V článku si zodpovíme na stěžejní otázky související s daňovým řešením finančního leasingu vozidla v daňově právních podmínkách roku 2014. Uvedeme si nové vymezení finančního leasingu v zákoně o daních z příjmů a ukážeme si podmínky pro daňovou uznatelnost úplaty u finančního leasingu a daňová řešení, když dojde k porušení těchto podmínek.
Leasing vozidla z daňového hlediska v roce 2014
Ing.
Ivan
Macháček
1. Nové vymezení finančního leasingu v zákoně o daních z příjmů
Zákon o daních z příjmů, ve znění od 1.1.2014, novelizovaný na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. upustil od dosavadního pojmu „finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku“ a zavádí pojem „finanční leasing“, jehož definice je obsažena v novém § 21d zákona.
Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud je při vzniku smlouvy:
a)
ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci,
b)
ujednáno právo uživatele na převod podle písmene a).
Na finanční leasing se nevztahují ustanovení zákona o daních z příjmů o nájmu.
Finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:
a)
je finanční leasing předčasně ukončen,
b)
po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.
Přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.
Z výše uvedeného vyplývá, že oproti roku 2013 došlo s účinností od 1.1.2014 k následujícím změnám pojmosloví v ZDP:
I----------------------------------------I--------------------------------------I I Označení v ZDP účinném do 31.12.2013 I Označení v ZDP účinném od 1.1.2014 I I----------------------------------------I--------------------------------------I I Finanční pronájem s následnou koupí I Finanční leasing I I najatého hmotného majetku I I I----------------------------------------I--------------------------------------I I Nájemce I Uživatel věci I I----------------------------------------I--------------------------------------I I Nájemné I Úplata I I----------------------------------------I--------------------------------------I
Závěr
Finančním leasingem se pro účely daně z příjmů rozumí taková leasingová smlouva, ve které je sjednáno mezi dvěma smluvními stranami (pronajímatel a uživatel), že po uplynutí sjednané doby finančního leasingu převede vlastník užívané věci vlastnické právo k této věci na uživatele věci. Tím se odlišuje finanční leasing od nájmu resp. pachtu věci.
2. Podmínky daňové uznatelnosti nájemného a úplaty
V § 24 odst. 2 písm. h) ZDP jsou obsažena následující tři základní ustanovení vztahující se k daňové uznatelnosti nájemného u nájmu (resp. pachtu obchodního závodu) a úplaty u finančního leasingu:
-
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP, kde se uvádí, že daňově uznatelným výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je nájemné podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za) ZDP. U pachtu obchodního závodu (podle § 2349 až § 2357 NOZ) je u pachtýře výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy.
Z výše uvedeného vyplývá, že pokud jde o nájem dopravního prostředku na základě § 2321 až 2325 NOZ, je nájemné najatého vozidla daňově uznatelné. U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je daňovým výdajem při úhradě nájemného, u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňově uznatelným nákladem při respektování věcné a časové souvislosti.
-
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP, podle kterého je daňovým výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů plnění v podobě úplaty u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, a to ve výši a za podmínek uvedených v § 24 odst. 4 odst. 15 (týká se finančního leasingu hmotného majetku odpisovaného podle § 30a formou mimořádných odpisů) nebo odst. 16 ZDP (týká se finančního leasingu hmotného majetku odpisovaného podle § 30b - hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření).
U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je úplata daňovým výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. V bodu 4 pokynu GFŘ č. D-6 k § 24 odst. 2 ZDP se uvádí, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše nájemného (nově úplaty) připadající ze sjednané doby finančního leasingu na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. Postup je takový, že celková částka úplaty sjednaná v leasingové smlouvě se u poplatníka, který vede daňovou evidenci, vydělí počtem měsíců, po které bude finanční leasing trvat a v jednotlivých zdaňovacích obdobích se do daňových výdajů zahrne částka, odpovídající součinu počtu měsíců trvání finančního leasingu v daném zdaňovacím období a výše splátky vypočtené na jeden měsíc. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se nájemné časově rozliší podle účetních předpisů.
