Daňové výdaje na vzdělávání zaměstnanců a podpora vzdělávání v zákoně o daních z příjmů

Vydáno: 24 minut čtení

Daňový systém ve vyspělých zemích slouží kromě svého hlavního úkolu, kterým je zajištění podstatné části příjmů státního rozpočtu, i jako jeden z nástrojů hospodářské, sociální, případně ekologické politiky státu. Snahou odpovědných vlád je i pozitivní působení daňových předpisů na podporu růstu vzdělanosti a tím i konkurenceschopnosti fyzických i právnických osob.

Daňové výdaje na vzdělávání zaměstnanců a podpora vzdělávání v zákoně o daních z příjmů
Ing.
Otakar
Machala
Cílem tohoto článku je popsat a na praktických příkladech vysvětlit ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), dopadající do této oblasti, a to se zaměřením zejména na nové daňové odpočty účinné od roku 2014.
 
Vzdělávání vlastních zaměstnanců
V rámci ZDP jsou náklady na vzdělávání zaměstnanců pro zaměstnavatele daňově účinným výdajem, a to jednak v obecné rovině podle § 24 odst. 1 ZDP, příp. pokud jsou pravidla jejich vynakládání upravena kolektivní smlouvou, pracovní či jinou smlouvou nebo jednostranně vnitřním předpisem zaměstnavatele i podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, a to bez ohledu na to, zda se jedná o prohloubení nebo zvýšení kvalifikace daného zaměstnance.
Podpora vzdělávání je zřejmá i z úpravy zdanění příjmů z titulu získané kvalifikace na straně zaměstnance, které je ve většině případů osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP. V tomto ustanovení se uvádí, že od daně z příjmů jsou osvobozena nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti. Prakticky to znamená, že dani z příjmů a odvodům na sociální a zdravotní pojištění tento příjem podléhá pouze, pokud:
-
je poskytnutý v peněžní formě nebo
-
nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
V praxi je třeba dávat pozor zejména na první uvedenou situaci, neboť ekonomicky takřka totožná situace má zcela jiné daňové řešení.
Příklad 1
Obchodní společnost A hodlá hradit jazykové vzdělávání dvěma svým zaměstnancům. Oba získané znalosti cizího jazyka používají v souvislosti se svým zaměstnáním u této společnosti.
V případě zaměstnance pana Bílého společnost uzavřela smlouvu s jazykovou agenturou svým jménem a uhradila fakturu vystavenou na společnost. Druhý zaměstnanec, pan Černý, na konci školního roku doložil, že utratil za jazykový kurz částku 5 000 Kč a společnost mu uvedenou částku vyplatila v hotovosti. V případě pana Černého tak nebyly splněny podmínky pro osvobození příjmu dle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP a částka 5 000 Kč podléhá dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a odvodům na sociální a zdravotní pojištění.
 
Motivační příspěvek
Zákon o daních z příjmů mimo jiné daňově podporuje nástroj sloužící ke vzdělávání budoucích zaměstnanců, kterému se v praxi často nepřesně říká „podnikové stipendium“. V ZDP je tento nástroj označován jako tzv. motivační příspěvek. Pod tento pojem lze dle § 24 odst. 2 písm. zu) zahrnout:
-
stipendium,
-
příspěvek na stravování, na ubytování a na vzdělávání ve vzdělávacích zařízeních související s budoucím výkonem profese,
-
příspěvek na jízdné v prostředcích hromadné dopravy do místa vzdělávání a
-
příspěvek na pořízení osobních ochranných prostředků a pomůcek poskytovaných nad rámec zvláštních právních předpisů.
Pokud zaměstnavatel poskytne motivační příspěvek v některé z uvedených forem, jedná se na jeho straně o daňový výdaj podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zu) do stanoveného limitu. ZDP obsahuje různé limity pro žáky a studenty vysokých škol a ostatních škol (tj. především pro studenty různých typů středních škol a vyšších odborných škol).
V minulosti, tj. do konce roku 2013, činil limit daňových výdajů na jednoho studenta vysoké školy 5 000 Kč měsíčně, tj. 60 000 Kč ročně, a na ostatní žáky a studenty 2 000 Kč měsíčně, tedy 24 000 Kč ročně, na každého žáka či studenta. S účinností od 1.1.2014 došlo novelou ZDP, kterou přineslo zákonné opatření č. 344/2013 Sb., k navýšení limitu daňově uznatelného motivačního příspěvku na jednoho studenta vysoké školy na 10 000 Kč měsíčně (120 000 Kč ročně) a na ostatní žáky a studenty na 5 000 Kč měsíčně (60 000 Kč ročně) na každého žáka či studenta. Případný motivační příspěvek nad uvedené limity je pro zaměstnavatele výdajem nedaňovým, a to podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. j) ZDP.
Do roku 2010 přitom ZDP žádné přímé ustanovení o motivačním příspěvku, ale ani žádný limit neobsahoval. Z toho je zřejmé, že čistě z pohledu daňových výdajů na samotné „podnikové stipendium“ nejde od roku 2011 o žádné zvýhodnění ve srovnání se stavem v dřívějších letech, neboť v těchto obdobích mohly být uznány tyto výdaje jako daňově účinné na základě § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP jako zaměstnanecké požitky v zásadě bez omezení.
Ve srovnání s pozicí (potenciálního) zaměstnavatele je podstatně příznivější daňové řešení zdanění příjmu na straně studenta - budoucího zaměstnance. Obecně se na straně příjemce motivačního příspěvku jedná o příjem, který je předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, neboť se jedná o příjem v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti.
Z pohledu sociálního pojištění platí, že toto pojistné hradí zaměstnavatel z příjmů zaměstnance, který je účasten nemocenského pojištění. Nemocenskému pojištění přitom podléhá osoba, která pro zaměstnavatele vykonává práci ve stanoveném pracovním vztahu a ve stanoveném rozsahu.
Příjemce motivačního příspěvku tak z pohledu sociálního pojištění není zaměstnancem poskytovatele příspěvku. Příjemce motivačního příspěvku není zaměstnancem ani pro účely zdravotního pojištění, neboť podle § 2 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, se za zaměstnání pro tyto účely považuje činnost zaměstnance, ze které mu plynou příjmy ze závislé činnosti. Jelikož se v daném případě nejedná o příjem za činnost, nepodléhá příjem ani zdravotnímu pojištění.
Ze strany poskytovatele příspěvku - potenciálního zaměstnavatele - je samozřejmě zájem smluvně si příjemce příspěvku zavázat, že po ukončení studia k němu nastoupí do zaměstnání. Pro tyto účely lze doporučit uzavření smlouvy o smlouvě budoucí podle § 1785 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“). Podstata této smlouvy spočívá v ujednání, v němž se účastníci zaváží, že do určité doby uzavřou určitou smlouvu - v daném případě smlouvu pracovní. Lze uzavřít i smlouvu, která není jako smluvní typ upravena (nepojmenovanou smlouvu) podle § 1746 odst. 2 NOZ, ve které se upraví všechny potřebné náležitosti.
 
