom slýcháme stesky podnikatelů nad složitostí daní, ovšem někdy daňový zákon nabízí také jednoduchá a praktická řešení. Mezi které beze sporu patří možnost uplatnění tzv. paušálních výdajů, které není zapotřebí prokazovat doklady a podrobnou evidencí. Bohužel není to zcela „zadarmo“ a tito tzv. paušálisté se musejí smířit také s určitými daňovými omezeními a nevýhodami, kde došlo k razantnímu zpřísnění od let 2013 a 2015.
Daňová omezení „paušálistů“
Ing.
Martin
Děrgel
Tři způsoby uplatnění výdajů
Fyzické osoby mají u příjmů ze samostatné (
alias
podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP a rovněž u příjmů z nájmu podle § 9 ZDP tři možné způsoby uplatnění daňových výdajů:-
nejsnazší jsou tzv. paušální výdaje:
-
podle druhu příjmu se paušální výdaje vypočtou ve výši stanovené v zákoně (30% až 80% z příjmů),
-
vedle značné úspory administrativní práce a peněz (nemusí se platit účetní) je výhodou také skutečnost, že se není třeba příliš obávat návštěvy správce daně (co by také kontroloval) ani daňového doměrku,
-
metoda je výhodná, pokud skutečné (prokazatelné) výdaje jsou nižší než paušální, nelze vykázat ztrátu;
-
nejsložitější je vedení účetnictví:
-
povinné účtování je u fyzických osob výjimečné, dobrovolně ale mohou i pronajímatelé účtovat vždy, sice účetnictví poskytuje podrobnější pohled na hospodaření, ale je časově a odborně dosti náročné,
-
navíc se daně z příjmů nespokojí s účetním výsledkem hospodaření, ale pro jeho transformaci na základ daně stanovují speciální daňová pravidla, s nimiž je v praxi spojena také nejedna obtíž,
-
tato cesta je tedy pro podnikatele a pronajímatele obtížná a drahá, lze na ní udělat spoustu chyb, což může správce daně „ocenit“ daňovým doměrkem a sankcemi, včetně pokuty za nesprávné účetnictví,
-
fyzické osoby mají výhodu v tom, že ať už vedou účetnictví dobrovolně nebo povinně, mohou se přesto rozhodnout, že pro účely DPFO využijí výše uvedené paušální výdaje z příjmů (nikoli z výnosů);
-
někde na pomezí stojí daňová evidence OSVČ, resp. záznamy o příjmech a výdajích z nájmu:
-
obdobně jako při účtování je nutno daňově uplatňované výdaje prokázat, administrativa s tím spojená je ovšem poměrně jednoduchá a základem daně (případně ztrátou) je jednoduše rozdíl příjmů a výdajů,
-
metoda je výhodná, pokud jsou skutečné (prokazatelné) výdaje vyšší než „fiktivní“ paušální výdaje.
Příklad 1
Porovnání tří variant zjištění základu daně
Pan Květoslav Kvítko (neplátce DPH) je zemědělským podnikatelem působícím v rostlinné výrobě, který v roce 2014 uskutečnil pro přehlednost pouze následujících deset jednoduchých hospodářských případů:
I----------------------------------------------------------------------------I I 1 Pro potřeby svého podnikání vyčlenil 200 000 Kč ze svých soukromých I I prostředků. I I----------------------------------------------------------------------------I I 2 Za tyto peníze nakoupil sadbu, kterou ihned osázel pronajatá pole. I I----------------------------------------------------------------------------I I 3 Od banky si vzal investiční úvěr 250 000 Kč (celý je splatný za rok I I včetně úroků). I I----------------------------------------------------------------------------I I 4 Za tento úvěr si v červnu 2014 koupil traktor s příslušenstvím. I I----------------------------------------------------------------------------I I 5 Dobrým hospodařením vypěstoval ze sadby za 200 000 Kč plodiny s I I dvojnásobnou tržní cenou. I I----------------------------------------------------------------------------I I 6 Část své produkce prodal za hotové, celkem za 300 000 Kč. I I----------------------------------------------------------------------------I I 7 Zbývající část produkce prodal tzv. na fakturu splatnou až v příštím I I roce, a to za 100 000 Kč. I I----------------------------------------------------------------------------I I 8 Na povinném sociálním a zdravotním pojištění OSVČ zaplatil 30 000 Kč. I I----------------------------------------------------------------------------I I 9 V závěru roku nakoupil za hotové zemědělské zásoby pro příští rok za I I 100 000 Kč. I I----------------------------------------------------------------------------I I 10 Úroky z úvěru za rok 2014 činí 10 000 Kč, splatné jsou ale až v příštím I I roce. I I----------------------------------------------------------------------------I
A)
Jestliže pan Kvítko uplatní paušální výdaje, vypočte základ daně z příjmů za rok 2014 následovně:
-
Z evidence příjmů zjistí celkové zdanitelné příjmy z podnikání 300 000 Kč (ad 6 výše).
-
Žádný další údaj ad výše již není pro výpočet základu daně zapotřebí.
-
Paušální (fiktivní) výdaje v jeho případě činí 80% příjmů = 0,80 x 300 000 Kč = 240 000 Kč.
-
Základ daně = Příjmy - Paušální výdaje = 300 000 Kč -- 240 000 Kč = 60 000 Kč.
B)
Když pan Kvítko povede účetnictví, vypočte základ daně následujícím postupem v návaznosti na zadání:
1)
Vklad peněz podnikatele není významný ani pro účetní výsledek hospodaření ani pro daňový základ.
2)
Pořízení a spotřeba zásob pro „výrobu“ představuje účetní i daňový náklad 200 000 Kč.
3)
Přijetí úvěru neovlivní ani účetní výsledek hospodaření ani daňový základ.
