Nic netrvá věčně a život přináší změny. Tak lze asi nejobecněji charakterizovat možné příčiny ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti a nájmu u fyzických osob. Konkrétních důvodů totiž může být pestrá paleta, například odchod do důchodu, péče o potomka, zdravotní problémy, převedení dané výdělečné činnosti na osobu právnickou (zejména na s. r. o.), přechod na rentiérský způsob života, odchod do zahraničí, nalezení klidnějšího uplatnění v zaměstnaneckém poměru, úmrtí, přetlak konkurence nebo přecenění vlastních schopností, soudní nebo úřední zákaz činnosti atd. Pokud tedy fyzická osoba svou samostatnou činnost nebo nájem definitivně ukončí, měla by si uvědomit související povinnosti, které jsou jednak oznamovací vůči příslušným správním orgánům, a jednak finanční na poli daní z příjmů a DPH. Stručně si ukážeme jak to vše zvládnout.
Ukončení samostatné činnosti a nájmu fyzické osoby
Ing.
Martin
Děrgel
Oznamovací povinnosti
Začněme tím nejjednodušším a nejlevnějším, na co by neměla zapomenout fyzická osoba končící svou samostatnou
alias
podnikatelskou činnost - pro stručnější vyjadřování si pro ni vypůjčíme legislativní zkratku z pojistných zákonů „osoba samostatně výdělečně činná“ neboli jednoduše „OSVČ“. Pouze v omezené míře se to týká rovněž ukončení poskytování služby nájmu, která není v režimu „podnikání“, takže nepodléhá regulaci.Většina podnikatelské činnosti OSVČ je vykonávána na základě živnostenského oprávnění. V souladu s § 58 odst. 1 písm. c) zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů („ŽZ“), živnostenský úřad zruší živnostenské oprávnění, jestliže o to podnikatel požádá. Tato žádost není předmětem správního poplatku. Rozhodnutím živnostenského úřadu o zrušení živnostenského oprávnění toto zaniká, přičemž tuto skutečnost úřad oznámí správci daně, statistickému úřadu, správě sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovně a při koncesované živnosti také orgánu, který vydával stanovisko pro udělení
koncese
.Pro znalce dřívější právní úpravy poznamenejme, že již od 1.7.2008 byla zrušena povinnost dokládat k této žádosti souhlas správce daně. Nicméně i nyní je třeba pamatovat na oznamovací povinnost uloženou § 17 odst. 3 ŽZ, podle níž je podnikatel povinen živnostenskému úřadu předem oznámit ukončení provozování živnosti v provozovně. Za porušení této oznamovací povinnosti mu hrozí pokuta až do výše 100 000 Kč. Z logiky věci by přitom podle mě živnostenský úřad měl žádost o zrušení živnostenského oprávnění automaticky brát také jako oznámení ukončení provozování živnosti v provozovně (provozovnách) dotyčné OSVČ.
Ukončení podnikání, resp. samostatné výdělečné činnosti, musí OSVČ oznámit příslušné okresní (městské) správě sociálního zabezpečení („OSSZ“), a to do 8. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci ukončení činnosti. Stanoví to § 48 odst. 1 a 4 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů. Za porušení této povinnosti může OSSZ uložit OSVČ pokutu až do výše 10 000 Kč.
Obdobnou oznamovací povinnost má OSVČ rovněž vůči své zdravotní pojišťovně, pročež ovšem § 10 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů, stanoví lhůtu pouhých 8 dnů od ukončení činnosti. Za nesplnění této oznamovací povinnosti může příslušná zdravotní pojišťovna uložit OSVČ pokutu opět až do výše 10 000 Kč. Na rozdíl od sociálního pojištění, které není povinné a pojistné se platí jen z dosažených příjmů, vzniká u zdravotního pojištění obecně problém s tím, že pojištěnec (až na výjimky týkající se jeho působení v zahraniční) musí být trvale v Česku zdravotně pojištěn. S čímž je spojena povinnost platit pojistné na zdravotní pojištění. Pokud jej dotyčná fyzická osoba přestane platit coby OSVČ, a plátcem pojistného za ní není ani zaměstnavatel ani stát (např. z titulu pobírání důchodu nebo péče o malé děti), bude muset platit pojistné jako tzv. osoba bez zdanitelných příjmů, a to měsíčně ve výši 13,5% z aktuální minimální mzdy.
