Zdaňování příjmů autorů od roku 2014

Zákonným opatřením senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, ze dne 10.10.2013 byl mimo jiné významně novelizován i zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“, anebo „ZDP“), a to s účinností od 1.1.2014. Kromě vzniku některých nových principů a institutů v zákoně o daních z příjmů má řada změn i legislativnětechnický ráz. Jednou z terminologických změn, které by měly zpřehlednit stávající § 7 ZDP, je také nahrazení termínu „příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti“ pojmem „příjmy ze samostatné činnosti“. Jedná se opravdu o technickou změnu, která nemění věcný rozsah příjmů podle § 7 ZDP, ten zůstává nezměněn. Tzn., že i nadále jsou příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných autorskému právu, a to včetně příjmů z vydání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem příjmy z tzv. podnikání, a to ať jsou již vykonávány soustavně či příležitostně [§ 7 odst. 2 písm. a) ZDP].

Významná a věcná změna, kterou jsme jistě všichni zaznamenali, ovšem nastala v návaznosti na dosahování autorských příjmů v ustanovení § 7 odst. 6 ZDP. Kromě toho, že došlo v souvislosti se změnami u příjmů ze závislé činnosti zdaňovaných srážkou zvláštní sazbou daně ke sjednocení hranice i pro zdanění příjmů autorů touto zvláštní sazbou daně (nově je tato hranice 10 000 Kč), jsou nyní samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně nejen příjmy získané ze zdrojů na území České republiky za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu a televize, ale také ostatní příjmy autorů. Od roku 2014 jsou tedy příjmy autorů vymezené v § 7 odst. 2 písm. a) ZDP do limitu 10 000 Kč a obdržené od jednoho plátce ze zdrojů na území České republiky zdaňovány 15% srážkovou daní. Možná si nyní pokládáte otázku, jak se prakticky k této „zapeklité“ změně postavit z hlediska daně z příjmů. Jistě budete souhlasit, že rozšířením okruhu autorských příjmů (tj. předmětu zdanění) podléhajících tzv. srážkové dani byla do této problematiky vnesena určitá nejistota.

V této souvislosti je proto důležité správně vymezit autora a jeho činnost, resp. jeho autorské dílo. Je tak třeba zohlednit skutečnou povahu a obsah činnosti, kterou v rámci dohody s obchodním partnerem poplatník realizuje. Dodejme také, že pro vytvoření autorského díla není zapotřebí, aby měl poplatník živnostenský list či mu bylo povoleno podnikání na základě zvláštních právních předpisů. Pokud má potřebu dosahovat příjmů z autorských práv, nepotřebuje k tomu žádné úřední potvrzení. Jak je také uvedeno v § 3 odst. 1 písm. b) zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“), živností není využívání výsledků duševní tvůrčí činnosti, chráněných zvláštními zákony, jejich původci nebo autory. Pro správné uplatnění daňového režimu proto respektujme, z jakého druhu činnosti, resp. na základě jakého zákona, nám příjem plyne.

Zaměříme-li se na podstatu věci, jsou zde dvě kritéria, která bychom neměli opomenout:

V ustanovení § 5 odst. 1 zákona č. 121/2000 Sb., autorský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „autorský zákon“), je autor vymezen jako fyzická osoba, která vytvořila dílo v souladu s autorským zákonem. Autor bude tedy vždy fyzickou osobou, a to i když půjde o vytvoření souborného díla, tj. autorského díla.

Přestože autorský zákon upravuje nejen práva autora k jeho autorskému dílu, ale také práva související s právem autorským, není účelné slučovat tato práva příbuzná právům autorským s právy autora jako takovými, jelikož podle ustanovení § 2 autorského zákona je autorské právo autora vymezeno jako:

Podle ustanovení § 1 písm. b) autorského zákona je právem souvisejícím s právem autorským:

Přičemž za výkonného umělce se považuje dle § 67 autorského zákona fyzická osoba, která umělecký výkon vytvořila, tj. jedná se o výkon herce, zpěváka, hudebníka, tanečníka, dirigenta, sbormistra, režiséra nebo jiné osoby, která hraje, zpívá, recituje, předvádí nebo jinak provádí umělecké dílo a výtvory tradiční lidové kultury. Za umělecký výkon se považuje též výkon artisty, aniž jím provádí umělecké dílo. Umělec má také právo dle autorského zákona umělecký výkon užít a udělit jinému smlouvou k oprávnění k výkonu tohoto práva.