4)
Protože traktor je předmětem dlouhodobé spotřeby, lze jej účetně i daňově uplatnit jen přes odpisy. Účetní odpisy si pan Kvítko stanovil podle předpokládané životnosti traktoru na 60 měsíců, čemuž za půl roku 2014 odpovídají účetní odpisy 250 000 Kč / 60 měsíců x x 6 měsíců = 25 000 Kč. U daňových odpisů zvolil zrychlenou metodu (§ 32 ZDP), z čehož vychází odpis za rok 2014 ve výši 250 000 Kč / 5 = 50 000 Kč.
5)
V účetnictví se poměrně složitě vykazuje i výrobní proces (nedokončená výroba, polotovary a výrobky). Protože ale byla celá produkce v daném roce prodána, nebude mít tato tzv. změna stavu zásob vlastní činnosti v důsledku vliv na účetní ani daňový výsledek (výnosy se o stejnou částku napřed sníží a poté zvýši).
6)
S prodejem části výrobků za hotové je spojen účetní i daňový výnos 300 000 Kč.
7)
Také při prodeji výrobků tzv. na fakturu (s pozdější splatností) je spojen účetní i daňový výnos 100 000 Kč.
8)
Pojistné na sociální a zdravotní pojištění OSVČ (30 000 Kč) je účetním ale nikoli daňovým nákladem.
9)
Nákup zásob pro příští rok (100 000 Kč) není účetním ani daňovým nákladem (jsou skladem k 31.12.2014).
10)
I nezaplacené úroky z úvěru za rok 2014 ve výši 10 000 Kč jsou účetním i daňovým nákladem tohoto roku.
Účetnictví za rok 2014
-
Výnosy = 300 000 Kč (ad 6) + 100 000 Kč (ad 7) = = 400 000 Kč.
-
Náklady = 200 000 Kč (ad 2) + 25 000 Kč (ad 4) + 30 000 Kč (ad 8) + 10 000 (ad 10) = 265 000 Kč.
-
Výsledek hospodaření = Účetní výnosy - Účetní náklady = = 400 000 Kč - 265 000 Kč = 135 000 Kč.
Daň z příjmů za rok 2014
-
Položky zvyšující účetní výsledek = Daňově neúčinné pojistné OSVČ 30 000 Kč (ad 8).
-
Položky snižující účetní výsledek = Daňově odpisy převyšují účetní odpisy o 25 000 Kč (ad 4).
-
Základ daně = účetní výsledek hospodaření + daňové korekce = 135 000 Kč + 30 000 Kč - 25 000 Kč = = 140 000 Kč.
C)
Pokud pan Kvítko vede daňovou evidenci, vypočte základ daně v návaznosti na zadání takto:
1)
Vklad „soukromých“ peněz do podnikání zde opět není významný pro zjištění daňového základu.
2)
Pořízení zásob pro „výrobu“ představuje daňový výdaj 200 000 Kč ihned při zaplacení (kdy dojde k využití, spotřebě těchto zásob již není podstatné, případně to může vést ke zvýšení základu daně v dalších letech).
3)
Přijetí úvěru nijak neovlivní daňový základ.
4)
I pro účely daňové evidence se traktor (za více než 40 000 Kč) považuje za „dlouhodobý“ hmotný majetek, který lze daňově uplatnit jen skrze odpisy. Účetní odpisy pochopitelně počítat nemusí a u daňových odpisů opět využije zrychlenou metodu, z čehož vychází odpis za rok 2014 ve výši 250 000 Kč / 5 = 50 000 Kč.
5)
V daňové evidenci se výrobní proces (nedokončená výroba, polotovary a výrobky) průběžně neeviduje. Jen by se měl ke konci roku zjistit jejich aktuální stav, který však neovlivní základ daně (až na škody a manka).
6)
Prodej části výrobků za hotové představuje zdanitelný příjem 300 000 Kč.
7)
Na rozdíl od účetnictví prodej výrobků na fakturu -pouhý vznik pohledávky - ještě není předmětem zdanění.
8)
Pojistné na sociální a zdravotní pojištění OSVČ není podle § 25 odst. 1 písm. g) ZDP daňovým výdajem.
9)
Nákup zásob za hotové (100 000 Kč) představuje okamžitý daňový výdaj jako výše ad 2), třebaže budou pro dosažení zdanitelných příjmů využity až v dalším roce, a k 31.12.2014 jsou stále ještě na skladě.
10)
Nezaplacené úroky z úvěru za rok 2014 ve výši 10 000 Kč nejsou ještě daňovým výdajem (až při úhradě).
Daň z příjmů za rok 2014
-
Zdanitelné příjmy = 300 000 Kč (ad 6).
-
Daňové výdaje = 200 000 Kč (ad 2) + 50 000 Kč (ad 4) + + 100 000 Kč (ad 9) = 350 000 Kč.
-
Základ daně = Příjmy - Výdaje = 300 000 Kč - 350 000 Kč = = –50 000 Kč, jde tedy o daňovou ztrátu.
Omezení maximálních výdajových paušálů
Nejvýznamnější omezení paušálních výdajů představují jejich horní limity stanovené absolutní částkou, kterou tyto daňové výdaje nemohou převýšit. Mohou za to konkrétně dvě novely ZDP z nedávné doby:
-
Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodku veřejných rozpočtů (měnil 7 zákonů, přičemž jej později změnily další novely)
-
Účinnost od 1.1.2013 (až na výjimky). ZDP se týkalo 11 změnových bodů a 2 přechodná ustanovení.
-
Když se omezíme pouze na změny týkající se paušálních výdajů u DPFO, tak došlo k jejich omezení shora absolutní částkou 600 000 Kč u nájmů a 800 000 Kč u neživnostenského podnikání. Navíc všichni „paušálisté“ - včetně zemědělců a živnostníků - uplatňující paušální výdaje u více než poloviny celkového základu daně ztratili možnost uplatnit slevu na dani za „vyživovanou“ manželku (manžela) 24 840 Kč ročně a daňové zvýhodnění na vyživované děti (tehdy á 13 404 Kč za rok).