Ukončením samostatné činnosti končí
status
OSVČ, a není proto již dále třeba platit zálohy na sociální ani zdravotní pojištění. Za daný kalendářní rok je ale nutno podat ještě standardně Přehled o příjmech a výdajích OSVČ v obvyklé lhůtě do jednoho měsíce po termínu podání daňového přiznání a vyrovnat pojistnou povinnost.Ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti je potřeba oznámit také finančnímu úřadu, a to do 15 dnů, což se dovozuje z ustanovení § 127 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů („DŘ“), který se obecně týká oznamování změn údajů, které byl daňový subjekt povinen uvést při registraci. Přičemž tehdy samozřejmě musel daňový subjekt mimo jiné oznámit také zahájení samostatné činnosti a upřesnit „papír“, na jehož základě bude tuto činnost provozovat. Ostatně údaj o zrušení oprávnění k podnikání je výslovně požadován v tiskopise „Oznámení o změně registračních údajů“, který je sloučen s tiskopisem „Žádosti o zrušení registrace“ (označení 25 5111 MFin 5111 - vzor č. 2). Pokud poplatník končí se samostatnou činností, tak zmíněný tiskopis využije zpravidla rovnou také pro žádost o zrušení registrace k dani z příjmů fyzických osob.
Jelikož podle § 39 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“), od roku 2014 není poskytování nájmu - i když je zdrojem soustavného příjmu poplatníka - důvodem registrace k dani z příjmů fyzických osob, není samozřejmě ani zapotřebí při ukončení této činnosti žádat o zrušení registrace. Naproti tomu zrušení případné registrace k DPH - plátce, případně identifikované osoby - přichází do úvahy jak při ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti, tak i při ukončení nájmu, jelikož obě tyto aktivity spadají do širší kategorie tzv. samostatné ekonomické činnosti, která je určující pro účely DPH.
Pokud dotyčná OSVČ ke své samostatné činnosti nebo v přímé souvislosti s ní používal silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla, musel být registrován rovněž k dani silniční. Takže je nasnadě, že při ukončení této činnosti je nejvyšší čas i na zrušení registrace k dani silniční.
Odvážlivci, kteří při své samostatné činnosti, nebo při nájmu využívali zaměstnance - z jejichž mezd sráželi zálohy na daň (§ 38h ZDP) - případně vypláceli příjmy podléhající tzv. srážkové dani (§ 36 ZDP) anebo zajištění daně (§ 38e ZDP), při ukončení činnosti zruší také registraci k dani z příjmů z titulu plátce daně.
Naštěstí lze o zrušení všech těchto daňových registrací požádat na jednom univerzálním - výše zmíněném - tiskopisu. Z praktických důvodů je optimální udělat si čas k osobní návštěvě příslušného finančního úřadu, kde se lze příslušného zaměstnance registračního oddělení přeptat na další podrobnosti (např. na přílohy).
OSVČ končící samostatnou (podnikatelskou) činnost a zpravidla také končící pronajímatelé by se měli připravit na to, že ve zvýšené míře budou u nich správci daně provádět daňové kontroly. Což souvisí zejména s poměrně obsáhlými jednorázovými daňovými úpravami provázejícími tyto konce, jak si dále upřesníme.
Na rozdíl od ukončení činnosti právnických osob (zpravidla vstupem do likvidace) se naštěstí fyzické osoby končící se samostatnou činností nebo s nájmem nemusejí plašit. Tyto skutečnosti totiž v jejich případě nejsou důvodem pro okamžité podání daňového přiznání k dani z příjmů (ani k jiným daním) za do té doby již uplynulou část zdaňovacího období. Daňová povinnost se při ukončení těchto výdělečných činností vypořádá standardně v daňovém přiznání za celé zdaňovací období, tj. např. u daně z příjmů za příslušný kalendářní rok do 3 měsíců po jeho uplynutí, resp. do 6 měsíců (pokud přiznání zpracovává a předkládá poradce). Obdobně je tomu také u jiných daní. Výjimka se týká ukončení činnosti z důvodu úmrtí, kdy je podle § 239b odst. 4 DŘ osoba spravující pozůstalost povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. Tento zkrácený termín se navíc ve vazbě na § 245 DŘ týká i všech daňových tvrzení, u nichž ještě neuplynula lhůta pro podání.
Úprava základu daně z příjmů – zdůvodnění
Při ukončením samostatné (podnikatelské) činnosti nebo nájmu je nutno se vypořádat s jistými daňově relevantními položkami, které by jinak představovaly nespravedlivou daňovou výhodu nebo naopak nevýhodu dané osoby. Tyto úpravy základu daně - přesněji řečeno rozdílu příjmů a výdajů, případně účetního výsledku hospodaření pro FO - stanoví § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v závislosti na tom, jestli poplatník vedl účetnictví, daňovou evidenci, záznamy o příjmech a výdajích z nájmu nebo uplatňoval tzv. paušální výdaje procentem z příjmů. Tyto úpravy základu daně z příjmů je nutno provést za poslední zdaňovací období dané činnosti.
Příklad 1
Důvody daňových úprav OSVČ
Tři bratři (neplátci DPH) - Adam, Bedřich a Cyril - k 31.12.2014 ukončí své podnikání (obchodní živnost). Pro přehlednost předpokládejme, že v roce 2014 uskutečnil každý z nich jen čtyři obchodní případy:
-
koupil zboží od výrobce za 100 000 Kč, z čehož ale výrobci zaplatil pouze 80 000 Kč,
-
polovinu zboží (v pořizovací ceně 50 000 Kč) prodal zákazníkovi za 70 000 Kč, z čehož ale zákazník zaplatil jen 60 000 Kč.