V případě první zvýšené splátky úplaty finančního leasingu je nutno rozlišovat případ, kdy je tato první splátka brána jako záloha na prodej věci anebo zda jde o první vyšší splátku úplaty leasingové firmě. Pokud jde o zálohu na nákup hmotného majetku, lze tuto zvýšenou splátku (akontaci) zahrnout do daňových výdajů až prostřednictvím odpisů po převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele. Pokud půjde o první vyšší splátku úplaty leasingové společnosti, zahrne se tato zvýšená platba do daňových výdajů formou časově rozlišené úplaty na dobu trvání finančního leasingu.
-
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 3 ZDP, podle kterého je daňovým výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů plnění v podobě úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a) ZDP (jedná se o samostatné movité věci, jejichž vstupní cena nepřevýší částku 40 000 Kč).
3. Podmínky daňové uznatelnosti úplaty u finančního leasingu
Stěžejním ustanovením ZDP, které se zabývá podmínkami daňové uznatelnosti úplaty u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, je znění § 24 odst. 4 písm. a) až c) ZDP. V tomto ustanovení jsou uvedeny podmínky, aby úplata u finančního leasingu hmotného majetku byla uznána jako daňový výdaj (náklad).
Podmínka doby finančního leasingu dle § 24 odst. 4 písm. a)
První podmínkou daňové uznatelnosti úplaty je, že doba finančního leasingu hmotného movitého majetku činí alespoň minimální dobu odpisování uvedenou v § 30 odst. 1 ZDP, přičemž u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 lze dobu finančního leasingu zkrátit až o 6 měsíců. U nemovitých věcí musí doba finančního leasingu trvat nejméně 30 let. Vzhledem k tomu, že jak osobní automobily, tak motorová vozidla nákladní včetně přívěsů a návěsů jsou v příloze č. 1 k ZDP zařazeny do 2. odpisové skupiny, je podmínka daňové uznatelnosti úplaty splněna, když doba finančního leasingu u těchto vozidel činí alespoň 54 měsíců.
Je-li sjednaná doba finančního leasingu kratší, než výše stanoveno, uznává se úplata při splnění ostatních podmínek stanovených v tomto odstavci jako daňový výdaj (náklad) u uživatele jen pokud je kupní cena stanovena podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP.
Podle § 24 odst. 4 písm. a) ZDP se doba finančního leasingu počítá ode dne, kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Pokud dojde k případu, že předmět finančního leasingu je uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání ještě dříve, než dojde k podpisu leasingové smlouvy, bude se doba trvání finančního leasingu počítat až od data podepsání leasingové smlouvy. Pro uplatnění úplaty jako daňového výdaje z hlediska počítání doby finančního leasingu platí dvě podmínky, které nutno splnit současně:
-
musí být platně uzavřena smlouva o finančním leasingu hmotného majetku a
-
předmět finančního leasingu je přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
Příklad 1
Podnikatel, který vede daňovou evidenci, uzavřel leasingovou smlouvu na pořízení nákladního automobilu se zahájením finančního leasingu od 30.4.2014 v délce 54 měsíců. Dne 30.4.2014 byl automobil předán k užívání uživateli. Na úplatách má podnikatel zaplatit celkem 972 000 Kč.
Daňově uznatelná poměrná část úplaty finančního leasingu připadající na jeden kalendářní měsíc: 972 000 Kč / 54 měsíců = 18 000 Kč
Ve zdaňovacím období roku 2014 lze do daňových výdajů uplatnit 9 poměrných částí úplaty (včetně měsíce dubna), tedy částku 162 000 Kč.
Příklad 2
Podnikatel, který vede daňovou evidenci, převzal osobní automobil od leasingové společnosti k užívání dne 30.4.2014, ale leasingová smlouva byla sjednána až dne 2.5.2014 s určením zahájení finančního leasingu od 3.5.2014 v délce 54 měsíců.