-
Zákon č. 267/2014 Sb., kterým se mění ZDP, a dalších 17 souvisejících zákonů
-
Účinnosti nabyl 1.1.2015. ZDP se týká 296 změnových bodů a 49 přechodných ustanovení.
-
Ohledně paušálních výdajů u DPFO byl rozšířen jejich absolutní strop na všechny druhy samostatné činnosti, nově proto platí i pro zemědělce a živnostníky. Přičemž limit vždy odpovídá příslušnému paušálnímu procentu (80, 60, 40 a 30%) z 2 000 000 Kč, takže činí v tisících Kč 1 600, 1 200, 800 a 600. Není ale pravdou - jak mylně uváděla některá média - že OSVČ s příjmy přes 2 000 000 Kč nemůže uplatnit paušální výdaje! Může, pouze tyto paušální výdaje nepřevýší ona maxima. Také lze někdy využít toho, že strop se týká každé ze 4 paušálních skupin zvlášť, a nikoli úhrnu paušálních výdajů.
Výše paušálních výdajů stanovená v § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 ZDP se postupně měnila a od roku 2013 omezovala, jak shrnuje tabulka.
I----------------------------------------I------------------------------------------------------------------------I I Druh příjmu podle ZDP I Paušální výdaje u DPFO v jednotlivých kalendářních letech I I-------------I--------------------------I---------I---------I------I------I---------I-------------I--------------I I Obecně I Podrobnější členění I Do 2004 I 2005 až I 2009 I 2010 I 2011 a I 2013 a 2014 I 2015 I I I I I 2008 I I I 2012 I I I I-------------I--------------------------I---------I---------I------I------I---------I-------------I--------------I I § 7 odst. 1 I ze zemědělské výroby, I 50% I 80% I 80% I 80% I 80% I 80% I 80% max. I I Podnikání I lesního a vodního I I I I I I I 1 600 000 Kč I I I hospodářství (zemědělský I I I I I I I I I I podnikatel) I I I I I I I I I I--------------------------I---------I---------I I I I I I I I z živnostenského I 25% I 60% I I I I I I I I podnikání řemeslného I I I I I I I I I I--------------------------I I---------I------I------I---------I-------------I--------------I I I z jiného živnostenského I I 50% I 60% I 60% I 60% I 60% I 60% max. I I I podnikání (neřemeslného) I I I I I I I 1 200 000 Kč I I I--------------------------I I---------I I------I---------I-------------I--------------I I I z jiného podnikání podle I I 40% I I 40% I 40% I 40% max. I 40% max. I I I zvláštních předpisů I I I I I I 800 000 Kč I 800 000 Kč I I I (advokáti, lékaři, I I I I I I I I I I daňoví poradci, I I I I I I I I I I auditoři...) I I I I I I I I I I--------------------------I---------I---------I------I------I---------I-------------I--------------I I I podíly společníků v.o.s. I Paušální výdaje zde nelze využít I I I a komplementářů k.s. I I I-------------I--------------------------I---------I---------I------I------I---------I-------------I--------------I I § 7 odst. 2 I z užití nebo poskytnutí I 30% I 40% I 60% I 40% I 40% I 40% I 40% I I Jiná I práv z průmyslového, I I I I I I maximálně I maximálně I I samostatná I jiného duševního I I I I I I 800 000 Kč I 800 000 Kč I I činnost I vlastnictví, z I I I I I I I I I I autorských práv (vyjma I I I I I I I I I I honorářů zdaněných I I I I I I I I I I srážkovou daní) I I I I I I I I I I--------------------------I---------I I I I I I I I I z nezávislého povolání, I 25% I I I I I I I I I příjmy znalce, I I I I I I I I I I tlumočníka, I I I I I I I I I I insolvenčního správce... I I I I I I I I I I--------------------------I---------I---------I------I------I---------I-------------I--------------I I I z nájmu majetku I Samostatně neřešeno I 30% I 30% max. I 30% max. I I I zařazeného v obchodním I I I 600 000 Kč I 600 000 Kč I I I majetku I I I I I I-------------I--------------------------I---------I---------I------I------I---------I-------------I--------------I I § 9 Nájem I z nájmu nemovitých věcí I 20% I 30% I 30% I 30% I 30% I 30% max. I 30% max. I I I nebo bytů a movitých I I I I I I 600 000 Kč I 600 000 Kč I I I věcí (kromě I I I I I I I I I I příležitostného nájmu I I I I I I I I I I movitých věcí) I I I I I I I I I-------------I--------------------------I---------I---------I------I------I---------I-------------I--------------I I § 10 Hobby I ze zemědělské výroby, I 50% I 80% I 80% I 80% I 80% I 80% I 80% max. I I zemědělec I lesního a vodního I I I I I I I 1 600 000 Kč I I I hospodářství, která není I I I I I I I I I I provozována podnikatelem I I I I I I I I I-------------I--------------------------I---------I---------I------I------I---------I-------------I--------------I
Do konce roku 2012 nebyly paušální výdaje limitovány absolutní částkou - vždy činily odpovídající procento daného druhu příjmu. Stropy výdajových paušálů DPFO byly zavedeny od roku 2013, a to zřejmě zkusmo pozvolna a hlavně politicky průchodně s výjimkou zemědělců a všech živnostníků. Proklamovaným hlavním důvodem byla snaha postihnout zejména „bohaté“ právníky a restituenty, kteří přes poměrně vysoké příjmy v desítkách milionů díky štědrým paušálním výdajům platili údajně neadekvátně málo na dani z příjmů.
Limitace paušálních výdajů se proto v praxi týkala jen poměrně malé skupiny nadprůměrně a vysoce vydělávajících tzv. svobodných profesí a pronájmů s příjmy přes 2 000 000 Kč ročně, z čehož 40% příjmů z podnikání odpovídá právě limitu 800 000 Kč, resp. 30% příjmů z nájmu se rovnalo jejich limitu 600 000 Kč.