Rovněž neuvažujeme žádné zásoby z minula, ani jiné dřívější neuhrazené pohledávky a závazky (dluhy).
Rozdíl mezi bratry je pouze v tom, že:
-
Adam vede účetnictví,
-
Bedřich vede daňovou evidenci,
-
Cyril uplatňuje tzv. paušální výdaje, které pro obchodní živnost činí 60% příjmů.
Porovnejme si, jaké by tyto čtyři jednoduché a nachlup stejné obchodní případy měly daňové dopady u každého z bratrů, pokud by zákon o daních z příjmů ukončení samostatné činnosti nijak speciálně neřešil.
Adam:
-
Daňové výnosy z titulu prodeje zboží = 70 000 Kč
-
Daňové náklady z titulu prodeje zboží = 50% ze 100 000 Kč = 50 000 Kč
Bedřich:
-
Daňové příjmy z titulu prodeje zboží = 60 000 Kč
-
Daňové výdaje z titulu nákupu zboží = 80 000 Kč
Cyril:
-
Daňové příjmy z titulu prodeje zboží = 60 000 Kč
-
Paušální daňové výdaje = 60% ze 60 000 Kč = 36 000 Kč
Ve všech případech skončilo podnikání k 31.12.2014 s naprosto stejným ekonomickým výsledkem:
Stav pokladny (opět neuvažujeme minulost) = -80 000 Kč + + 60 000 Kč = -20 000 Kč,
Stav zásob (druhá polovina zboží koupeného v roce 2014) v pořizovací ceně 50 000 Kč,
Stav závazků, resp. dluhů (nedoplatek z koupě zboží vůči jeho výrobci) 20 000 Kč,
Stav pohledávek (nedoplatek z prodeje zboží vůči zákazníkovi) 10 000 Kč.
Naproti tomu z daňového hlediska dospěl každý z bratrů ke zcela odlišným výsledkům:
-
Adam: 70 000 – 50 000 Kč = +20 000 Kč,
-
Bedřich: 60 000 Kč – 80 000 Kč = –20 000 Kč,
-
Cyril: 60 000 Kč – 36 000 Kč = +24 000 Kč.
Pokud se nad situací trochu zamyslíme, dojdeme k závěru, že věcně nejspravedlivější daňový výsledek vyplývá z účetnictví. Podnikatel (Adam) na polovině nakoupeného zboží vydělal při 40% marži 20 000 Kč, což je jeho podnikatelský zisk. Zbytek zásob bude prodávat už mimo podnikatelskou činnost coby soukromý majetek.
K témuž daňově spravedlivému „zisku“ 20 000 Kč dojdeme také z jiného úhlu pohledu. Předmětnou polovinu zboží živnostník přece koupil za 50 000 Kč a prodal za 70 000 Kč. Sice část kupní ceny neuhradil, ale zřejmě tak dříve či později bude muset učinit, a rovněž nedoplatek zákazníka je (resp. měl by být) pouze dočasný.
Proto zatímco dosažený účetní výsledek hospodaření nebude nutno při ukončení podnikání v tomto případě nijak upravovat, základ daně při vedení daňové evidence (Bedřich) bude třeba upravit. Výchozí rozdíl příjmů a výdajů -20 000 Kč (ztrátu), musí podnikatel (Bedřich) zvýšit o cenu nespotřebovaných (neprodaných) zásob zboží + + 50 000 Kč, zvýšit o neinkasovanou část pohledávky z prodeje zboží +10 000 Kč, snížit o neuhrazenou část závazku (dluhu) z koupě zboží -20 000 Kč.
Výsledkem je +20 000 Kč (zisk), tudíž stejně „spravedlivý“ daňový výsledek jako při vedení účetnictví.
Poněkud specifická situace je u „paušálisty“ (Cyril), který nemůže kromě výdajového paušálu daňově uplatnit žádné výdaje. Také on vstoupí do roku 2015 s polovinou neprodaného zboží v hodnotě (pořizovací ceně) 50 000 Kč a s pohledávkou 10 000 Kč. Jelikož ale koupě zboží pro něj nebyla daňově účinná, není důvod, aby hodnotu těchto neprodaných zásob „dodaňoval“. Jeho jediné možné daňové výdaje jsou totiž ty paušální, které se odvozují od skutečných příjmů, a nikoli od skutečných natožpak potenciálních výdajů. Jinak je tomu ale u pohledávky z prodeje prvé poloviny zboží. Tato se týká samostatné (podnikatelské) činnosti pana Cyrila, a i když „paušálisté“ běžně pohledávky nezdaňují, tak při ukončení předmětné výdělečné činnosti je spravedlivé a protispekulativní požadovat, aby je zdanili. Jinak by mnozí ryze daňově účelově po každé velké pohledávce narychlo ukončili podnikání, aby inkasované peníze od zákazníka nemuseli zdanit. Takže o tuto neuhrazenou obchodní pohledávku je spravedlivé poplatníkovi s paušálními výdaji zvýši základ daně. Jelikož ale nejde o příjem, nýbrž o úpravu základu daně, tak u těchto 10 000 Kč si nemůže uplatnit výdajový paušál 60% z příjmů.
