Rušení opravných položek

Vytvořené opravné položky dle zákona o rezervách je nutné v určitém okamžiku rozpustit tak, aby splnily svůj účel a pomohly krýt ztrátu z odpisu pohledávky. Vzhledem k rekodifikaci soukromého práva na základě nového občanského zákoníku došlo i ke změnám majících vliv na tvorbu a rozpuštění opravných položek, proto tento článek má za cíl seznámit s okamžiky, kdy správně rozpustit daňově uznatelné opravné položky tak, aby byl odpis související pohledávky daňově účinným nákladem.

Tvorba a rozpuštění opravných položek se řídí zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“). Tvorba opravných položek není povinná, stejně jako odpisy hmotného majetku. Jedná se pouze o právo poplatníka snížit základ daně z příjmů při splnění podmínek daných zákonem o rezervách. Obecně lze tvořit opravné položky k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl osvobozen od daně z příjmů nebo příjmem, který není zahrnován do základu daně z příjmů. Opravné položky dle zákona o rezervách nelze tvořit k pohledávkám vzniklým například z titulu cenných papírů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních pokut a úroků z prodlení, penále a jiných sankcí, avšak ani k pohledávkám nabytým bezúplatně. Opravné položky se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Toto obecné pravidlo se prolíná několika ustanoveními zákona o rezervách. Nicméně dle zákona o rezervách se však opravné položky musí zrušit vždy, když:

Pohledávky lze pro účely zákona o rezervách členit na pohledávky v insolvenčním řízení či na nepromlčené pohledávky a pohledávky z titulu ručení za celní dluh.

Tvorba i rozpuštění opravných položek k pohledávkám v insolvenčním řízení se řídí § 8 zákona o rezervách. Opravné položky se zruší na základě výsledků insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku insolvenční správce popřel.

Velmi často bývá kladena otázka, co je výsledkem insolvenčního řízení. Výsledkem insolvenčního řízení může být například:

V praxi se setkáváme i s dotazy, zda je možné odepsat pohledávku, u níž nebylo ukončeno insolvenční řízení. Zákon o daních z příjmů tento postup z důvodu rozhodnutí poplatníka neumožňuje, i když je pohledávka kryta daňovou opravnou položkou. Nicméně zákon o rezervách umožňuje překlasifikovat opravnou položku vytvořenou jako opravnou položku k pohledávkám za dlužníkem v insolvenčním řízení na opravnou položku k nepromlčeným pohledávkám dle § 8a. Nicméně musí být splněny podmínky § 8a, tj. časový test po splatnosti pohledávky, vedení soudního či jiného správního řízení u pohledávek vyšších než 200 000 Kč. Pokud by došlo ke změně na opravnou položku dle § 8a, pak odpis pohledávky by byl daňově účinným do výše krytí takto vytvořenou opravnou položkou.

Opravné položky se ruší ve stejném období, pokud pominou důvody pro jejich existenci (například postoupení pohledávek, úhrada pohledávky, rozhodnutí poplatníka) nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela. Popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za daňově uznatelný náklad dle zákona o daních z příjmů (úmrtí, likvidace společnosti bez nástupce, důvody dané zákonem o daních z příjmů dle § 24 odst. 2 písm. y)].

Jedním ze základních důvodů pro rozpuštění daňových opravných položek je úhrada pohledávky, čímž byla pohledávka splněna, a tedy pominul důvod pro existenci opravné položky. Další možností je postoupení pohledávky na třetí subjekt.

Při postoupení pohledávky daňový subjekt řeší, jakou výši postupované pohledávky je možné posoudit jako daňově uznatelný náklad. Dle zákona o daních z příjmů je výdajem na dosažení, udržení a zajištění příjmů jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, avšak pouze do výše příjmů plynoucích z jejího postoupení. Zároveň zákon umožňuje navýšit hodnotu těchto příjmů o opravné položky vytvořené dle zákona o rezervách. V praxi je tedy nutné posoudit výši příjmu z postoupené pohledávky a k tomu zohlednit i výši natvořené daňové opravné položky. Což může umožnit odpis pohledávky až do 100% jmenovité hodnoty pohledávky, i když příjem z postoupení byl nižší.