Příklad 2
Nástup limitace výše paušálů od roku 2013
Pan Jiří provozuje již léta advokátní praxi - což je tzv. jiné podnikání podle zvláštních předpisů - kde si jako OSVČ ročně vydělá 3 000 000 Kč. Protože jeho skutečné a prokazatelné výdaje na provozování advokacie činí cca 500 000 Kč (tj. 17%), je pro něj výhodnější využívat tzv. paušální (neprokazované) výdaje 40% příjmů.
Za rok 2012 ještě mohl (naposledy) využit nijak nelimitovaných paušálních výdajů ve výši 40% ze 3 000 000 Kč = = 1 200 000 Kč, takže jeho dílčí základ daně z podnikání podle § 7 ZDP činil 1 800 000 Kč.
Ovšem za rok 2013 a následující již musí výši paušálních výdajů omezit absolutním limitem 800 000 Kč, díky čemuž jeho dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP - neuvažujeme-li jiné vlivy - vzroste na 2 200 000 Kč. Nicméně i tak zůstanou paušální výdaje výhodnější variantou (činí cca 27% příjmů), než pracné a nejisté skutečně vynaložené výdaje prokazované daňovou evidencí nebo účetnictvím ve výši „jen“ 500 000 Kč.
Protože tato vcelku opatrná limitace paušálních výdajů byla podnikatelskou veřejností akceptována bez větších protestů, mohla finanční správa dokončit svůj původní záměr plošné limitace všech druhů samostatné činnosti. Od roku 2015 se tak stropy paušálních výdajů nově týkají i příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, a zejména všech živností. Revolta dotčených poplatníků se ale opět příliš nekonala, jelikož omezení dopadá efektivně až na přiznané zdanitelné příjmy převyšující 2 000 000 Kč za rok. Záměrně zdůrazňují „přiznané“ příjmy, neboť není tajemstvím, že papírově většina živnostníků téměř živoří, ovšem kupodivu si nehledají lukrativnější zaměstnání ani houfně nekončí v evidenci úřadu práce. Přiznané příjmy ze živností přes 2 000 000 Kč za rok má tedy jen poměrně nevýznamná část osob samostatně výdělečně činných.
Tíživost limitace paušálů navíc zmírňuje skutečnost, že jednotlivé stropy se týkají samostatně dílčích druhů příjmů ze samostatné činnosti. Takže pokud živnostník provozuje vedle živnosti řemeslné také jinou (tj. volnou, vázanou nebo koncesovanou) živnost, může uplatnit paušální výdaje teoreticky až do úhrnné výše 2 800 000 Kč. A to coby maximum pro řemeslnou živnost, případně za všechny své řemeslné živnosti u příjmů 2 000 000 Kč (nebo jakkoli vyšších) a vedle toho dále také absolutní strop paušálních výdajů pro jeho ostatní, neřemeslné živnosti u příjmů 2 000 000 Kč (nebo jakkoli více) = 80% ze 2 000 000 + + 60% ze 2 000 000 = 2 800 000 Kč.
Mezi některými řemeslnými a neřemeslnými živnostmi přitom z věcného hlediska nejsou velké rozdíly, které by sotva běžný zákazník rozlišil a lze silně pochybovat o tom, že by nesprávnost začlenění příjmů do jiného druhu byli schopni odhalovat finanční úředníci při daňové kontrole. Například řemeslná živnost „Opravy silničních vozidel“
versus
volná a tedy neřemeslná živnost „Údržba motorových vozidel a jejich příslušenství“, nebo řemeslná živnost „Zednictví“ a vázaná živnost „Provádění staveb, jejich změn a odstraňování“.Příklad 3
Jak zvýšit limit paušálních výdajů
Pan Honza provozuje jako OSVČ řemeslnou živnost „Truhlářství, podlahářství“, z níž dosahuje roční příjmy 3 000 000 Kč. Protože jeho skutečné a prokazatelné výdaje na provozování této činnosti činí cca 1 000 000 Kč (tj. 33%), je pro něj výhodnější využívat tzv. paušální (neprokazované) výdaje 80% příjmů.
Za rok 2014 ještě může (naposledy) využit nijak nelimitovaných paušálních výdajů ve výši 80% ze 3 000 000 Kč = = 2 400 000 Kč, takže jeho dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP bude 600 000 Kč.
A)
Ovšem za rok 2015 a následující již musí výši těchto paušálních výdajů omezit absolutním limitem 1 600 000 Kč, díky čemuž jeho dílčí základ daně ze samostatné činnosti - neuvažujeme-li jiné vlivy - vzroste na 1 400 000 Kč. Nicméně i tak zůstanou paušální výdaje výhodnější variantou (činí cca 47% příjmů), než pracné a nejisté skutečně vynaložené výdaje prokazované daňovou evidencí nebo účetnictvím ve výši „jen“ 1 000 000 Kč.
B)
Je ale také možné, že se daňově rozzlobený pan Honza důkladněji zamyslí nad konkrétní náplní své podnikatelské činnosti. Do konce roku 2014 díky neomezené výši paušálních výdajů nemusel až tak řešit dílčí a příležitostný přesah prací do jiného druhu živnosti, což s ohledem na usnadnění praxe do jisté míry umožňuje § 34 až § 44 živnostenského zákona. Spíše byl doposud motivován, aby si až tak nevšímal toho, že některé příjmy nespadají mezi příjmy z hlavní řemeslné živnosti, kde totiž platí maximální výdajový paušál 80% z příjmů.
S rokem 2015 ale třeba pan Honza dojde k závěru, že si opatří další živnostenské oprávnění na věcně blízkou činnost - která ovšem představuje volnou a tedy neřemeslnou živnost - obor č. 12 „Zpracování dřeva, výroba dřevěných, korkových, proutěných a slaměných výrobků“. V souladu s vyhláškou č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, tento obor volné živnosti zahrnuje mimo jiné výrobu palet, barelů, sudů, kádí a jiných bednářských výrobků, jakož i drobných výrobků ze dřeva například do kuchyně apod.
