Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. , o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, došlo s účinností od 1.1.2014 ke zrušení zákona č. 357/1992 Sb. , o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a současně s tím k inkorporaci dědické a darovací daně do zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). Od uvedeného data podléhají veškeré bezúplatné příjmy fyzických a právnických osob dani z příjmů podle ZDP , pokud podle příslušných ustanovení tohoto zákona nejsou z předmětu daně výslovně vyloučeny nebo se na ně nevztahuje osvobození od daně. To platí i pro bezúplatné příjmy daňových nerezidentů ze zdrojů na území České republiky.
Bezúplatné příjmy z pohledu zákona o daních z příjmů od 1.1.2014
Ing.
Jiří
Vychopeň
Podle bodu 21 přechodných ustanovení k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se pro daňové povinnosti u daně dědické a daně darovací, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, vzniklé přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, použije zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31.12.2013.
Do uvedeného data bylo nabytí majetku děděním předmětem daně dědické a bezúplatná nabytí majetku na základě právního úkonu nebo v souvislosti s právním úkonem byla předmětem daně darovací. Předmětem daně darovací ale nebyla bezúplatná nabytí majetku, která byla podle zvláštního předpisu předmětem daně z příjmů, a bezúplatná nabytí majetku děděním, která byla předmětem daně dědické. V případě fyzických osob to znamenalo, že pokud bylo u nich bezúplatné nabytí majetku předmětem daně z příjmů podle ZDP (například dar přijatý v souvislosti s výkonem závislé činnosti podle § 6 nebo s podnikáním či jinou samostatnou výdělečnou činností), nepodléhalo dani darovací, a to platilo i naopak. U poplatníků daně z příjmů právnických osob byla veškerá bezúplatná nabytí majetku (tj. i dary přijaté v souvislosti s podnikatelskou činností právnické osoby) vyloučena z předmětu daně z příjmů a byla pouze předmětem daně darovací.
Ve vymezených případech bylo bezúplatné nabytí majetku děděním nebo darováním osvobozeno od daně dědické nebo daně darovací (například nabytí majetku děděním nebo bezúplatné nabytí majetku darováním, pokud k němu došlo mezi osobami zařazenými podle vzájemného příbuzenského vztahu v I. a II. skupině).
Pojem „bezúplatný příjem“ je novým pojmem zavedeným do ZDP od 1.1.2014, který ale v tomto zákoně není nijak vymezen. V § 3 odst. 2 ZDP je nadále pouze obecně stanoveno, že příjmem ve smyslu odstavce 1 (zde je vymezen okruh příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob) se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou, a v § 18 odst. 1 ZDP je také jen obecně stanoveno, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak.
Podle důvodové zprávy k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. se za bezplatné příjmy pro účely ZDP považují nejen příjmy nabyté z titulu dědění, odkazu a darování, ale i jiné příjmy nabyté bez poskytnutí protiplnění. Bezúplatný příjem má často podobu tzv. „jiného majetkového prospěchu“ spočívajícího buď v tom, že se majetek poplatníka zvýší, nebo v tom, že se výše majetku poplatníka nezmění proto, že určité majetkové hodnoty poplatník ušetří (například tím, že mu bude věřitelem prominut dluh nebo za něj zaplatí dluh někdo jiný). Bezúplatným příjmem je též příjem ze společenské úsluhy, která podle ustanovení § 2055 odst. 2 občanského zákoníku není darováním, je-li z chování stran zřejmé, že se nechtějí smluvně vázat (za společenskou úsluhu se obecně považuje projev zdvořilosti, úcty nebo zvláštní obliby, přátelská výpomoc apod.). Bezúplatný příjem může vzniknout také například bezúplatným zřízením práva stavby (viz § 1240 a násl. občanského zákoníku), věcného břemene (viz § 1257 a násl. občanského zákoníku) nebo výměnku (§ 2707 a násl. občanského zákoníku).
Od 1.1.2014 platí podle ustanovení § 21c odst. 2 ZDP, že pokud bylo ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se pro úaely daní z příjmů o koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oa hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Toto ustanovení navazuje na novou právní úpravu vzájemného darování v § 2061 občanského zákoníku, podle které se v případě ujednání, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná o darování jen vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany.