Jak se tedy upraví základ daně při uplatnění paušální výdajů (Cyril)? Výchozí rozdíl příjmů a výdajů +24 000 Kč (zisk), musí podnikatel zvýšit o neinkasovanou část pohledávky z prodeje poloviny zboží +10 000 Kč.
Výsledkem je +34 000 Kč (zisk), což je podstatně horší daňový výsledek než při vedení účetnictví nebo daňové evidence. Někoho asi napadne, že by bylo pro pana Cyrila bylo výhodnější fiktivně vykázat pohledávku jako plně uhrazenou, díky čemuž by bylo možno také z tohoto dodatečného příjmu uplatnit standardně paušální výdaje 60% z příjmů, tedy 6 000 Kč, o které by poklesl konečný dílčí základ daně ze samostatné činnosti na +28 000 Kč. Jelikož ale zákon umožňuje uplatnit paušální výdaje pouze ze skutečně dosažených příjmů, zůstává tato možnost jen hypotetickou záležitostí a daňovou motivaci, proč tlačit na zákazníka, aby urychleně zaplatil.
Dodejme, že daňové úpravy základu daně - jak si je dále upřesníme - se neprovádějí jen při úplném ukončení veškeré samostatné (podnikatelské) a všech nájmů. Ale také při pouhém jejich přerušení, které je delší než termín pro podání přiznání za rok přerušení činnosti. Dále při změně způsobu uplatňování výdajů z prokazovaných na paušální výdaje, při zahájení účtování, vedení daňové evidence nebo záznamů o příjmech a výdajích z nájmu. A od roku 2014 rovněž při skončení řízení o pozůstalosti daňového subjektu.
Úprava základu daně z příjmů – u účetní jednotky
Pokud OSVČ nebo pronajímatel vedl účetnictví a uplatňoval skutečné výdaje (náklady) vycházející z tohoto účetnictví - a nikoli paušální výdaje procentem z příjmů, čemuž účtování
a priori
nebrání - pak základ daně, resp. účetní výsledek hospodaření (dále také jen „VH“), z něhož se vychází, je nutno upravit následovně:-
Zvýší se (a tím i základ daně) o zůstatky „zákonných“ rezerv (podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů), „zákonných“ opravných položek (opět podle zákona o rezervách), přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů (pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím aktivního dohadného účtu), výnosů příštích období, výdajů příštích období.
-
Sníží se (a tím i základ daně) o zůstatky zaplacených záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů (pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím pasivního dohadného účtu), příjmů příštích období a nákladů příštích období.
Specifický režim daňových úprav VH při ukončení podnikání se týká nájemného a úplat u finančního leasingu hmotného majetku. Jak známo, v účetnictví se tyto položky promítají do účetního VH a tím zpravidla také do základu daně ve věcné a časové souvislosti, tedy v souladu s nájemní (leasingovou) smlouvou rovnoměrně za celkovou dobu nájmu (leasingu).
Jestliže bylo nájemné (úplata) zaplaceno předem za budoucí období - což je častější - pak časově nerozlišená poměrná část zůstává dočasně u nájemce (uživatele leasingu) na účtu „Náklady příštích období“ a u pronajímatele (poskytovatele leasingu) na účtu „Výnosy příštích období“.
Při naopak nájemném (úplatě) hrazeném zpětně za minulá období - což je v praxi výjimečné - by šlo o u nájemce (uživatele leasingu) o účet „Výdaje příštích období“ a u pronajímatele (poskytovatele leasingu) o „Příjmy příštích období“. Z důvodu tohoto speciálního účetně daňového režimu nájemného, resp. úplaty u finančního leasingu tak při ukončení činnosti takovéto zůstatky neovlivní základ daně dotčených smluvních stran.
Nájemné a úplata u finančního leasingu hmotného majetku se proto do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikání nebo nájmu.
Příklad 2
Daňové úpravy účtující OSVČ při ukončení podnikání
Pan Jiří k 30.9.2014 z důvodu odchodu do předčasného starobního důchodu skončil s podnikáním jako fyzická osoba (OSVČ), o němž vedl účetnictví. K tomuto datu vykazuje tyto stavy daňově relevantních účtů:
-
(D 451) zákonná rezerva 300 000 Kč na opravy skladiště zahrnutého do obchodního majetku,
-
(D 391.1) zákonná opravná položka ve výši 200 000 Kč k nedobytné pohledávce za dlužníkem,
-
(D 391.9) čistě účetní (ostatní) opravná položka ve výši 100 000 Kč k obtížně prodejným zásobám,
-
(D 324) od zákazníka přijatá záloha 50 000 Kč na kupní cenu za dohodnuté zboží,
-
(MD 152) výrobci zboží zaplacená záloha 40 000 Kč na kupní cenu za dohodnuté zboží.