Poplatník je povinen rozpustit daňové opravné položky v okamžiku, kdy dochází k promlčení pohledávky. V této souvislosti je nutné si uvědomit, kdy dochází k promlčení. Vzhledem k nové úpravě občanského zákoníku rozdělme pohledávky na pohledávky splatné před platností nového občanského zákoníku a pohledávky vzniklé a splatné po 1.1.2014. Nová ustanovení zákona o rezervách se vztahují až na pohledávky vzniklé po 1.1.2014. Z tohoto důvodu je nutné mít na paměti i stará pravidla pro určování promlčecí a prekluzivní lhůty.

Do konce roku 2013 byly pohledávky upraveny jak občanským, tak obchodním zákoníkem. Obecná lhůta u pohledávek v soukromém právu byla tříletá, přičemž obchodní zákoník stanovil pro pohledávky vzniklé mezi obchodními subjekty promlčecí lhůtu čtyřletou. Maximální doba promlčení byla stanovena 10 let.

Dle nového občanského zákoníku je délka promlčecí lhůty obecně stanovena na tři roky, nejdéle se však majetkové právo promlčí v 10 letech, kdy dospělo. Díky zvýšení autonomie vůle stran si lze však sjednat promlčecí lhůtu kratší i delší. Lze si tedy sjednat lhůtu jednoho roku, nejdéle však 15 let.

Lze ještě zmínit situaci, kdy dlužník uzná svůj dluh. V takovém případě se právo promlčí za 10 let ode dne, kdy k uznání dluhu došlo. Pokud by však dlužník určil i dobu, do které svůj závazek splní, dojde k promlčení práva za 10 let od posledního dne určené doby.

Pokud tedy společnost vytvářela v minulosti opravné položky k pohledávkám, které nejsou nijak soudně řešené, musí mít na paměti možnost promlčení pohledávky. Zákon o rezervách stanoví, že je nutné rozpustit opravné položky v okamžiku, kdy se promlčela. Dle striktního výkladu zákona je tedy nutné, aby k rozpuštění daňové opravné položky došlo nejpozději den před promlčením, aby bylo možné pohledávku daňově účinně odepsat. V okamžiku, kdy dojde k promlčení pohledávky a daňový subjekt na skutečnost přijde pozdě, je povinen opravnou položku rozpustit, avšak nelze ji už využít jako krytí pro daňově účinný odpis pohledávky dle zákona o daních z příjmů. V některých případech jsme se setkali i s názorem, že daňově účinný je odpis pohledávky na konci zdaňovacího období, pokud došlo k promlčení v průběhu zdaňovacího období. S tímto poněkud sporným přístupem se neztotožňujeme.

Jak již bylo zmíněno výše, poplatník se může rozhodnout o odepsání pohledávek na základě vlastních subjektivních důvodů (nemluvíme však o pohledávkách za dlužníky v insolvenčním řízení, podrobněji viz výše). Důvodem například může být bezvýsledné vymáhání během různých soudních řízení. V takovém okamžiku je nutné rozpustit veškeré natvořené opravné položky k těmto pohledávkám, jelikož pominuly důvody pro jejich existenci. Odpis samotné pohledávky bude daňově uznatelný do výše krytí opravnými položkami.

Tvorba i rozpouštění opravných položek je velmi diskutovanou položkou mezi daňovými poplatníky i vzhledem k neustálým novelizacím zákonům. Velmi obávané jsou opravné položky u daňových subjektů s investičními pobídkami, proto doporučujeme vždy mít na paměti řádnou tvorbu, aby i rozpouštění opravných položek mělo svůj účel pro krytí nákladů spojených s odpisem pohledávek.

Zdroje