Příklad 1
V roce 2014 si dva vlastníci pozemků tyto pozemky navzájem darovali. Podle občanského zákoníku i z hlediska daně z příjmů se v tomto případě nejedná o darování, ale o směnu pozemků.
Bezúplatné příjmy u poplatníků daně z příjmů fyzických osob
Bezúplatné příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, mohou být:
-
-
V případě bezúplatných příjmů se může jednat o peněžní i nepeněžní příjmy, přičemž nepeněžní příjmy se podle § 3 odst. 3 ZDP pro daný daňový účel oceňují:
a)
podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku (zejména podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů),
b)
jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud příjem spočívá v jiném majetkovém prospěchu, jehož obsahem je opakující se plnění na dobu:
1.
neurčitou,
2.
života člověka nebo
3.
delší než 5 let.
Dani z příjmů nepodléhají bezúplatné příjmy poplatníků daně z příjmů fyzických osob, které jsou vyloučeny z předmětu této daně nebo jsou od této daně osvobozeny.
Podle ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) ZDP není předmětem daně z příjmů fyzických osob majetkový prospěch:
1.
vydlužitele při bezúročné zápůjčce,
2.
vypůjčitele při výpůjčce,
3.
výprosníka při výprose.
Příklad 2
V roce 2014 poskytl zaměstnavatel svému zaměstnanci zápůjčku peněz ve výši 500 000 Kč na rekonstrukci rodinného domu. Podle uzavřené smlouvy o zápůjčce vrátí zaměstnanec zaměstnavateli zapůjčenou částku bez úroků, a to do konce roku 2018. Zaměstnanci (vydlužiteli) nevznikl v souvislosti s bezúročnou zápůjčkou žádný zdanitelný příjem, jelikož majetkový prospěch získaný vydlužitelem při bezúročné zápůjčce není podle § 3 odst. 4 písm. i) bod 1 ZDP předmětem daně z příjmů.
Příklad 3
V roce 2014 si podnikatel vypůjčí od svého souseda (také podnikatele) nákladní automobil, který bude podle uzavřené smlouvy o výpůjčce bezplatně užívat po sjednanou dobu pro účely svého podnikání. Podnikateli (vypůjčiteli) nevznikne v souvislosti s bezúplatným užíváním cizího nákladního automobilu žádný zdanitelný příjem, jelikož majetkový prospěch vypůjčitele při výpůjčce není podle § 3 odst. 4 písm. i) bod 2 ZDP předmětem daně z příjmů.
Podle ustanovení § 3 odst. 4 písm. f) ZDP nejsou předmětem daně příjmy (úplatné i bezúplatné) získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské ainnosti zemědělského podnikatele, pokud osoba blízká v ainnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské ainnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek s výjimkou nepokračování v ainnosti z důvodu smrti (zemědělské ainnosti, která není provozována zemědělským podnikatelem, se toto ustanovení netýká).
Příklad 4
V roce 2014 ukončil zemědělský podnikatel ze zdravotních důvodů svou zemědělskou činnost a v souvislosti s tím daroval nemovité věci, stroje, zvířata, zásoby a další podnikatelský majetek svému synovi, který je také zemědělským podnikatelem a v zemědělské činnosti otce pokračuje. Bezúplatný příjem získaný bezplatným převodem majetku pro podnikání není v tomto případě u syna předmětem daně z příjmů.
V případě nedodržení stanovené podmínky pokračování v zemědělské činnosti jsou příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele předmětem daně z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období, kdy k tomuto převodu došlo; přitom se má za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat dodatečné daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku.
Přijaté peněžní i nepeněžní dary, jakož i jiná nepeněžní bezúplatná plnění přijatá poplatníky v souvislosti s výkonem jejich samostatné ainnosti (například živnosti, jiného podnikání, autorské činnosti) jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob (tak tomu bylo i před rokem 2014). Tyto bezúplatné příjmy se posuzují jako příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP a podléhají rovněž pojistnému na sociální a zdravotní pojištění osob samostatně výdělečně činných.