Dále má ještě hmotný majetek, jehož vypočtený úhrnný daňový roční odpis za rok 2014 je 100 000 Kč.
Podnikatel dále užívá formou finančního leasingu nákladní auto, a to již od ledna 2013 na sjednanou dobu 54 měsíců za celkovou úplatu (úhrn leasingových splátek) ve výši 540 000 Kč.
Z důvodu ukončení podnikání musí účtující pan Jiří provést tyto daňové úpravy účetního VH roku 2014:
-
zvýšení o zákonnou rezervu ve výši 300 000 Kč na opravy skladiště,
-
zvýšení o zákonnou opravnou položku ve výši 200 000 Kč k pohledávce,
-
zvýšení o zálohu přijatou od zákazníka ve výši 50 000 Kč na prodej zboží,
-
snížení o zálohu zaplacenou výrobci ve výši 40 000 Kč na koupi zboží.
Jelikož předmětný hmotný majetek nebude mít poplatník v účetní evidenci ke konci zdaňovacího období (tj. k 31.12.2014), brání mu § 26 odst. 6 ZDP v daňovém uplatnění celého ročního odpisu. Ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP mu ovšem v návaznosti na ukončení samostatné činnosti během roku (obdobně při ukončení nájmu) umožňuje daňově uplatnit polovinu ročního odpisu - tj. 50 000 Kč. Ale jen u hmotného majetku evidovaného na počátku příslušného zdaňovacího období (tj. k 1.1.2014), což předpokládáme, že je splněno.
Zbývá dořešit finanční leasing automobilu, jehož leasingové splátky bude již pan Jiří nadále - od října 2014 - hradit jako soukromá osoba. Bez ohledu na aktuální zůstatek účtu 381 - Náklady příštích období může do daňových výdajů za rok 2014 zahrnout pouze poměrnou část celkové úplaty připadající na 9 měsíců podnikání v roce 2014 = 9 x celková úplata 540 000 Kč / celková doba leasingu 54 měsíců = = 9 x 10 000 Kč = 90 000 Kč.
Úprava základu daně z příjmů – u daňové evidence a záznamů
OSVČ ale daleko častěji než účetnictví vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP a pronajímatelé tzv. záznamy o příjmech a výdajích z nájmu podle § 9 odst. 6 ZDP. V těchto případech se rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně při ukončení dané činnosti, upraví následovně:
Zvýší se (a tím i základ daně) o:
-
hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek za jistým způsobem postiženým dlužníkem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP:
-
u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
-
který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí,
-
který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
-
který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a v době vzniku předmětné pohledávky věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP,
-
na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba,
-
jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a zaplacených záloh (byly daňovým výdajem již při zaplacení, ale protože jde současně o pohledávky za dodavateli, znamenalo by zvýšení základu daně nespravedlivé anulování jejich daňového vlivu);
-
cenu nespotřebovaných zásob,
-
při jejich následném prodeji se do základu daně zahrne jen rozdíl, o který prodejní cena převyšuje „přidaněnou“ cenu zásob, nepůjde-li již o příjem osvobozený dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP,
-
zůstatky vytvořených „zákonných“ rezerv (opět tvořených podle již zmíněného zákona o rezervách).
Sníží se (a tím i základ daně) o hodnotu dluhů (závazků), které by při úhradě byly daňově účinným výdajem, s výjimkou přijatých záloh (byly zdanitelným příjmem již při inkasu, ale protože jde současně o závazky vůči odběratelům, jednalo by se nezaslouženě o druhé snížení základu daně z titulu stejné položky).
Přitom úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti nebo nájmu.
A stejně, jako zaznělo v příkladu u účetní jednotky, jestliže je činnost ukončena dříve než k poslednímu dni zdaňovacího období - tedy k 31. 12. - nelze uplatnit vypočtené roční daňové odpisy hmotného majetku v plné výši, ale v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bodem 3 ZDP pouze ve výši poloviny ročního odpisu.
Příklad 3
Ukončení podnikání s daňovou evidencí
Paní Jana provozuje obchodní živnost, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. Kvůli očekávání potomka končí s podnikáním k 31.10.2014. Podle inventury k tomuto dni eviduje následující položky:
-
hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, je 200 000 Kč, z toho pohledávky za dlužníky, kteří jsou v úpadku, činí 50 000 Kč,
-
hodnota dluhů (závazků), které by při úhradě byly daňovým výdajem, je 45 000 Kč, z toho přijaté zálohy činí 15 000 Kč,
-
cena nespotřebovaných zásob 100 000 Kč (např. neprodané zboží a spotřební materiál).