Pak by jeho příjmy ze samostatné činnosti spadaly mezi dva druhy paušálních výdajů: z hlavní řemeslné živnosti s paušálem 80% limitovaným 1 600 000 Kč, a nově z volné (neřemeslné) živnosti s paušálem 60% omezeným shora 1 200 000 Kč. Optimální by přitom bylo, pokud by z jeho celkových ročních příjmů - např. opět 3 000 000 Kč - připadaly rovné 2 000 000 na řemeslnou živnost a zbývající 1 000 000 Kč na neřemeslnou volnou živnost. Pak by se jeho dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP za rok 2015 - neuvažujemeli jiné vlivy - vypočetl jako součet dvou dílčích položek = (Příjmy z řemesla - Paušální výdaje z řemesla) + + (Příjmy z volné živnosti - Paušální výdaje z volné živnosti) = = (2 000 000 - 1 600 000) + (1 000 000 - 600 000) = = 400 000 + 400 000 = 800 000 Kč.
Paušální a skutečné výdaje nelze kombinovat
Již od počátku možnosti uplatnit paušální výdaje platí omezení, že v rámci jednoho dílčího základu daně – ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP nebo z nájmu dle § 9 ZDP – nelze kombinovat souběh výdajů paušálních a skutečných (prokazovaných účetní anebo daňovou evidencí). Není proto u poplatníka možné aby např. u příjmů ze zemědělské výroby uplatnil paušální výdaje a u příjmů z jeho obchodní živnosti skutečné výdaje. Vždy je nutno zvolit jen jednu možnost, zdůrazněme - v rámci jednoho dílčího základu daně. Protože volba výdajů - paušální či skutečné - u samostatné činnosti nijak neomezuje obdobnou volbu u výdajů z nájmu.
Příklad 4
Souběh příjmů z podnikání a z pronájmu
Paní Barbora měla v roce 2014 tři druhy zdanitelných příjmů ze samostatné činnosti a z nájmu:
-
z řemeslné živnosti:
-
skutečné příjmy 1 000 000 Kč,
-
skutečné (prokázané) výdaje 600 000 Kč,
-
paušální výdaje 800 000 Kč (80% příjmů);
-
z neřemeslné živnosti (volná, vázaná nebo koncesovaná živnost):
-
skutečné příjmy 500 000 Kč,
-
skutečné (prokázané) výdaje 400 000 Kč,
-
paušální výdaje 300 000 Kč (60% příjmů);
-
z nájmu bytu, který nemá zahrnutý v obchodním majetku:
-
skutečné příjmy 200 000 Kč,
-
skutečné (prokázané) výdaje 20 000 Kč,
-
paušální výdaje 60 000 Kč (30% příjmů).
Pro paní Barboru by tedy bylo optimální, aby:
-
u příjmů z řemeslné živnosti uplatnila paušální výdaje (jsou vyšší než skutečné):
-
příjmy - výdaje = 1 000 000 Kč - 800 000 Kč = 200 000 Kč,
-
naopak u příjmů z neřemeslné živnosti skutečné výdaje (jsou vyšší než paušální):
-
příjmy - výdaje = 500 000 Kč - 400 000 Kč = 100 000 Kč,
-
u příjmů z nájmu podle § 9 ZDP opět paušální výdaje (jsou vyšší než skutečné);
-
příjmy - výdaje = 200 000 Kč - 60 000 Kč = 140 000 Kč.
Takto by totiž měla základ daně jen 200 000 Kč + 100 000 Kč + 140 000 Kč = 440 000 Kč. Ale kvůli zákazu souběhu výdajů skutečných a paušálních v jednom dílčím základu daně může zvažovat jen tyto varianty:
1)
Paušál u podnikání a paušál u nájmu:
-
z řemeslné i řemeslné živnosti = příjmy - paušální výdaje = 1 500 000 - 1 100 000 = 400 000 Kč
-
z nájmu = příjmy - paušální výdaje = 200 000 Kč - 60 000 Kč = 140 000 Kč
-
celkový základ daně = 400 000 Kč + 140 000 Kč = = 540 000 Kč
2)
Paušál u podnikání a skutečnost u nájmu:
-
z řemeslné i řemeslné živnosti = příjmy - paušální výdaje = 1 500 000 - 1 100 000 = 400 000 Kč
-
z nájmu = příjmy - skutečné výdaje = 200 000 Kč - 20 000 Kč = 180 000 Kč
-
celkový základ daně = 400 000 Kč + 180 000 Kč = = 580 000 Kč
3)
Skutečnost u podnikání a paušál u nájmu:
-
z řemeslné i řemeslné živnosti = příjmy - skutečné výdaje = 1 500 000 - 1 000 000 = 500 000 Kč
-
z nájmu = příjmy - paušální výdaje = 200 000 Kč - 60 000 Kč = 140 000 Kč
-
celkový základ daně = 500 000 Kč + 140 000 Kč = = 640 000 Kč
4)
Skutečnost u podnikání a skutečnost u nájmu:
-
z řemeslné i řemeslné živnosti = příjmy - skutečné výdaje = 1 500 000 - 1 000 000 = 500 000 Kč
-
z nájmu = příjmy - skutečné výdaje = 200 000 Kč - 20 000 Kč = 180 000 Kč
-
celkový základ daně = 500 000 Kč + 180 000 Kč = = 680 000 Kč
Omezení slev na dani na manžela a děti u paušálistů
Výše uvedená limitace paušálních výdajů u samostatné činnosti a nájmů se týká poměrně úzké skupiny nadprůměrně vydělávajících podnikatelů, jiných osob samostatně výdělečně činných („OSVČ“) a pronajímatelů - s příjmy přes 2 000 000 Kč ročně. Ministerstvu financí se toto omezení ale již od počátku zdálo slabé, čemuž se nelze příliš divit, jelikož „paušalisti“ do státní kasy na DPFO přispívají poměrně málo, a to nejen díky štědrým paušálním výdajům, ale rovněž kvůli možnosti využití slevy na tzv. vyživovanou manželku (manžela) a děti.