Příklad 5
V roce 2014 obdržela fyzická osoba, která podniká v oblasti technických služeb, v souvislosti s provozováním této podnikatelské činnosti nepeněžní dar od obce v hodnotě 50 000 Kč (hodnota daru odpovídá jeho ocenění podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů). Přijatý dar v uvedené výši uvede podnikatel v daňové evidenci za dané zdaňovací období jako zdanitelný příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP.
Od 1.1.2014 již nejsou z předmětu daně z příjmů fyzických osob vyloučeny příjmy získané nabytím daru v souvislosti s poskytováním zdravotních služeb a provozováním škol a školských zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat (tyto příjmy byly do 31.12.2013 předmětem daně darovací, přičemž byly za stanovených podmínek od této daně osvobozeny).
Příklad 6
V roce 2014 obdrží fyzická osoba, která je poskytovatelem zdravotních služeb (zubní lékař), peněžní dar ve výši 20 000 Kč, který v souladu s darovací smlouvou použije na nákup zdravotnického materiálu. Přijatý dar uvede lékař v daňové evidenci za dané zdaňovací období jako příjem, který podléhá dani z příjmů fyzických osob (příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP) i sociálnímu a zdravotnímu pojištění OSVČ.
Peněžní i nepeněžní dary a jiné bezúplatné příjmy přijaté poplatníkem v souvislosti s jeho závislou činností jsou rovněž předmětem daně z příjmů fyzických osob (tak tomu bylo i před rokem 2014). Tyto bezúplatné příjmy se u zaměstnance posuzují jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a pokud se na ně nevztahuje osvobození od daně podle § 6 odst. 9 ZDP, podléhají i pojistnému na důchodové, nemocenské a zdravotní pojištění zaměstnanců (jako „zaměstnanec“ se v ZDP označuje každý poplatník s příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, tj. například i společník nebo jednatel s. r. o., předseda nebo člen představenstva a.s., člen dozorčí rady a.s. nebo s. r. o.).
Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. e) ZDP jsou od daně osvobozena zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek.
Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP je od daně osvobozena hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu, a u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance. Částka, o níž úhrnná výše poskytnutého nepeněžního bezúplatného plnění přesáhne u zaměstnance ve zdaňovacím období uvedený limit pro osvobození od daně, se zdaní společně s běžnou měsíční mzdou nebo jiným příjmem ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, a to v kalendářním měsíci, ve kterém byla zaměstnanci poskytnuta hodnota nepeněžního bezúplatného plnění, o kterou byl překročen stanovený limit pro daňové osvobození.
Příklad 7
V měsíci únoru 2014 obdržel zaměstnanec nepeněžní dar od zaměstnavatele v hodnotě 1 800 Kč a v měsíci prosinci 2014 obdrží od téhož zaměstnavatele další nepeněžní dar v hodnotě 500 Kč. V obou případech se jedná o dar poskytnutý zaměstnanci v souvislosti s výkonem jeho závislé činnosti, přičemž oba dary budou zaměstnavatelem poskytnuty na vrub daňově neuznatelných nákladů. V daném případě dojde v měsíci prosinci 2014 k překročení stanoveného limitu pro osvobození nepeněžních darů od daně, a to o 300 Kč.
Tato částka bude zaměstnanci zdaněna společně se mzdou za měsíc prosinec 2014 a bude zahrnuta i do vyměřovacích základů pro sociální a zdravotní pojištění zaměstnance za měsíc prosinec 2014.
Příjmem zaměstnance se podle ustanovení § 6 odst. 3 ZDP rozumí také částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, kromě jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena:
a)
určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,
b)
stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé úaely,
c)
stanovená nařízením vlády v případě bezplatných nebo zlevněných jízdenek poskytnutých zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob zaměstnanci a jeho rodinným příslušníkům (jak už bylo dříve uvedeno, pokud je toto zvýhodnění poskytováno zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům, je podle § 6 odst. 9 ZDP osvobozeno od daně.
Další případ bezúplatného příjmu ze závislé činnosti je specielně upraven v § 6 odst. 6 ZDP, podle kterého je v případě, že zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé úaely, zdanitelným příjmem zaměstnance částka ve výši 1% vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny u původního vlastníka (to platí i v případě, že dojde k následné koupi vozidla). Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší.