Autorem i umělcem je vždy fyzická osoba, ovšem každá z nich vykonává jiný druh činnosti, proto je nelze ztotožňovat za jednu a tatáž osobu v rámci § 7 odst. 6 ZDP. Toto ustanovení by se mělo dotýkat jen autorů a jejich příjmů (v praxi zažitého pojmu honorářů) dosahovaných z jejich autorských práv.

Problematika odměn lektorů za přednáškovou či výukovou činnost je poněkud specifická a stěží uchopitelná. Otázkou tedy je, zda je možné považovat lektory za autory vytvářející autorské dílo ve smyslu autorského zákona a případně je přiřadit pod režim § 7 odst. 6 ZDP.

V § 2 odst. 1 autorského zákona je totiž uvedeno, že autorským dílem autora je zejména dílo slovesné, vyjádřené buď řečí, nebo písmem. Což by teoreticky lektor, tj. autor mohl splňovat. Nicméně z dikce věty první daného ustanovení plyne, že by se mělo jednat o takové slovesné dílo, které je jedinečným výsledkem tvůrčí činnosti autora, tj. lektora. Takto je třeba chápat i uspořádání přednášky, školení, výuky či nějaké lekce, které bude jedinečné včetně jeho přednesu, nikoliv jen po technické stránce.

K zajímavým závěrům v této věci dospěl příspěvek z Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců České republiky ze dne 23.4.2014 č. 422/23.04.14, který k dané problematice uvádí: "... Obecně se vykládá a existují stanoviska, že přednášky jsou autorským dílem, kdežto výuka není. S tímto nelze 100% souhlasit. Pro posouzení autorskoprávního charakteru je třeba vyhodnotit velké množství znaků, z nichž mnohé jsou na pomezí subjektivního vnímání vnímatelů. Asi nejevidentnějšími znaky autorského díla je jedinečnost (neopakovatelnost nikým jiným), estetický dojem (rozuměno nejen jako umělecky, ale i vědecky), vnímání samotnými posluchači, původní povaha výtvoru, myšlenka a její vyjádření. ... Jak tedy posoudím přednášku, kterou přednášející převezme víceméně doslova od někoho jiného (jsou takové) - dle mého názoru to nebude mít autorskoprávní ochranu, ledaže by dal přednášce nový, třeba umělecký rozměr. Podobně by mohla být vyhodnocena přednáška, která bude vystavěna na předčítání důvodové zprávy (i takové prý jsou). A naopak výuka angličtiny - v případě, že budou mít posluchači dojem jedinečnosti, bude přítomen tvůrčí přístup, který nikde jinde neviděli, posluchači budou mít pocit zvláštní hodnoty takové hodiny, může dojít až k naplnění charakteru autorského díla. Nezbývá, než konstatovat, že tuto právní otázku rozhodne v závěru až soud. ... Pro základní, ale nikoliv stoprocentní posouzení navrhujeme i tento závěr: Přednášková a lektorská činnost, pokud je provedena konkrétním odborníkem pro jeho jedinečné znalosti či vědecko-estetické dovednosti, vede s velkou pravděpodobností ke vzniku autorského díla, a příjem přednášejícího/lektora je příjmem autora v kontextu § 7 odst. 6 ZDP. Běžná výuka prováděná osobou samostatně výdělečně činnou (podnikatelem), jejíž obsah je zpravidla dán osnovami, která je zaměnitelná, resp. podobně proveditelná jinou osobou, příp. i přednáška bez jakéhokoliv invenčního, osobitého vstupu s velkou pravděpodobností nemá charakter autorského díla. Ostatní případy jsou více či méně sporné a pro právní jistotu lze doporučit buď postup dle bodu 1, nebo využití jiných právních poměrů mezi plátcem a příjemcem (např. dohodu o pracích konaných mimo pracovní poměr)."

Ovšem stanovisko Generálního finančního ředitelství je k danému závěru z Koordinačního výboru poněkud nejasné a nekonkrétní: "Nesouhlas s takto formulovaným závěrem pro jeho nejednoznačnost. Jak je uvedeno výše, příjem autora dle § 7 odst. 6 ZDP je přímo navázán na příjem dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP - příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem. Je tedy nesporné, že při hodnocení příjmů je nutné vycházet ze zhodnocení splnění podmínek daných zvláštním právním předpisem (např. autorským zákonem) s následným postupem dle § 7 odst. 6 ZDP, jsou-li pro to dány podmínky."