Přestože byl předmět finančního leasingu přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání již dne 30.4.2014, v tento den ještě leasingová smlouva sjednána nebyla. Proto za měsíc duben nelze uplatňovat do daňových výdajů úplatu. Smlouva je v daném případě sjednána od května a proto v roce 2014 lze uplatnit do daňových výdajů uživatelem 8 poměrných částí z celkové úplaty finančního leasingu.
Příklad 3
Podnikatel, který vede daňovou evidenci, si pořídil formou finančního leasingu osobní automobil a v průběhu doby trvání leasingové smlouvy hradil pravidelné měsíční úplaty finančního leasingu. Automobil současně využíval i pro soukromé účely.
Pokud uživatel využívá automobil pořízený formou finančního leasingu k podnikatelským i soukromým cestám, musí výdaje spojené s provozem vozidla krátit v poměru počtu ujetých kilometrů. Například když podíl ujetých kilometrů pro soukromé účely činí 20% z celkového počtu ujetých kilometrů za zdaňovací období, může podnikatel uplatnit do daňových výdajů jen 80% úplaty finančního leasingu. V tomtéž poměru musí krátit i další provozní výdaje (opravy, údržba, pojistné vozidla atd.).
Příklad 4
Podnikatel, který vede daňovou evidenci, využívá k podnikání osobní automobil pořízený formou finančního leasingu, přičemž smlouva o finančním leasingu je uzavřena na dobu 54 měsíců od 1.6.2013. V roce 2014 podnikatel vážně onemocněl a od 20. 2. do 10.11.2014 přerušil podnikání.
Podnikatel může uplatnit do daňových výdajů roku 2014 pouze úplatu finančního leasingu v poměrné výši odpovídající za dobu podnikání. Poměrná výše úplaty se u poplatníků vedoucích daňovou evidenci stanoví podle pokynu D-6 s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. To znamená, že v daném případě uplatní poplatník v roce 2014 do daňových výdajů 4/54 celkové výše úplaty u finančního leasingu.
Příklad 5
Podnikatel si pořídil osobní automobil formou finančního leasingu a hodlá jej využívat ke svému podnikání. Vzhledem k tomu, že manželka rovněž podniká, budou využívat automobil k podnikání oba manželé. Manželé mají veškerý majetek ve společném jmění manželů.
Oba manželé si mohou uplatňovat do svých daňových výdajů poměrnou část úplaty finančního leasingu a to i v případě, že v leasingové smlouvě je uveden jako uživatel pouze jeden z manželů. Do daňových výdajů si každý z manželů uplatní poměrnou část úplaty v poměru například ujetých kilometrů manželem a manželkou pro podnikatelské účely. Po ukončení finančního leasingu a převodu vlastnického práva k automobilu na uživatele zahrne jeden z manželů vozidlo do svého obchodního majetku.
Podmínka kupní ceny dle § 24 odst. 4 písm. b)
Druhou podmínkou daňové uznatelnosti úplaty je, že po ukončení finančního leasingu není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP k datu převodu vlastnického práva (tato podmínka neplatí, pokud by ke dni převodu vlastnického práva užívaná věc byla při rovnoměrném odpisování již odepsána ve výši 100% vstupní ceny).
Podmínka zahrnutí do obchodního majetku dle § 24 odst. 4 písm. c)
Zde se stanoví, že po ukončení finančního leasingu hmotného majetku zahrne poplatník daně z příjmů fyzických osob převedený majetek do svého obchodního majetku.
4. Odkoupení předmětu finančního leasingu při nesplnění podmínek
Prodává-li se majetek, který byl předmětem finančního leasingu po jeho ukončení uživateli a nejsou splněny podmínky stanovené v § 24 odst. 4 ZDP, je nutno postupovat dle znění § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Zde se stanoví, že prodává-li se majetek, který byl předmětem nájmu nebo finančního leasingu a který nesplňuje podmínky podle odstavce 4, po jejich ukončení nájemci nebo uživateli, uznává se nájemné nebo úplata do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena hmotného majetku, který lze odpisovat podle ZDP, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován. Přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vychází vždy ze vstupní ceny včetně DPH.