Podnikatelka musí v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2014 upravit základ daně takto:
-
zvýší jej o pohledávky [vyjma § 24 odst. 2 písm. y) ZDP], tedy o +150 000 Kč; následné inkaso těchto pohledávek již nebude u paní Jany podruhé předmětem zdanění,
-
sníží jej o dluhy
alias
závazky (vyjma přijatých záloh), tedy o - 30 000 Kč; jejich následná úhrada (po 31.10.2014) již pro ni samozřejmě nebude daňově účinná,-
zvýší jej o nespotřebované zásoby, tedy o +100 000 Kč, pokud je prodá do pěti let od vyřazení z obchodního majetku, bude zdanitelným ostatním příjmem podle § 10 ZDP pouze případný „zisk“ z jejich prodeje nad zdaněnou hodnotu, když tyto zásoby prodá až po pěti letech od vyřazení z obchodního majetku, půjde již o příjem osvobozený od daně z příjmů v souladu s § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.
Úprava základu daně z příjmů – u „paušálistů“
Poměrně značná část OSVČ a pronajímatelů uplatňuje pro účely daně z příjmů tzv. paušální výdaje dle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 ZDP ve výši 30, 40, 60 nebo 80% příjmů v závislosti na druhu příjmu. U nich se rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně dotyčného poplatníka, upraví. Zvýší se (a tím i základ daně) o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek za jistým způsobem postiženými dlužníky podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (viz výše).
Dodejme, že od roku 2014 byla konečně vypuštěna nesmyslná povinnost dodanění nespotřebovaných zásob a zaplacených záloh při ukončení samostatné
alias
podnikatelské činnosti nebo nájmu fyzických osob. „Paušálisté“ totiž nemohou uplatnit skutečné výdaje např. tedy ani za koupené zboží, nicméně při ukončení (přerušení) činnosti anebo při přechodu na prokazované výdaje přesto museli hodnotu zásob tzv. dodanit.Příklad 4
Ukončení podnikání při paušálních výdajích
Slečna Petra podnikala v řemeslné živnosti, u níž činí paušální výdaje 80% příjmů, čehož trvale využívala. Protože se ale chystá provdat do zahraničí, skončila s podnikáním k 10.10.2014, kdy vykazovala:
-
hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem 10 000 Kč, z toho:
-
pohledávka za dlužníkem, který již zemřel, činí 1 000 Kč,
-
pohledávka za dlužníkem, který je neznámého pobytu 2 000 Kč,
-
hodnotu neuhrazených dluhů (závazků) za nájemné prostor, kde měla provozovnu, 20 000 Kč,
-
cenu nespotřebovaných zásob materiálu 30 000 Kč.
Podnikatelka musí v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2014 upravit základ daně, kdy jej zvýší o pohledávky [vyjma § 24 odst. 2 písm. y) ZDP], tedy o +9 000 Kč, přitom neznámý pobyt dlužníka není důvodem pro „nedodanění“ pohledávky, následné inkaso těchto „dodaněných“ pohledávek již nebude předmětem zdanění.
Od roku 2014 se již v těchto případech základ daně nezvyšuje o nespotřebované zásoby. A jelikož jediné daňové výdaje „paušálisty“ je příslušný výdajový paušál vypočtený z příjmů, v němž jsou podle § 7 odst. 8 ZDP jakoby obsaženy veškeré výdaje související se zdanitelnou samostatnou (podnikatelskou) činností, tak není možno snížit základ daně ani o neuhrazené dluhy (závazky) z titulu těchto potenciálních - nedaňových - výdajů.
Zdůrazněme, že uvedená daňová korekce představuje zvýšení rozdílu mezi příjmy a výdaji, nejedná se tedy o zvýšení příjmů. Což znamená pro slečnu - za chvíli paní - Petru využívající paušální výdaje podstatný rozdíl, neboť zatímco ze zvýšení příjmů by mohla uplatnit odpovídající paušální výdaje (v jejím případě dokonce ve výši 80% zvýšení příjmů), tak v případě zvýšení rozdílu mezi příjmy a výdaji (
alias
zvýšení dílčího základu daně) tuto možnost nemá. Proto uvedené daňové úpravy pouze zvýší dílčí základ daně slečny Petry o 9 000 Kč.Snížení odpočtu DPH při zrušení registrace k DPH
Když se z neplátce DPH stal plátce této daně - což není výsadou jen OSVČ, ale za určitých podmínek i pronajímatelů - pak nastává problém. Novopečený plátce totiž musí ihned, začít své prodeje (výstupy) zatěžovat daní na výstupu, a to bez ohledu na to, že ještě coby neplátce nemohl při pořízení souvisejících vstupů uplatnit odpočet daně na vstupu. Tím pádem ale dochází k dvojímu, opakované zatížení DPH stejné majetkové hodnoty. Nejprve daní uplatněnou dodavatelem při nákupu a posléze DPH na výstupu přiznanou novým plátcem při prodeji. Což znevýhodňuje začínající plátce, což v zájmu daňové spravedlnosti řeší speciální právní úprava.
