Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. došlo s účinností od 1.1.2014 ke zrušení zákona č. 357/1992 Sb. , o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, s tím, že bezúplatné příjmy jsou nově zařazeny do zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů (dále „ZDP “), a podléhají dani z příjmů. Bezúplatným příjmem rozumíme příjem nabytý z titulu dědění, odkazu, darování, příjem nabytý bez poskytnutí protiplnění včetně majetkového prospěchu. V článku si rozebereme daňové řešení bezúplatného příjmu (daru) v roce 2014 u příjemce daru, který je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob nebo právnických osob.
Bezúplatné příjmy (dary) u příjemce z daňového hlediska v roce 2014
Ing.
Ivan
Macháček
Daňové řešení u příjemce daru, kterým je fyzická osoba
Veškeré dary jsou počínaje 1.1.2014 předmětem daně z příjmů podle § 6, § 7 nebo § 10 ZDP s tím, že dochází k doplnění ZDP o osvobození řady darů od daně z příjmů fyzických osob, a to v § 4a a § 10 odst. 3 ZDP. Z toho důvodu jsou v § 3 odst. 4 písm. a) ZDP, ve znění do 31.12.2013, vypuštěny s účinností od 1.1.2014 pasáže týkající se skutečnosti, že s určitými výjimkami nejsou dary předmětem daně z příjmů.
Obdobně jako v roce 2013 platí i pro rok 2014, že bezúplatné příjmy (dary) přijaté poplatníkem v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo s výkonem činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, podléhají zdanění daní z příjmů dle § 6, resp. § 7 ZDP. Jedná se o dary zaměstnavatele zaměstnanci a dary poskytnuté podnikateli v souvislosti s jeho činností, z níž plynou příjmy ze samostatné činnosti. Pro zaměstnance přitom platí i nadále osvobození od daně z příjmů nepeněžního bezúplatného plnění obsažená v § 6 odst. 9 písm. d) a písm. g) ZDP. Do § 10 odst. 1 písm. n) ZDP bylo s účinností od 1.1.2014 doplněno, že jako ostatní příjmy u poplatníka daně z příjmů fyzických osob se považuje bezúplatný příjem. Zdanění bezúplatného příjmu proběhne podle § 10 ZDP, pokud nebude bezúplatný příjem zdaněn podle § 6 nebo § 7 ZDP, jak výše uvedeno.
Podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy uvedené v novém § 4a zákona nazvaném „Osvobození bezúplatných příjmů“. Osvobození darů se týkají písm. i) až l) tohoto ustanovení. V těchto písmenech se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem:
-
poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie, Norsku nebo Islandu provozujícím zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení [písm. i)],
-
poplatníka, který jej prokazatelně použije na zvýšení nebo změnu kvalifikace, studium, léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky [písm. j)],
-
na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky [písm. k)],
-
z nabytí majetku prokazatelně použitého na financování volební kampaně kandidáta na funkci prezidenta republiky podle zákona upravujícího volbu prezidenta republiky, který se zúčastní prvního kola volby [písm. l)].
Do konce roku 2013 podle § 3 odst. 4 písm. a) ZDP, ve znění účinném do 31.12.2013, předmětem daně z příjmů u fyzických osob provozujících školy a školská zařízení, a u fyzických osob, které jsou poskytovateli zdravotních služeb, nebyl příjem získaný nabytím daru v souvislosti s provozováním těchto činností. S účinností od 1.1.2014 jsou dary poskytnuté poskytovateli zdravotních služeb (soukromému lékaři) a fyzické osobě provozující školy a školská zařízení zdanitelným příjmem zdaňovaným u obdarovaného dle § 7 ZDP.
Osvobozením bezúplatných příjmů od daně z příjmů fyzických osob se zabývá rovněž nové ustanovení § 10 odst. 3 písm. d) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou od daně osvobozeny bezúplatné příjmy:
1.
od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2.
od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3.
obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,
4.
nabyté příležitostně, pokud jejich hodnota nedosahuje 15 000 Kč.
Podle znění bodu 21 přechodných ustanovení k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. pro daňové povinnosti u daně dědické, darovací a daně z převodu nemovitostí, jakož i pro právo a povinnosti s nimi související, vzniklé přede dnem nabytí účinnosti zákonného opatření Senátu, se použije zákon č. 357/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu.