A právě tento druhý důvod daňového výpadku ležel ministerským úředníkům v žaludku. Proto najdeme od 1.1.2013 v novém § 35ca ZDP další znevýhodnění paušálistů -které již tehdy dopadalo na všechny, i na živnostníky a zemědělce - a to v případě že paušální výdaje se týkají více než 50% jejich základu daně.
„Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 (poznámka: jde o příjmy ze samostatné činnosti) výdaje podle § 7 odst. 7 (pozn.: paušální výdaje) nebo u dílčího základu daně podle § 9 (pozn.: jde o příjmy z nájmu) výdaje podle § 9 odst. 4 (pozn.: opět odkaz na paušální výdaje - z nájmu) a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50% celkového základu daně, nemůže
a)
snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b) (pozn.: sleva na dani 24 840 Kč ročně za tzv. vyživovanou manželku, resp. manžela s vlastními příjmy nepřesahujícími 68 000 Kč za rok),
b)
uplatnit daňové zvýhodnění (poznámka: na každé vyživované dítě v domácnosti podle § 35c ZDP).“
Příklad 5
Vyloučení slevy na dani na manželku (manžela) a děti u paušalistů
Pan Oto provozuje řemeslnou živnost a pronajímá byt. V domácnosti žije s manželkou bez příjmů a jedním malým dítětem. Za rok 2014 si řemeslem vydělal 600 000 Kč a za pronájem bytu utržil 200 000 Kč.
Zatímco prokazatelných (skutečně vynaložených) výdajů v rámci podnikání má jen zhruba 150 000 Kč (tj. 25% příjmů), tak zákonem umožněné paušální výdaje činí 480 000 Kč (80% příjmů). Podobně je tomu u pronájmu, kde je schopen prokázat daňové výdaje 20 000 Kč (10% příjmů), zatímco paušální činí 60 000 Kč (30% příjmů). Je tedy nasnadě, že první, co pana Otu napadne, je u obou druhů příjmů využít vyšší paušální výdaje.
A)
Dobrá, pak vyjde dílčí základ daně ze samostatné činnosti 120 000 Kč (600 000 Kč - 480 000 Kč) a z nájmu 140 000 Kč (200 000 Kč - 60 000 Kč). Celkový základ daně 260 000 Kč, odpočty od základu daně podle § 15 a § 34 ZDP poplatník nenárokuje, takže 15% daň za rok 2014 činí 39 000 Kč, kterou sníží základní sleva na dani 24 840 Kč na 14 160 Kč. I když by jinak pan Oto mohl uplatnit také slevu na dani za „vyživovanou“ manželku 24 840 Kč (do výše daně snížené o základní slevu) i daňové zvýhodnění na vyživované dítě 13 404 Kč, tak kvůli paušálním výdajům u 100% (více než 50%) svého základu daně, na tyto slevy nemá nárok.
B)
Pro pana Otu bude výhodnější, když oželí vyšší paušální výdaje u nájmu (60 000 Kč) a spokojí se s těmi skutečnými v prokázané výši 20 000 Kč, čímž tento dílčí základ daně povyroste na 180 000 Kč (200 000 Kč - 20 000 Kč). U příjmů ze samostatné činnosti opět využije vyšší paušální výdaje jako ad a), takže tento dílčí základ daně zůstane na 120 000 Kč. Celkový základ daně vzrostl na 300 000 Kč, odpočty opět neuvažujeme, takže 15% daň za rok 2014 stoupla na 45 000 Kč, které základní sleva na dani 24 840 Kč sníží na 20 160 Kč. Což je o 6 000 Kč více než u varianty A. Nyní jsou ale paušální výdaje uplatněny jen u dílčího základu daně ze samostatné činnosti, který činí 120 000 Kč, což je méně než 50% celkového základu daně 300 000 Kč. Proto si pan Oto může uplatnit jak slevu na dani za „vyživovanou“ manželku (až na nulovou daň), tak i daňové zvýhodnění na dítě 13 404 Kč, které mu v plné výši vyplatí finanční úřad formou daňového bonusu.
Pozn.: Změnu způsobu uplatnění výdajů může provázet nutnost úpravy základu daně § 23 odst. 8 ZDP.
Toto daňové omezení osob uplatňujících paušální výdaje u příjmů ze samostatné činnosti a z nájmu u více než 50% celého základu daně je možno překonat využitím režimu spolupracující osoby dle § 13 ZDP. A to zejména při spolupráci pouze mezi manžely, kdy lze na spolupracující manželku (manžela) převést až 50% příjmů a související výdajů ze samostatné činnosti, při níž vypomáhá. Podstatné je, že podíl spolupracující osoby na příjmech musí být stejný jako na výdajích. Maximálně lze takto na spolupracující manželku (manžela) převést „zisk“ 540 000 Kč za celoroční spolupráci, resp. 45 000 Kč za každý započatý měsíc spolupráce.
Například manžel má pouze příjmy z podnikání a hodlá u nich uplatnit paušální výdaje, čímž ale ztratí možnost nárokovat případnou slevu na dani za „vyživovanou“ manželku s příjmy do 68 000 Kč za rok a daňové zvýhodnění na dítě. Jestliže ale manželka bude jeho (jedinou) spolupracující osobou, může na ní převést určitý podíl příjmů ze samostatné činnosti a odpovídající část paušálních výdajů. Pro spolupracující manželku přitom půjde o jediné zdanitelné příjmy. Zdálo by se, že ani ona nemůže nárokovat daňové zvýhodnění na dítě, protože u celého základu daně (resp. u více než 50%) tvoří její výdaje od manžela převzaté paušální výdaje. Tak tomu ale není, pointa je v tom, že manželka „neuplatňuje“ paušální výdaje, ale pouze je přebírá od podnikajícího manžela. A jak jsme si uvedli, blokace daňového zvýhodnění je nastavena tak, že poplatník „uplatní“ paušální výdaje - což není případ spolupracující osoby, a proto na ní v těchto případech omezení § 35ca ZDP nedopadá.