Podobné daňově spravedlivé speciální opatření je nutné pro spravedlivé řešení právě opačné situace, když se z plátce DPH stane neplátce, tedy dojde-li ke zrušení registrace k DPH. Staronový neplátce totiž rázem přestává své prodeje (výstupy) zatěžovat daní na výstupu, a to bez ohledu na to, že ještě coby plátce si mohl při pořízení souvisejících vstupů uplatnit odpočet daně na vstupu. Tím pádem by ale docházelo k tomu, že by neplátce prodával zboží nezatížené DPH, třebaže jej původně koupil jako zdanitelné plnění od plátce. Což by znamenalo nespravedlivou daňovou výhodu, vůči jeho konkurentům, ať už jde o neplátce nebo o plátce DPH.
Příklad 5
Důvod „dodanění“ při zrušení registrace k DPH
Pan Novák se zabývá maloobchodním prodejem zboží a byl plátcem DPH. Nyní se ale s podnikáním končí a stal se neplátcem DPH. Podívejme se, co by to znamenalo, kdyby zákon o DPH tuto změnu nijak neřešil.
Nejnázornější je to na zásobách zboží. K datu ukončení registrace má pan Novák na skladě zboží koupené od výrobce (plátce DPH) v pořizovací ceně 100 000 Kč + 21% DPH (21 000 Kč), tedy celkem za 121 Kč. Jako plátce si ovšem tuto daň samozřejmě uplatnil k odpočtu, takže ekonomicky neznamenala jeho výdaj. Kdyby to zákon o DPH nijak neřešil, tak by měl neplátce majetek (zboží) pořízený od plátce
de facto
bez DPH.Když by se pan Novák posléze k podnikání třeba vrátil, mohl by - coby neplátce - prodat předmětné zboží za bezkonkurenční cenu 101 000 Kč, a ještě by na tom vydělal 1 000 Kč. Je zřejmé, že takováto výrazná daňová výhoda by znamenala znevýhodnění jeho konkurentů - ať už jde o plátce, kteří musejí zatěžovat své prodeje DPH na výstupu, nebo o neplátce, kteří nemají nárok na odpočet DPH na vstupu uplatněnou výrobcem).
Odstranit tuto nespravedlnost je obecně možno dvěma způsoby:
a)
přinutit neplátce přiznat DPH z prodeje zboží koupeného před zrušením registrace, nebo
b)
přinutit neplátce „vrátit“ odpočet daně ze zboží koupeného (od plátce) před registrací.
Zvoleno bylo druhé řešení, které dopadá spravedlivě i na případy, kdy novopečený neplátce již dále nepodniká a zboží bez daně si ponechá pro své osobní potřeby. Díky nutnosti „vrátit“ uplatněný odpočet daně - přesněji řečeno snížit původně uplatněný odpočet daně ze zboží koupeného před registrací (od plátce) - tak pan Novák „dodaní“ neprodané zboží 21% DPH (21 000 Kč), proto nebude nespravedlivě daňově zvýhodněn.
Právní úpravu tohoto snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace (zjednodušeně se hovoří o tzv. dodanění) najdeme v § 79a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“): "Při zrušení registrace je plátce povinen snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část."
Na rozdíl od registrace k DPH není při jejím zrušení podstatné, před jakou dobou daný majetek plátce pořídil - vyjma dlouhodobého majetku. Plátce sníží odpočet daně za poslední zdaňovací období registrace, tedy ve svém úplně posledním přiznání k DPH. Přičemž částka snížení nároku na odpočet daně se vypočte ve výši:
-
uplatněného odpočtu daně:
-
u nedokončeného majetku,
-
u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a
-
u zásob;
-
jednorázové úpravy odpočtu daně vypočtené přiměřeně podle § 78d odst. 2 ZDPH:
-
u dlouhodobého majetku [dle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH jde o daňově odpisovaný hmotný a nehmotný majetek, pozemek, který je účetním dlouhodobým hmotným majetkem a o technické zhodnocení].