Při výpočtu zůstatkové ceny předmětu finančního leasingu rovnoměrným způsobem odpisování pro výše uvedené účely se vychází ze skutečné vstupní ceny předmětu leasingu, ze které odpisuje pronajímatel resp. leasingová společnost a nikoliv z celkové hodnoty leasingové smlouvy. Přitom ve zdaňovacím období, kdy dochází k ukončení leasingové smlouvy, se uplatní pro výpočet zůstatkové ceny odpis ve výši jedné poloviny roční odpisové sazby.
Není-li podmínka kupní ceny hmotného majetku dle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP splněna, je úplata zahrnutá v daňových výdajích uživatele v předcházejících zdaňovacích obdobích daňově neuznatelná.
V tomto případě pak uživatel-fyzická osoba musí s odvoláním na znění § 5 odst. 6 ZDP zvýšit základ daně z příjmů o nájemné (úplatu), které uplatnil v předcházejících zdaňovacích obdobích jako daňový výdaj, a to v tom zdaňovacím období, kdy dojde k porušení těchto podmínek.
V § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP (platí jak pro poplatníky daně z příjmů právnických, tak fyzických osob) se uvádí, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za které se podává daňové přiznání, jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka nebo výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození nebo uplatnění jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Není nutno tedy podávat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost v předchozích zdaňovacích obdobích, kdy dochází k neuznání úplaty jako daňového výdaje poplatníka.
Příklad 6
Podnikatel uzavřel smlouvu na finanční leasing osobního automobilu s jeho přenecháním uživateli ve stavu způsobilém k užívání k 1.8.2012. Doba trvání leasingové smlouvy je 54 měsíců, první zvýšená splátka úplaty finančního leasingu činí 50 000 Kč, rovnoměrné měsíční splátky úplaty činí 11 000 Kč. Celková hodnota leasingové smlouvy činí 633 000 Kč. K datu 31.10.2014 je leasingová smlouva na základě dohody mezi uživatelem a leasingovou společností předčasně ukončena a automobil podnikatel odkoupil za sjednanou kupní cenu 250 000 Kč. Automobil po odkupu zahrnul do svého obchodního majetku. Vstupní cena automobilu u leasingové společnosti činí 540 000 Kč.
Uživatel zaplatí za období od 1.8.2012 do 31.10.2014 úplatu finančního leasingu v celkové výši: 50 000 Kč + 26 x 11 000 Kč = 336 000 Kč
Daňově uznatelná úplata činí na 1 kalendářní měsíc částku: 633 000 Kč / 54 = 11 722,22 Kč/měsíc
Jako daňový výdaj může podnikatel uplatnit poměrnou část úplaty připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu trvání finančního leasingu:
zdaňovací období roku 2012 ........ 5 měsíců .... 58 611 Kč zdaňovací období roku 2013 ....... 12 měsíců ... 140 667 Kč zdaňovací období roku 2014 ....... 10 měsíců ... 117 222 Kč daňově uznatelné výdaje celkem ................. 316 500 Kč
Poměrná část úplaty finančního leasingu může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u leasingové společnosti:
Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti
I-----------I----------------------------------------------I I Období I Rovnoměrný odpis I I-----------I----------------------------------------------I I 2012 I 540 000 x 11 / 100 = 59 400 Kč I I-----------I----------------------------------------------I I 2013 I 540 000 x 22,25 / 100 = 120 150 Kč I I-----------I----------------------------------------------I I 2014 I 0,5 x 540 000 x 22,25 / 100 = 60 075 Kč I I-----------I----------------------------------------------I
Zůstatková cena činí 300 375 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 250 000 Kč, je tato kupní cena nižší než vypočtená zůstatková cena automobilu u vlastníka (leasingové společnosti) při rovnoměrném odpisování. Proto se uplatněná úplata finančního leasingu v daňových výdajích stává daňově neuznatelnou. Podnikatel musí v daňovém přiznání za rok 2014 zvýšit základ daně o uplatněnou úplatu v daňových výdajích roku 2012 a 2013 ve výši 199 278 Kč a současně nemůže uplatnit do daňových výdajů v roce 2014 žádnou poměrnou část úplaty.