Příklad 8
Na jeden den v měsíci září 2014 poskytne zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně pro služební i soukromé účely osobní automobil, jehož vstupní cena zvýšená o DPH činí 740 000 Kč. Podle ustanovení § 6 odst. 6 ZDP vznikne z uvedeného důvodu zaměstnanci zdanitelný příjem ze závislé činnosti ve výši 7 400 Kč. O tuto částku zvýší zaměstnavatel hrubou mzdu zaměstnance pro účely výpočtu měsíční zálohy na daň z příjmů za měsíc září 2014 a uvedená částka bude také zahrnuta do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance za tento měsíc.
Pokud by v daném případě zaměstnavatel zaměstnanci poskytl osobní automobil pro služební a soukromé účely za úplatu například ve výši 2 000 Kč, vznikl by podle ustanovení § 6 odst. 3 písm. b) ZDP zaměstnanci zdanitelný příjem ze závislé činnosti ve výši 5 400 Kč (7 400 - 2 000).
Podle § 4 odst. 1 ZDP jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny tyto bezúplatné příjmy:
-
příjem plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné ainnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož hodnota nepřesahuje 500 Kč,
-
příjmy plynoucí ve formě bezúplatného plnění poskytnutého pro provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady (zákon č. 162/2003 Sb., o podmínkách provozování zoologických zahrad a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů),
-
příjmy plynoucí ve formě bezúplatného plnění poskytnutého fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb,
-
bezúplatný příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku:
1.
vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě,
2.
osobou, která se stane vlastníkem nově vzniklé jednotky v tomtéž domě,
-
příjmy podle § 4a.
Podle § 4a ZDP se od daně z příjmů fyzických osob osvobozuje například:
-
bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu
Od 1.1.2014 jsou u všech poplatníků daně z příjmů fyzických osob veškeré příjmy z nabytí dědictví nebo odkazu osvobozeny od daně. Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob nabyl z dědictví nebo odkazu hmotný nebo nehmotný majetek, lze tento majetek pro účely daně z příjmů odpisovat.
Od 1.1.2014 ale byla z § 5 odst. 3 ZDP vypuštěna dosavadní možnost dědice pokračujícího v činnosti zůstavitele po jeho smrti odečíst si od základu daně daňovou ztrátu (nebo její část), kterou neodečetl od svého základu daně zůstavitel s příjmy podle § 7 nebo 9 ZDP, a podle nového znění § 5 odst. 7 ZDP nelze již u dědice, který pokračuje v samostatné činnosti nebo v pronájmu zůstavitele po jeho smrti, uplatnit zásoby získané z dědictví.
-
bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který:
1.
byl vyčleněn do svěřenského fondu pořízením pro případ smrti nebo
2.
zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti
Podle ustanovení § 21c odst. 1 ZDP pro účely daně z příjmů platí, že při plnění ze svěřenského fondu se nejdříve plní ze zisku fondu (toto plnění je podle § 8 odst. 1 písm. i) ZDP příjmem z kapitálového majetku, u kterého se vybere daň z příjmů srážkou podle § 36 ZDP] a až poté z ostatního majetku fondu (toto plnění je osvobozeno od daně podle § 4a ZDP).
-
bezúplatný příjem z nabytí vlastnického práva k rodinnému domu nebo jednotce, která zahrnuje družstevní byt nebo družstevní nebytový prostor, který je garáží, sklepem nebo komorou a nezahrnuje jiný nebytový prostor, je-li nabyvatelem fyzická osoba, která je členem bytového družstva, který je nájemcem tohoto rodinného domu nebo jednotky ve vlastnictví družstva a který se sám nebo jeho právní předchůdce podílel na jeho pořízení členským vkladem,
-
bezúplatný příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je-li ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami, a fyzická osoba, která vlastnické právo k jednotce nabývá:
1.
je nájemcem této jednotky,
2.
je členem této právnické osoby a
3.
podílela se nebo její právní předchůdce se podílel svým peněžním nebo nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami,
-
bezúplatný příjem poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie, Norsku nebo Islandu provozujícím zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení,
-
bezúplatný příjem poplatníka, který jej prokazatelně použije na zvýšení nebo změnu kvalifikace, studium, léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky,
-
bezúplatný příjem na humanitární nebo charitativní účel,
-
bezúplatný příjem z veřejné sbírky.