Co si má tedy poplatník či plátce příjmu vybrat? Je jasné, že posouzení jedinečnosti a originality v rámci přednáškové činnosti a výuky není jednoduché. Obvykle také dochází k uvaření autorské smlouvy mezi lektorem a „případným plátcem odměny“ ještě před samotným přednesem či výukou, nemluvě o zpracování podkladů pro přednášku. Kdo a v jaké fázi posoudí, že se opravdu jedná o jedinečné autorské dílo, které by mělo případně spadat pod daňový režim § 7 odst. 6 ZDP?

Dosavadní praxe byla taková, že na lektorské činnosti bylo možné využít jak pracovněprávního vztahu (pracovní poměr či dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr), tak i vztahu dodavatelského na základě autorské smlouvy či jiné než autorské smlouvy (přednášková činnost je totiž i živností, a to konkrétně živností volnou: „Mimoškolní výchova a vzdělávání, pořádání kurzů, školení, včetně lektorské činnosti“ - viz příloha č. 4 živnostenského zákona).

Bude tedy i dosud záležet na obou účastnících právního vztahu (lektorovi a organizátorovi přednášky), jakou variantu si zvolí? Nebo je na lektorovi, aby posoudil, do jaké míry je jeho výstup jedinečný, a pokud bude přesvědčen, že se nejedná o poskytování přednáškové činnosti na základě autorského zákona, pak si odměnu zdanit sám v plné výši? Pakliže samozřejmě přistoupí k uzavření autorské smlouvy vymezené novým občanským zákoníkem (nikoliv již autorským zákonem), pak se s největší pravděpodobností bude postupovat podle § 7 odst. 6 ZDP, jestliže jeho měsíční příjem nepřesáhne částku 10 000 Kč od jednoho plátce.

Jak už jsme se zmínili, výkonným umělcem je např. herec, hudebník či tanečník, a podle autorského zákona jej nelze považovat za autora. Tzn., že ustanovení § 7 odst. 6 ZDP se na činnosti výkonných umělců nevztahuje, a to ani v případě, že součástí odměny za umělecký výkon by byla i odměna (tj. byla by poskytnuta licence) za další užití jeho výkonu (např. by poskytl právo na vysílání jeho výkonu -obvykle se jedná o filmového herce).

S těmito závěry přichází i příspěvek z Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců České republiky ze dne 23.4.2014 č. 422/23.04.14, přičemž Generální finanční ředitelství vyslovuje v této věci souhlasné stanovisko. Příspěvek argumentuje následujícím: "Odměna umělci poskytnutá za jeho výkon tedy není zpravidla odměnou za užití práva k tomuto výkonu (a tedy srovnatelnou s odměnou autorovi), pokud se nejedná o to, že jeho výkon v rámci autorského díla bude dále šířen na audiovizuálních nosičích či v médiích. Pro takovýto případ je zpravidla s umělcem sjednáno smluvně další užití práv k jeho uměleckému výkonu a teprve v této chvíli umělec uděluje svolení s užitím svých práv k uměleckému výkonu ve smyslu § 71 autorského zákona. Je-li součástí odměny za výkon také tzv.,poskytnutí licence‘ k dalšímu užití výkonu, ani pak není na tuto součást odměny nahlíženo v dikci § 7 odst. 6 ZDP, neboť se nejedná o příjem autora."

Odměny výkonných umělců dosahovaných na základě sjednané autorské (licenční) smlouvy jsou tedy i nadále zdaňovány v režimu samostatné činnosti podle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP jako příjmy z podnikání (neuplatňuje se zvláštní sazba daně). Výkonný umělec pak může v rámci daňového přiznání uplatnit ke zdanitelným příjmům skutečné nebo paušální výdaje ve výši 40% z příjmů (nejvýše však 800 000 Kč). Zároveň musí být splněna odvodová povinnost na sociální a zdravotní pojištění. Výkonný umělec by také neměl zapomínat, že výkon umělecké činnosti je předmětem DPH.

Na závěr dodejme, že umělec může dosahovat příjmů i prostřednictvím závislé činnosti. Tzn., že pokud je zaměstnán, ať už na klasickou pracovní smlouvu, či například na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr (tj. dohoda o pracovní činnosti či dohoda o provedení práce), zdaňují se jeho příjmy v režimu § 6 ZDP jako příjmy ze zaměstnání.

Je-li vytvořen software, který je vlastním duševním výtvorem autora, jedná se o dílo podle autorského zákona (viz § 2 odst. 2 autorského zákona). Stejně tak databáze, která je způsobem výběru nebo uspořádáním obsahu autorovým vlastním duševním výtvorem a jejíž součásti jsou systematicky nebo metodicky uspořádány a jednotlivě zpřístupněny elektronicky či jiným způsobem, je dílem souborným podle autorského zákona. Toto se týká jak dokončeného díla, tak i jednotlivých fází nebo částí.