V souladu se zněním § 29 odst. 1 písm. a) ZDP může podnikatel do vstupní ceny odkoupeného automobilu pro účely jeho daňového odpisování zahrnout kromě kupní ceny i veškerou úplatu uhrazenou uživatelem do data ukončení smlouvy, která nebyla daňovým výdajem a odpisovat vozidlo dalších 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem z této vstupní ceny.
Příklad 7
Společnost s r. o. uzavřela k 1.6.2013 smlouvu o finančním leasingu nákladního automobilu na dobu 54 měsíců. K tomuto datu byl automobil přenechán uživateli ve stavu způsobilém k užívání. První zvýšená splátka úplaty finančního leasingu činila 80 000 Kč, měsíční další splátky úplaty byly stanoveny na 18 000 Kč, celková hodnota leasingové smlouvy činí 1 034 000 Kč. Leasingová smlouva je předčasně ukončena ke dni 30.4.2014 a uživatel odkoupí automobil od leasingové společnosti za kupní cenu 650 000 Kč. Vstupní cena automobilu u leasingové společnosti je 900 000 Kč.
Leasingová smlouva je předčasně ukončena, dochází k odkupu vozidla uživatelem a pro daňovou uznatelnost úplaty finančního leasingu je nutno testovat kupní cenu ve vztahu k zůstatkové ceně u vlastníka (leasingové společnosti) vypočtené rovnoměrným způsobem odpisování podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP.
Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti
I-----------I----------------------------------------------I I Období I Rovnoměrný odpis I I-----------I----------------------------------------------I I 2013 I 900 000 x 11 / 100 = 99 000 Kč I I-----------I----------------------------------------------I I 2014 I 0,5 x 900 000 x 22,25 / 100 = 100 125 Kč I I-----------I----------------------------------------------I
Zůstatková cena činí 700 875 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na 650 000 Kč, je tato nižší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu. U uživatele se bude jednat o daňově neuznatelné úplaty finančního leasingu. Protože společnost za rok 2013 uplatnila jako daňový výdaj částku 1 034 000 Kč / 54 měsíců x 7 měsíců = 134 037 Kč, musí v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2014 zvýšit základ daně o částku 134 037 Kč. Společnost nemusí podávat dodatečné daňové přiznání za rok 2013. Současně ve zdaňovacím období 2014 je zaplacená úplata daňově neuznatelná.
Po odkoupení vozidla může společnost v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) ZDP zahrnout do vstupní ceny nejen kupní cenu nákladního automobilu, ale i veškerou úplatu finančního leasingu, která nebyla daňově uznatelným nákladem.
5. Finanční leasing a uplatňování paušálních výdajů
Pokud v průběhu finančního leasingu uplatňuje poplatník daně z příjmů fyzických osob paušální výdaje dle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP, pak v těchto paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmu, a tedy i úplata související s finančním leasingem hmotného majetku.
Pokud u poplatníka ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje paušální výdaje, dochází k ukončení finančního leasingu a k převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, pak u poplatníka není splněna podmínka pro daňovou uznatelnost úplaty stanovená v § 24 odst. 4 písm. c), v § 24 odst. 15 písm. c), resp. v § 24 odst. 16 písm. c) ZDP. Fyzická osoba nemůže po ukončení finančního leasingu zahrnout nabytý hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože při uplatňování výdajů procentem z příjmů obchodní majetek fyzická osoba nemá.
Poplatník je povinen zvýšit základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k převedení vlastnického práva k věci po ukončení finančního leasingu a nedošlo (ani nemohlo dojít) k jeho zařazení do obchodního majetku kupujícího, o úplaty uplatněné jako daňový výdaj ve zdaňovacích obdobích, ve kterých poplatník uplatňoval výdaje podle § 24 ZDP ve skutečně prokázané výši. Základ daně se nezvyšuje o veškeré uhrazené úplaty finančního leasingu, ale pouze o úplatu, která byla uplatněna jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci.