Podle § 10 odst. 3 písm. d) ZDP jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny tyto bezúplatné příjmy:
1.
bezúplatné příjmy od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiae manžela nebo manžela rodičů
Podle § 21e odst. 3 ZDP se pro účely tohoto zákona manželem (manželkou) rozumí také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství.
2.
bezúplatné příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou
Podle § 21e odst. 4 ZDP se pro účely tohoto zákona společně hospodařící domácností rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.
Příklad 9
V roce 2014 pan Jiří, který je jediným společníkem s. r. o., převede na základě darovací smlouvy bezplatně svůj podíl ve společnosti své přítelkyni Jarmile, se kterou žije od roku 2012 ve společné domácnosti. Bezúplatný příjem paní Jarmily z titulu nabytí obchodního podílu darováním bude v tomto případě osvobozen od daně podle ustanovení § 10 odst. 3 písm. d) bod 2 ZDP.
-
3. bezúplatné příjmy obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2
-
4. bezúplatné příjmy nabyté příležitostně, pokud jejich hodnota nedosahuje 15 000 Kč
V ZDP není uvedeno nic bližšího k tomu, co se rozumí příležitostně nabytým příjmem.
Bezúplatné příjmy u poplatníků daně z příjmů právnických osob
Od 1.1.2014 jsou i u poplatníků daně z příjmů právnických bezúplatné příjmy předmětem daně z příjmů, pokud nejsou z předmětu této daně výslovně vyloučeny.
Od uvedeného data platí podle nového § 23 odst. 3 písm. a) bodu 16 ZDP, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 se zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku (podle ustanovení § 29 odst. 1 ZDP se v případě přijatého bezúplatného příjmu ve formě účelového daru na pořízení hmotného majetku vstupní cena tohoto hmotného majetku snižuje o poskytnutý dar).
Zároveň od uvedeného data nově platí podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bod 16 tohoto ustanovení, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů a nebylo o něm účtováno v nákladech.
Příklad 10
Společník společnosti s r. o. převede v roce 2014 bezúplatně na základě darovací smlouvy do obchodního majetku s. r. o. notebook, který bude tato obchodní společnost používat pro svou podnikatelskou činnost. Hodnota darovaného notebooku činí podle darovací smlouvy 35 000 Kč. Nabytí notebooku darováním zaúčtuje s. r. o. v souladu s bodem 3.1.6. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 018 na MD 501/D 413 a podle vnitřní účetní směrnice jej bude po dobu užívání evidovat jako drobný hmotný majetek. Nabytí tohoto daru představuje zdanitelný bezúplatný příjem, který bude uveden v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 jako položka zvyšující výsledek hospodaření na ř. 30.
Podle ustanovení § 18 odst. 2 písm. f) ZDP není předmětem daně z příjmů právnických osob majetkový prospěch:
1.
vydlužitele při bezúročné zápůjčce,
2.
vypůjčitele při výpůjčce,
3.
výprosníka při výprose.
Příklad 11
V roce 2014 obdržela společnost s ručením omezeným od svého jediného společníka na zápůjčku peněžních prostředků ve výši 1 000 000 Kč na úhradu dlužných závazků vůči dodavatelům. Podle uzavřené smlouvy o zápůjčce je s. r. o. povinna vrátit zapůjčenou částku bez úroků, a to do konce roku 2020. Společnosti s r. o. (vydlužiteli) nevznikl v souvislosti s bezúročnou zápůjčkou žádný zdanitelný příjem, jelikož majetkový prospěch získaný vydlužitelem při bezúročné zápůjčce není podle § 18 odst. 2 písm. f) bod 1 ZDP předmětem daně z příjmů.
Podle § 18a odst. 1 písm. f) ZDP nejsou u veřejně prospěšného poplatníka předmětem daně příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.