Příklad 6
„Dodanění“ při zrušení registrace k DPH
Pan Petr je drobný živnostník, který končí s podnikáním a proto v souladu s § 106b ZDPH požádal o zrušení registraci k DPH. Čemuž správce daně vyhověl a podnikatel přestal být plátcem dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí o zrušení registrace. Což bylo např. 11.11.2014, kdy měl v obchodním majetku:
-
ruční nářadí koupené již v září 2013 od plátce, které tehdy začal hned používat:
-
„dodanění“ se provádět nebude, protože materiál vydaný do užívání již není v kategorii zásob,
-
zásoby dřevěných trámů koupené rovněž již v září 2013 od plátce, z nichž už 60% využil na stavbách:
-
dle daňového dokladu byla cena bez daně 100 000 Kč a DPH 21 000 Kč plně uplatněna k odpočtu,
-
živnostník musí snížit nárok na odpočet daně v odpovídající výši 40% = 0,4 x 21 000 Kč = –8 400 Kč,
-
malý dodávkový automobil koupený v létě 2012 od plátce (tehdy byla základní sazba daně ještě 20%):
-
dle daňového dokladu byla cena bez daně 250 000 Kč a DPH 50 000 Kč byla plně uplatněna k odpočtu,
-
„dodanění“ se vypočte jako jednorázová úprava odpočtu daně (podrobněji viz dále) = 3 roky do konce lhůty x 50 000 Kč x (0% -100%) / 5 = 3 x (-50 000 Kč) / 5 = 3 x (-10 000 Kč) = –30 000 Kč,
-
zásoby stavebního materiálu koupené v létě 2014 od neplátce:
-
přijaté plnění od neplátce nebylo předmětem DPH, proto nemohla být daň ani plátcem nárokována k odpočtu, takže nevzniká žádná povinnost snížení nároku na odpočet při zrušení registrace k DPH.
Ve svém posledním přiznání k DPH za listopad 2014 musí pan Petr snížit nárok na odpočet daně při zrušení registrace, a to na korekčním řádku 45 sloupec „V plné výši“ = -8 400 Kč - 30 000 Kč = -38 400 Kč.
V praxi činí největší problém dodanění u dlouhodobého majetku („DM“), kdy se má postupovat obdobně jako u tzv. jednorázové úpravy odpočtu daně podle § 78d odst. 2 ZDPH. Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl DM pořízen. Pouze u staveb, bytových a nebytových jednotek a jejich technického zhodnocení („TZ“) a ještě u pozemků se lhůta prodlužuje na 10 let. Pro úpravu odpočtu daně u DM vytvořeného vlastní činností - což je typické zvláště pro technické zhodnocení staveb - lhůta pro úpravu odpočtu počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do užívání.
Takže pokud plátce pořídil (dokončil) movitý DM např. v roce 2012 - u něhož uplatnil odpočet daně na vstupu - bude jej „dodaňovat“, resp. upravovat původně uplatněný odpočet pouze, když ke zrušení registrace k DPH dojde v letech 2012, 2013, 2014, 2015 nebo 2016. Po 31.12.2016 již úpravu odpočtu provádět nebude.
Částka jednorázové úpravy odpočtu daně se stanoví jako součin vypočtené částky úpravy odpočtu daně pro daný rok a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně; do počtu roků se přitom započítává také rok provádění úpravy odpočtu daně. Přičemž s ohledem na vstup do období neplátcovství - kdy dotyčná osoba již obecně nemá nárok na odpočet daně, bude tzv. ukazatel nároku na odpočet daně 0%.
Jednorázová úprava odpočtu daně = Úprava odpočtu daně (pro daný rok) x Počet roků do konce lhůty DPH na vstupu x (Nový – Starý ukazatel nároku na odpočet) Úprava odpočtu daně = ------------------------------------------------------------- 5 (movité věci a jejich TZ) nebo 10 (nemovitosti a jejich TZ)
Příklad 7
Jednorázová úprava odpočtu daně
Plátce pořídil v roce 2012 dodávkový automobil jako DM od plátce za cenu 250 000 Kč + 20% DPH (50 000 Kč), kterou si v plné výši uplatnil k odpočtu daně, protože auto hodlal používat jen pro svá zdanitelná plnění. V roce 2014 ale ukončil své podnikání a v souvislosti s tím zrušil registraci k DPH.
Protože ještě neuplynula 5letá lhůta pro úpravu odpočtu daně u tohoto DM, je potřeba jej tzv. dodanit, přesněji řečeno snížit odpočet daně při zrušení registrace, a to ve výši jednorázové úpravy odpočtu daně.
Zjednodušeně ale názorně se to provede tak, že se původní odpočet daně na vstupu 50 000 Kč rozdělí na pět stejných částí, tj. 5 x 10 000 Kč a každému roku z pětiletého testovacího období se jakoby přisoudí jedna poměrná část. První poměrná část 10 000 Kč pro rok pořízení auta (2012) i druhá za rok 2013 se ponechají bez úpravy, neboť podmínky plného odpočtu daně byly splněny. Zbývající tři poměrné části (3 x 10 000 = 30 000 Kč) představují hledanou výši „dodanění“, o níž se sníží odpočet daně v posledním přiznání k DPH v roce 2013.
Přesněji vyjádřeno se počít: 3 x 50 000 Kč x (0% - 100%) / 5 = 3 x (-50 000) / 5 = 3 x (-10 000 Kč) = –30 000 Kč. Ukazatel nároku 0% odpovídá tomu, že se zrušením registrace končí nárok na odpočet daně.