Navíc se využití tohoto zdánlivě odvážného postupu k uplatnění daňového zvýhodnění není třeba v praxi obávat, protože jej potvrdil koordinační výbor, což je uznávané odborné jednání zástupců finanční správy a daňových poradců. Konkrétně šlo o koordinační výbor č. 392/20.02.13 Změny v uplatnění paušálních výdajů od 1.1.2013, Autoři: Ing. Zuzana Rylová, Ph. D., Ing. Jiří Nesrovnal; lze najít na webu Finanční správy České republiky (www.financnisprava.cz).
Naproti tomu ani využití spolupracující osoby podnikateli nepomůže s překonáním absolutní limitace výše paušálních výdajů, která se totiž testuje již u dotyčného podnikatele a nikoli až u spolupracující osoby.
Příklad 6
Dílčí výhoda spolupracující osoby
Pan Jiří provozuje advokátní praxi kde si jako OSVČ ročně vydělá 3 000 000 Kč, u nichž uplatňuje paušální výdaje 40% z příjmů, které jsou ale shora limitovány absolutní částkou 800 000 Kč.
Toto daňové omezení paušálních výdajů přitom poplatníkovi nijak nevyřeší, pokud by uplatnil manželku jako spolupracující osobu a převedl na ni třetinu příjmů a výdajů ze své samostatné činnosti. Na spolupracující manželku se totiž převádějí příjmy podnikatele (například 1 000 000 Kč z celkových 3 000 000 Kč) a daňové výdaje již uplatněné podnikatelem - a tedy již včetně limitace. Takže na spolupracující manželku by převáděl třetinu už z limitovaných paušálních výdajů 800 000 Kč = 266 667 Kč. Čímž by navíc byl překročen maximálně přípustný „zisk“ převoditelný na spolupracující manželku 540 000 Kč za celý rok. Není tomu tedy bohužel tak, že by se na spolupracující osobu (manželku) převedl pouze podíl na příjmech podnikatele (1 000 000 Kč) a z nich by si teprve mohla daná spolupracující osoba vypočítat (uplatnit) paušální výdaje, díky čemuž by se vyhnula jejich limitaci.
Nicméně spolupracující manželka pana Jiřího může znamenat jinou daňovou výhodu, a to zejména když sama nemá jiné vlastní zdanitelné příjmy. Kvůli uplatnění paušálních výdajů u celého základu daně manžela - který má pouze uvedené příjmy z advokacie - totiž nemůže nárokovat ani slevu na dani na manželku (pokud by její vlastní příjmy nepřesáhly 68 000 Kč za rok) ani daňové zvýhodnění na jejich děti ve společně hospodařící domácnosti. Zatímco spolupracující osoby - manželky - by se toto omezení netýkalo a u převedeného „zisku“ by si mohla nárokovat nejen svou základní osobní slevu na dani (24 840 Kč), ale rovněž daňové zvýhodnění na děti.
Omezení paušálních výdajů u společných příjmů
Spolupracující osoba tedy jen přebírá část příjmů a souvisejících výdajů od svého podnikajícího „chlebodárce“. Ovšem existují případy, kdy více fyzických osob pobírá společné příjmy, u nichž si až po jejich rozdělení mezi sebe samostatně a nezávisle na ostatních uplatňují daňové výdaje. Nejčastěji jde v praxi o:
-
společnost bez právní osobnosti ve smyslu § 2716 až § 2746 nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.), která od roku 2014 nahradila sdružení bez právní subjektivity, a
-
příjmy plynoucí spoluvlastníkům věci (zpravidla z nájmu nemovité věci ve spoluvlastnictví).
Z hlediska soukromého (občanského) práva nic nebrání společníkům společnosti bez právní osobnosti ani spoluvlastníkům věci společné příjmy si mezi sebou rozdělit v jiném poměru než související výdaje. Přičemž spoluvlastníci nejsou
a priori
vázáni ani poměrem svých spoluvlastnických podílů na věci. Například ze dvou spoluvlastníků bytu bude jednomu z nich přisouzeno jen 10% ze společných příjmů, ale plných 90% výdajů, ten druhý naopak obdrží 90% příjmů a jen 10% společných výdajů. Pokud by na tyto možnosti daňový zákon nepamatoval, hrozilo by, že zatímco první spoluvlastník daňově uplatní velký balík skutečných společných výdajů, tak ten druhý by si u velkého balíku ze společných příjmů raději nárokoval paušální výdaje 30%, nežli výrazně nižší přisouzenou část společných skutečných výdajů. V důsledku by takto spoluvlastníci v součtu uplatnili daňové výdaje u společných příjmů vyšší než skutečné (prokázané) a zároveň i vyšší než paušální.Těmto a podobným daňovým spekulacím brání § 12 odst. 1 a 2 ZDP tím, že umožňují uplatnit paušální výdaje všem zúčastněným osobám pouze za předpokladu, že se ve společnosti bez právní osobnosti o společné příjmy podělí stejně jako o společné výdaje, resp. že spoluvlastníci budou respektovat spoluvlastnické podíly:
-
Pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši (pozn.: což prakticky řečeno znamená, že pak nemůže žádný ze společníků uplatnit paušální výdaje).
-
Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši (pozn.: tj. zákaz paušálních výdajů spoluvlastníků).
Příklad 7
Sdružení mezi manžely
Paní Jana a pan Jan podnikají společně v řemeslné živnosti - „Hostinská činnost“ - formou společnosti bez právní osobnosti, která dosáhne za rok 2015 společných příjmů 5 milionů Kč. Pan Jan se dále ještě věnuje již samostatně neřemeslné obchodní živnosti, z níž dosáhne za rok 2015 individuální příjmy 1 milion Kč. Oba poplatníci uplatňují paušální výdaje - které v souladu s § 7 odst. 7 ZDP činí u příjmů z řemeslné živnosti 80% z příjmů - maximálně však 1 600 000 Kč, u neřemeslné živnosti 60% z příjmů - maximálně však 1 200 000 Kč.
A) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 50% Jana a 50% Jan. I-----------I----------------------------------------I-----------I------------------------------------I-----------I I Společník I Společné příjmy a výdaje společnosti I I Neřemeslná živnost pana Jana I Základ I I I-------------------I--------------------I-----------I------------I-------------I---------I daně I I I Příjmy (P) I Výdaje (80% P) I P-V I Příjmy (P) I Výdaje I P-V I I I I I I I I (60% P) I I I I I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I I Podíl I Kč I Podíl I Kč I Kč I Kč I Kč I Kč I Kč I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Jana I 50% I 2 500 000 I 50% I 1 600 000 I 900 000 I - I - I - I 900 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Jan I 50% I 2 500 000 I 50% I 1 600 000 I 900 000 I 1 000 000 I 600 000 I 400 000 I 1 300 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Celkem I 100% I 5 000 000 I 100% I 3 200 000 I 1 800 000 I 1 000 000 I 600 000 I 400 000 I 2 200 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I B) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 60% Jana a 40% Jan. I-----------I----------------------------------------I-----------I------------------------------------I-----------I I Společník I Společné příjmy a výdaje společnosti I I Neřemeslná živnost pana Jana I Základ I I I-------------------I--------------------I-----------I------------I-------------I---------I daně I I I Příjmy (P) I Výdaje (80% P) I P-V I Příjmy (P) I Výdaje I P-V I I I I I I I I (60% P) I I I I I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I I Podíl I Kč I Podíl I Kč I Kč I Kč I Kč I Kč I Kč I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Jana I 60% I 3 000 000 I 60% I 1 600 000 I 1 400 000 I - I - I - I 1 400 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Jan I 40% I 2 000 000 I 40% I 1 600 000 I 400 000 I 1 000 000 I 600 000 I 400 000 I 800 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Celkem I 100% I 5 000 000 I 100% I 3 200 000 I 1 800 000 I 1 000 000 I 600 000 I 400 000 I 2 200 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I C) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 40% Jana a 60% Jan. I-----------I----------------------------------------I-----------I------------------------------------I-----------I I Společník I Společné příjmy a výdaje společnosti I I Neřemeslná živnost pana Jana I Základ I I I-------------------I--------------------I-----------I------------I-------------I---------I daně I I I Příjmy (P) I Výdaje (80% P) I P-V I Příjmy (P) I Výdaje I P-V I I I I I I I I (60% P) I I I I I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I I Podíl I Kč I Podíl I Kč I Kč I Kč I Kč I Kč I Kč I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Jana I 40% I 2 000 000 I 40% I 1 600 000 I 400 000 I - I - I - I 400 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Jan I 60% I 3 000 000 I 60% I 1 600 000 I 1 400 000 I 1 000 000 I 600 000 I 400 000 I 1 800 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Celkem I 100% I 5 000 000 I 100% I 3 200 000 I 1 800 000 I 1 000 000 I 600 000 I 400 000 I 2 200 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I D) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 80% Jana a 20% Jan. I-----------I----------------------------------------I-----------I------------------------------------I-----------I I Společník I Společné příjmy a výdaje společnosti I I Neřemeslná živnost pana Jana I Základ I I I-------------------I--------------------I-----------I------------I-------------I---------I daně I I I Příjmy (P) I Výdaje (80% P) I P-V I Příjmy (P) I Výdaje I P-V I I I I I I I I (60% P) I I I I I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I I Podíl I Kč I Podíl I Kč I Kč I Kč I Kč I Kč I Kč I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Jana I 80% I 4 000 000 I 80% I 1 600 000 I 2 400 000 I - I - I - I 2 400 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Jan I 20% I 1 000 000 I 20% I 800 000 I 200 000 I 1 000 000 I 600 000 I 400 000 I 600 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Celkem I 100% I 5 000 000 I 100% I 2 400 000 I 2 600 000 I 1 000 000 I 600 000 I 400 000 I 3 000 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I E) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 20% Jana a 80% Jan. I-----------I----------------------------------------I-----------I------------------------------------I-----------I I Společník I Společné příjmy a výdaje společnosti I I Neřemeslná živnost pana Jana I Základ I I I-------------------I--------------------I-----------I------------I-------------I---------I daně I I I Příjmy (P) I Výdaje (80% P) I P-V I Příjmy (P) I Výdaje I P-V I I I I I I I I (60% P) I I I I I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I I Podíl I Kč I Podíl I Kč I Kč I Kč I Kč I Kč I Kč I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Jana I 20% I 1 000 000 I 20% I 800 000 I 200 000 I - I - I - I 200 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Jan I 80% I 4 000 000 I 80% I 1 600 000 I 2 400 000 I 1 000 000 I 600 000 I 400 000 I 2 800 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I I Celkem I 100% I 5 000 000 I 100% I 2 400 000 I 2 600 000 I 1 000 000 I 600 000 I 400 000 I 3 000 000 I I-----------I-------I-----------I--------I-----------I-----------I------------I-------------I---------I-----------I
Varianty A, B, C dopadly z úhrnného pohledu manželů zdánlivě stejně - součet jejich základů daně je 2 200 000 Kč. Ve srovnání s tím zcela propadly varianty D, E, jejichž úhrnný základ daně je o 800 000 Kč vyšší. První tři varianty se ale budou v důsledku vzájemně daňově lišit, a to hlavně kvůli tzv. solidárnímu zvýšení daně za rok 2015. Vždy u jednoho z manželů je totiž překročen limit dílčího základu daně ze samostatné činnosti 1 277 328 Kč, nad nímž je nutno daň z příjmů navýšit o solidární zvýšení daně ve výši 7% z přesahu dílčího základu daně. Při zohlednění tohoto kritéria vychází vítězně první varianta A, kdy je tento přesah nejnižší.