Daňové řešení u příjemce daru, kterým je právnická osoba
Vymezení bezúplatných příjmů (darů), které jsou u právnických osob osvobozeny od daně, je nově předmětem ustanovení § 19b ZDP. Ze znění odst. 2 písm. b) tohoto ustanovení zákona vyplývá, že od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem (dar) poplatníka, který je:
1.
veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP nebo jeho kapitálové dovybavení; toto osvobození od daně se však nepoužije u obcí a krajů,
2.
veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území Norska, Islandu nebo jiného členského státu Evropské unie než České republiky, je-li jeho právní forma, předmět činnosti a způsob využití předmětu bezúplatného nabytí obdobný právní formě, předmětu činnosti a způsobu využití těch poplatníků, jejichž příjmy jsou osvobozeny podle výše uvedeného bodu 1.
Dále jsou od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy (dary) plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účel, a rovněž bezúplatné příjmy přijaté z veřejné sbírky.
Za veřejně prospěšného poplatníka se podle znění § 17a ZDP považuje poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Zatímco zákon o daních z příjmů, ve znění účinném do 31.12.2013, uváděl v § 18 odst. 8 ZDP demonstrativní výčet poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, v novém § 17a ZDP, ve znění účinném od 1.1.2014, je výslovně uvedeno, kdo veřejně prospěšným poplatníkem není, a to:
-
obchodní
korporace
,-
Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář,
-
profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně, s výjimkou organizace zaměstnavatelů,
-
zdravotní pojišťovna,
-
společenství vlastníků jednotek a
-
nadace, která dle svého zakladatelského jednání slouží nebo jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli.
Na základě znění § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP je nutno výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýšit o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka nebo výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození nebo uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Toto zvýšení se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.
Pro příjemce bezúplatného příjmu je důležité znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. V doplnění tohoto ustanovení na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se uvádí, že jako daňově účinné výdaje nelze uplatnit výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob bezúplatný příjem od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně. Pro veřejně prospěšné poplatníky platí dále § 19b odst. 3 ZDP, na základě kterého se osvobození bezúplatných příjmů nepoužije, pokud ho poplatník neuplatní. Přitom rozhodnutí poplatníka o uplatnění nebo neuplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit. Záleží tedy na rozhodnutí veřejně prospěšného poplatníka. Pokud uplatní osvobození bezúplatného příjmu (daru) od daně z příjmů ve smyslu § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, pak nutně musí postupovat podle znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a nemůže uplatnit jako daňově uznatelné výdaje vynaložené v rámci získaných bezúplatných příjmů. Pokud by však veřejně prospěšný poplatník nevyužil osvobození přijatých bezúplatných příjmů od daně a tyto by zdanil, pak by vynaložené výdaje hrazené z takto získaných bezúplatných příjmů (darů) byly daňově uznatelné výdaje (náklady).
Příjemce bezúplatného příjmu
V zákonu o daních z příjmů nalezneme další ustanovení vztahující se na příjemce bezúplatného příjmu, která se vztahují jak na poplatníky daně z příjmů fyzických, tak právnických osob.
Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka (daru), pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo o příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku.
V důvodové zprávě zákonného opatření Senátu k tomuto ustanovení se uvádí, že pokud bude o bezúplatném příjmu účtováno rozvahově, rozumí se jeho hodnotou částka ve výši ocenění v účetnictví, pokud o bezúplatném příjmu účtováno nebude, ocení se podle oceňovacích předpisů. V případě, kdy bude o bezúplatném příjmu účtováno výsledkově, výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji upravován nebude. Zvýšení základu daně podle tohoto ustanovení nenastane u poplatníka, který sice přijal bezúplatný příjem, o kterém nebylo účtováno výsledkově, ale tento příjem byl ve formě daru účelově poskytnutého poplatníkovi na pořízení hmotného a nehmotného majetku. V takovém případě je aplikován postup snížení vstupní ceny takto pořizovaného hmotného majetku v souladu s doplněním § 29 odst. 1 ZDP.
Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odst. 3 písm. a) bodu 16 tohoto ustanovení, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů a nebylo o něm účtováno v nákladech. V případě, že bezúplatný příjem (dar) poplatník nevyužije k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v rámci svého podnikání, pak výsledek hospodaření, resp. rozdíl mezi příjmy a výdaji snižovat nebude.
Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt bezúplatně, a tento bezúplatný příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu; obdobně to platí pro zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace tohoto majetku.
Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat hodnotu majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt bezúplatně, a tento bezúplatný příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu.
K výše uvedeným dvěma ustanovením nově zařazených do § 25 ZDP na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. s účinností od 1.1.2014 se v důvodové zprávě k opatření Senátu uvádí, že navrhovaná úprava zajistí, aby v případě osvobození peněžních i nepeněžních bezúplatných příjmů z darování, dědictví a odkazu nebo u fyzických osob např. i z přijatých dotací nebo v případě příjmů, které nejsou předmětem daně, výdaje (náklady) související s reprodukcí bezúplatně získaného majetku osvobozeného od daně nebo majetku, který nebyl předmětem daně, tj. účetní odpisy nebo hodnota u neodpisovaného majetku daňově ani účetně (zásoby) neovlivňovaly základ daně.
Podle tohoto ustanovení hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně, s výjimkou hmotného majetku fyzické osoby nabytého:
1.
dědictvím,
2.
odkazem,
3.
obmyšleným, pokud se jedná o hmotný majetek, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti, nebo
4.
obmyšleným, pokud se jedná o hmotný majetek, který zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti.
Dle doplněného tohoto ustanovení se snižuje vstupní cena pořízeného hmotného majetku o přijatý bezúplatný příjem ve formě účelového daru na pořízení hmotného majetku.
Příklad 1
Stomatolog obdržel v roce 2013 od klienta peněžní dar ve výši 8 000 Kč a v roce 2014 obdrží peněžní dar od jiného klienta ve výši 11 000 Kč. Tyto dary použije k dovybavení čekárny ordinace nábytkem.
Řešení
V roce 2013 není přijatý peněžní dar použitý v souvislosti s provozováním zdravotních služeb podle § 3 odst. 4 písm. a) ZDP předmětem daně z příjmů u lékaře. V roce 2014 již tento peněžitý dar (bezúplatný příjem) je u lékaře předmětem daně z příjmů a podléhá zdanění současně s příjmy lékaře zdaňované dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP. S odvoláním na znění § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP může uplatnit lékař v roce 2014 výdaje na zakoupení nábytku z peněžních prostředků nabytých darem v roce 2014 jako daňově uznatelné výdaje.
Příklad 2
Vnuk obdržel od své babičky v květnu 2014 u příležitosti jeho promoce dar ve formě finanční částky ve výši 45 000 Kč na nákup nového motocyklu.
Řešení
Přijatý bezúplatný příjem podléhá zdanění daní z příjmů podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, přičemž dle § 10 odst. 3 písm. d) bod 1 ZDP je tento bezúplatný příjem od daně z příjmů osvobozen.
Příklad 3
Fyzická osoba provozující útulek pro opuštěná zvířata obdržela od občana na základě darovací smlouvy v roce 2014 částku 48 000 Kč za účelem nákupu počítače pro potřeby útulku.
Řešení
Podle znění § 4a bod i) ZDP je bezúplatný příjem poplatníka provozujícího zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata osvobozen od daně z příjmů, pokud je bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení. Po zakoupení počítače z darované peněžní částky je počítač vyloučen z daňového odpisování ve smyslu znění § 27 odst. j) ZDP.
Příklad 4
Praktický lékař obdržel od občana na základě darovací smlouvy v roce 2014 částku 48 000 Kč za účelem nákupu počítače pro potřeby provozování lékařského zařízení.
Řešení
V darovací smlouvě je účelově vymezeno použití poskytnutého daru na pořízení hmotného majetku. V tomto případě podle znění § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP nebude u lékaře zvýšen základ daně za rok 2014 o poskytnutý dar, ale po zakoupení počítače z darované částky bude částka poskytnutého daru odečtena ze vstupní ceny pro účely daňového odpisování hmotného majetku ve smyslu znění § 29 odst. 1 ZDP.