Vytvoření programu, tj. nějakého software (či aplikace) ovšem ještě neznamená, že dosáhneme nějakého příjmu. Autor takovéhoto díla pak (obvykle na základě dodavatelského vztahu) poskytuje určitému subjektu licenci na poskytování tohoto díla konečnému zákazníkovi, který jej bude užívat. Tzn., že subjekt, který pořizuje licenci na poskytování software (např. jeho výrobu, rozmnožování a poskytování koncovým zákazníkům), vyplácí autorovi díla odměnu, která spadá do režimu § 7 odst. 6 ZDP za daných podmínek.

S těmito závěry přichází i příspěvek z Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců České republiky ze dne 23.4.2014 č. 422/23.04.14, přičemž Generální finanční ředitelství vyslovuje v této věci souhlasné stanovisko: "Pod pojem ,příjem autora dle § 7 odst. 6 ZDP‘ spadají v případě počítačových programů, databází a jejich částí toliko příjmy, které plynou autorům - nositelům osobnostních a majetkových práv k software jako úhrada za poskytnutí oprávnění k výkonu práv majetkových jiné osobě (distributorovi) a dále příjmy, které plynou autorovi za vytvoření software na objednávku. Výše uvedenou definici naopak nenaplňují úhrady ze strany oprávněných koncových uživatelů rozmnoženin počítačových programů, kteří úplatně nabývají vlastnické či jiné právo k rozmnoženině počítačového programu, a to za účelem jejího užívání, nikoli za účelem dalšího převodu."

Pro úplnost dodejme, že pokud je vytvářen software „autorem“ v pracovněprávním vztahu, nelze na něj vztahovat ustanovení § 7 odst. 6 ZDP (odměny za vytvoření software jsou součástí mzdy a zdaňují se v rámci § 6 ZDP).

V této souvislosti je také třeba zmínit, že na základě přílohy č. 4 živnostenského zákona je volnou živností i „Poskytování software, poradenství v oblasti informačních technologií, zpracování dat, hostingové a související činnosti a webové portály“. Mohli bychom se proto domnívat, že vytvoření software by mohlo spadat i do volné živnosti podle živnostenského zákona, a tím být vyloučeno z režimu § 7 odst. 6 ZDP. Nicméně živnostenský zákon, jak už bylo zmíněno, vylučuje za živnost takové činnosti, které spadají pod autorský zákon. Domnívám se proto, že ať už jakákoliv fyzická osoba vytvoří sama nový jedinečný software (program), není možné jeho tvorbu spojit s volnou živností poskytování software, a tím se vyhnout případnému režimu zdanění vyplývajícímu z § 7 odst. 6 ZDP.

S danou problematikou bývá spojována také otázka, jak zdanit příjmy z činností typu tvorby webových stránek či grafických úprav. Je otázkou, zda tvorba webových stránek a grafické úpravy naplňují znaky vytvoření softwarového díla podle autorského zákona, což pravděpodobně nenaplňují. Nicméně pokud by měla být splněna kritéria autorského zákona charakteru jedinečnosti výsledku tvůrčí činnosti (§ 2 odst. 1 autorského zákona), pak by mohly být splněny podmínky pro aplikaci § 7 odst. 6 ZDP.

Režim zdaňování příjmů autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu i televize zůstává z věcného hlediska nezměněn a umíme jej používat. U zdaňování ostatních příjmů autorů nám od nového roku nastaly podstatné změny, které vedou k určitým interpretačním nejasnostem.

Teprve až praxe z odstupu času ukáže, jak se s tím poplatníci a správci daně vypořádají. V této věci lze proto doporučit obezřetnost a pečlivě posuzovat, zda činnosti, které vykonáváme, jsou opravdu činnostmi autorů podle autorského zákona a zda by se na příjmy z nich dosahované mohl vztahovat nový režim srážkové daně podle § 7 odst. 6 ZDP či nikoliv. Pro poplatníky by však do budoucna mohla být aplikace ustanovení § 7 odst. 6 ZDP v současném znění omezena, neboť aktuálně předložený návrh změnového zákona o daních z příjmů, který předložilo Ministerstvo financí dne 13.5.2014 do meziresortního připomínkového řízení, navrhuje návrat k věcnému řešení z roku 2013.