Příklad 8
Podnikatel sjednal v listopadu 2011 leasingovou smlouvu na finanční leasing nákladního automobilu na dobu 30 měsíců s tím, že nákladní automobil k 30.4.2014 odkoupí za kupní cenu 350 000 Kč. Pořizovací cena automobilu u leasingové společnosti činila 980 000 Kč. Rovnoměrná měsíční úplata finančního leasingu činí 27 500 Kč. V roce 2013 přešel podnikatel na uplatnění paušálních výdajů.
Leasingová smlouva je sjednána na dobu 30 měsíců, tedy na dobu kratší než činí minimální doba předepsaná v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP (pro nákladní automobil zařazený v odpisové skupině 2 je to 54 měsíců). Pro daňovou uznatelnost úplaty je proto nutno testovat podle znění § 24 odst. 5 písm. a) ZDP kupní cenu ve vztahu k zůstatkové ceně u vlastníka (leasingové společnosti) vypočtené rovnoměrným způsobem odpisování.
Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti
I-----------I----------------------------------------------I I Období I Rovnoměrný odpis I I-----------I----------------------------------------------I I 2011 I 980 000 x 11 / 100 = 107 800 Kč I I-----------I----------------------------------------------I I 2012 I 980 000 x 22,25 / 100 = 218 050 Kč I I-----------I----------------------------------------------I I 2013 I 980 000 x 22,25 / 100 = 218 050 Kč I I-----------I----------------------------------------------I I 2014 I 0,5 x 980 000 x 22,25 / 100 = 109 025 Kč I I-----------I----------------------------------------------I
Zůstatková cena činí 327 075 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na 350 000 Kč, je tato vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu. Uživatel může od počátku finančního leasingu (listopad 2011) uplatňovat rovnoměrně zaplacené úplaty do daňových výdajů. V letech 2011 a 2012 uplatnil do svých daňových výdajů celkovou výši úplaty: 14 měsíců x 27 500 Kč = 385 000 Kč
Ve zdaňovacím období 2013 již poplatník uplatňoval paušální výdaje, takže za toto zdaňovací období již nemohl uplatnit úplatu finančního leasingu do daňových výdajů. V roce 2014 při převedení vlastnického práva k automobilu po ukončení leasingové smlouvy poplatník nesplnil podmínku zahrnutí odkoupeného majetku do svého obchodního majetku, proto musí v daňovém přiznání za rok 2014 zvýšit základ daně z příjmů fyzických osob o úplatu, která byla uplatněna jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci, tedy o částku 385 000 Kč.
Jiná situace bude u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vede účetnictví a který uplatní při výpočtu základu daně z příjmů paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů. Tento podnikatel povede i nadále účetnictví a v tomto případě je po skončení leasingové smlouvy a převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci splněna podmínka § 24 odst. 4 písm. c), § 24 odst. 15 písm. c), resp. § 24 odst. 16 písm. c) ZDP, protože fyzická osoba zaúčtuje věc po ukončení finančního leasingu ve svém účetnictví.
Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP v průběhu trvání leasingové smlouvy uplatňuje paušální výdaje, ale ve zdaňovacím období, kdy u něho končí finanční leasing a dochází k převedení vlastnického práva užívané věci na uživatele věci, přechází zpět na uplatnění prokazatelných výdajů a vedení daňové evidence, pak je u poplatníka splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 4 písm. c), § 24 odst. 15 písm. c), resp. § 24 odst. 16 písm. c) ZDP. Fyzická osoba zahrne po ukončení leasingové smlouvy odkoupenou nebo bezúplatně převedenou věc do svého obchodního majetku. Ovšem za zdaňovací období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, je v této výši paušálních výdajů zahrnuto i úplata v rámci finančního leasingu.