S účinností od 1.1.2014 bylo do § 19 odst. 1 ZDP doplněno nové písmeno zo), podle kterého je od daně z příjmů právnických osob osvobozen bezúplatný příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě nebo osobou, která se stane vlastníkem nově vzniklé jednotky v tomtéž domě (do 31.12.2013 byly obdobné příjmy osvobozeny od daně pouze u poplatníků daně z příjmů fyzických osob).
Podle nového § 19b ZDP se od daně z příjmů právnických osob osvobozují vybrané bezúplatné příjmy, například:
-
bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu
Také u všech poplatníků daně z příjmů právnických osob jsou veškeré příjmy z nabytí dědictví nebo odkazu osvobozeny od daně.
Podle nového znění ustanovení § 27 písm. j) ZDP je hmotný majetek, který byl nabyt z dědictví nebo odkazu poplatníkem daně z příjmů právnických osob, vyloučen z odpisování.
-
bezúplatný příjem poplatníka, který je veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit:
a)
pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP (tj. v případech, kdy se jedná o bezúplatné plnění, které lze za stanovených podmínek odečíst u poskytovatele od základu daně, resp. od základu daně sníženého podle § 34) nebo
b)
na jeho kapitálové dovybavení;
-
přitom platí, že toto osvobození od daně se nepoužije u obcí a krajů (důvodem této výjimky je skutečnost, že případně vykázaná daň z příjmů těmito právnickými osobami je příjmem jejich rozpočtů)
Podle ustanovení § 19b odst. 3 ZDP se osvobození od daně nepoužije, pokud ho veřejně prospěšný poplatník neuplatní, přičemž rozhodnutí poplatníka o uplatnění nebo neuplatnění osvobození bezúplatného příjmu od daně nelze zpětně měnit. Při nevyužití možnosti neuplatnění osvobození bezúplatného příjmu od daně ale nemůže veřejně prospěšný poplatník uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů:
-
odpisy hmotného majetku, jehož bezúplatné nabytí bylo osvobozeno od daně z příjmů (viz § 27 písm. j) ZDP],
-
účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt bezúplatně, a tento bezúplatný příjem byl osvobozen od daně z příjmů; to platí obdobně i pro zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace tohoto majetku (viz § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP],
-
hodnotu majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle právních předpisů upravujících účetnictví (například zásoby), který byl nabyt bezúplatně, a tento bezúplatný příjem byl osvobozen od daně (viz § 25 odst. 1 písm. zq) ZDP].
Příklad 12
V roce 2014 obdržel ústav (dřívější obecně prospěšná společnost) provozující divadlo peněžní dar na podporu své činnosti v oblasti kultury ve výši 50 000 Kč. Na tento bezúplatný příjem se vztahuje osvobození od daně podle ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) bod 1 ZDP. Ústav, který je podle § 17a ZDP veřejně prospěšným poplatníkem, ale toto osvobození od daně nemusí uplatnit.
Příklad 13
V roce 2014 obdržela společnost s ručením omezeným provozující nemocnici peněžní dar na podporu své činnosti v oblasti zdravotnictví ve výši 150 000 Kč. Na tento bezúplatný příjem se nevztahuje osvobození bezúplatných příjmů od daně podle § 19b ZDP, jelikož společnost s ručením omezeným je obchodní
korporace
, která se pro účely daně z příjmů v žádném případě nepovažuje za veřejně prospěšného poplatníka.-
bezúplatný příjem přijatý z veřejné sbírky nebo plynoucí do veřejné sbírky
-
bezúplatný příjem plynoucí na humanitární nebo charitativní účel
Bezúplatné příjmy ve formě daru na pořízení hmotného majetku nebo na technické zhodnocení
S účinností od 1.1.2014 bylo do § 29 odst. 1 ZDP doplněno ustanovení, podle kterého se vstupní cena hmotného majetku snižuje o přijatý bezúplatný příjem ve formě účelového daru poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle zvláštního právního předpisu ve prospěch výnosů (příjmů). K tomu je nutno poznamenat, že nadále platí podle bodu 3.1.6. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 018, že veškeré přijaté dary (tj. i dary poskytnuté na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení) se účtují ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 41 - Základní
kapitál
a kapitálové fondy vykazovaném v rozvahové položce „A.2. II. Ostatní kapitálové fondy“.