Příklad 9
Podnikatel sjednal v listopadu 2011 finanční leasing nákladního automobilu na dobu 30 měsíců s tím, že nákladní automobil k 30.4.2014 odkoupí za kupní cenu 350 000 Kč. Pořizovací cena automobilu u leasingové společnosti činila 980 000 Kč. Rovnoměrná měsíční úplata finančního leasingu činí 27 500 Kč. V roce 2012 přešel podnikatel na uplatnění paušálních výdajů, ale s ohledem na omezující podmínky pro uplatnění paušálních výdajů dle zákona č. 500/2012 Sb. přešel v roce 2013 zpět z paušálních výdajů na vedení daňové evidence.
Leasingová smlouva je sjednána na dobu 30 měsíců, tedy na dobu kratší než činí minimální doba předepsaná v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP. Jak je uvedeno v předchozím příkladu (zadání pro leasingovou smlouvu je shodné), činí zůstatková cena u leasingové společnosti vypočtená rovnoměrným způsobem odpisování 327 075 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na 350 000 Kč, je tato vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu a uživatel může v roce 2011 uplatnit do svých daňových výdajů celkovou výši úplaty: 2 měsíce x 27 500 Kč = 55 000 Kč
Ve zdaňovacím období roku 2012 jsou v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka včetně daňově uznatelné úplaty finančního leasingu. Protože v roce 2013 poplatník povede opět daňovou evidenci a bude uplatňovat daňové výdaje prokazatelným způsobem ve skutečné výši, může v tomto roce uplatnit do daňových výdajů i úplatu finančního leasingu. Poplatník splní podmínku zahrnutí převedeného majetku po ukončení finančního leasingu do svého obchodního majetku.
I-------------I------------------------------------I---------------------------------I I Zdaňovací I Zaplacená úplata u finančního I Zahrnutí úplaty do daňových I I období I leasingu I výdajů I I-------------I------------------------------------I---------------------------------I I 2011 I 2 měsíce x 27 500 Kč = 55 000 Kč I 55 000 Kč I I-------------I------------------------------------I---------------------------------I I 2012 I 12 měsíců x 27 500 Kč = 330 000 Kč I obsaženo v paušálních výdajích I I-------------I------------------------------------I---------------------------------I I 2013 I 12 měsíců x 27 500 Kč = 330 000 Kč I 330 000 Kč I I-------------I------------------------------------I---------------------------------I I 2014 I 4 měsíce x 27 500 Kč = 110 000 Kč I 110 000 Kč I I-------------I------------------------------------I---------------------------------I I Celkem I 825 000 Kč I 495 000 Kč I I-------------I------------------------------------I---------------------------------I
6. Ukončení podnikání fyzické osoby v průběhu finančního leasingu
V případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob, který má sjednán finanční leasing hmotného majetku a úplatu zahrnuje do daňových výdajů (nákladů), ukončí podnikání, musí postupovat dle § 23 odst. 8 ZDP. Jak u poplatníka, který vede účetnictví, tak u poplatníka, který vede daňovou evidenci, se do základu daně zahrne úplata u finančního leasingu hmotného majetku pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti. V tomto případě není uplatněna podmínka dle § 24 odst. 4 písm. c) ZDP.
Příklad 10
Podnikatel uzavřel dne 1.4.2012 finanční leasing osobního automobilu na dobu 54 měsíců. Pravidelné měsíční splátky úplaty činí 12 000 Kč, kupní cena sjednána na 2 000 Kč. S ohledem na zhoršení zdravotního stavu podnikatel 15.11.2014 ukončí podnikání.
Fyzická osoba může ve zdaňovacím období roku 2014 uplatnit do svých daňových výdajů ve smyslu § 23 odst. 8 ZDP jedenáct poměrných splátek úplaty finančního leasingu, tedy částku: 11 měsíců x 12 000 Kč = 132 000 Kč
Uplatněná úplata u finančního leasingu v daňových výdajích ve zdaňovacím období roku 2012 a 2013 zůstává nedotčena.