Praktický výcvik a odborné vzdělávání žáků a studentů
Postupná snaha obnovit a podporovat vzájemnou spolupráci škol a podnikatelských subjektů při tzv. praktickém vyučování a praktické přípravě žáků a studentů se v ZDP projevuje v několika ustanoveních, o kterých se zmíníme dále.
Samotné praktické vyučování je upraveno v zákoně č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání, ve znění pozdějších předpisů (školský zákon), a to v § 65 pro střední školy a v § 96 pro vyšší odborné školy, a v navazujících vyhláškách. Podle školského zákona se praktické vyučování uskutečňuje ve školách a školských zařízeních nebo na pracovištích fyzických nebo právnických osob, které mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřely se školou smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování a podmínkách pro jeho konání. Přitom se na žáky při praktickém vyučování vztahují ustanovení zákoníku práce, která upravují pracovní dobu, bezpečnost a ochranu zdraví při práci, péči o zaměstnance a pracovní podmínky žen a mladistvých, a další předpisy o bezpečnosti a ochraně zdraví při práci.
 
Zdanění příjmů žáků a studentů z praktického vyučování
Zdanění příjmů žáků a studentů z praktického vyučování je nutno posuzovat jak z pohledu plátce příjmů (fyzických nebo právnických osob, které uzavřely se školou smlouvu o praktickém vyučování), tak z pohledu příjemce těchto příjmů, tedy žáků a studentů.
Na straně plátce příjmů je situace poměrně jednoduchá, neboť výdaje na odměny žáků a studentů za jejich činnost v rámci praktického vyučování představují na straně plátce výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP bez případného limitování těchto výdajů pevně stanovenou částkou.
Na straně žáků a studentů se v případě příjmů z praktického vyučování jedná o příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, kde jsou tyto příjmy výslovně uvedeny.
Z hlediska zákonného sociálního a zdravotního pojištění platí, že z příjmů studentů a žáků z praktického vyučování se pojistné na sociální ani zdravotní pojištění neodvádí. Tato skutečnost plyne v případě sociálního pojištění z vymezení poplatníků pojistného v § 3 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, a u zdravotního pojištění potom váže na ustanovení § 5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů, kde jsou taxativním výčtem vyjmenovány osoby, které se nepovažují ve zdravotním pojištění za zaměstnance, a mezi nimi i žáci nebo studenti pouze s příjmy za práci z praktického výcviku.
K dalšímu výraznému zvýhodnění příjmu na straně příjemců - žáků a studentů - došlo od roku 2014 v souvislosti s novelou ZDP č. 344/2013 Sb. Příjmy žáků a studentů z praktického výcviku sice stále zůstávají předmětem daně podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, ale podle § 6 odst. 9 písm. l) jsou od daně bez omezení osvobozeny. Znamená to, že zatímco v roce 2013 podléhaly tyto příjmy dani z příjmů ze závislé činnosti ve výši 15%, od roku 2014 budou žákům a studentům vyplaceny v plné výši bez jakékoliv srážky z titulu daní či povinného pojištění.
 
Podpora realizace odborného vzdělávání
S účinností od 1.1.2014 ZDP výrazným způsobem zvýhodňuje poplatníky daně z příjmů, kteří mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a kteří na svých pracovištích realizují odborné vzdělávání žáků a studentů, jímž se pro tyto účely rozumí:
-
výuka ve všech oborech vzdělání uvedených pod skupinami oborů vzdělání v Nařízení vlády č. 211/2010 Sb., o soustavě oborů vzdělání v základním, středním a vyšším odborném vzdělávání, kromě skupiny oborů č. 79 Obecná příprava a oborů vzdělání poskytující základní vzdělání,
-
vysokoškolské vzdělávání získávané studiem v rámci akreditovaného studijního programu podle studijního plánu stanovenou formou studia podle § 44, § 45 a § 46 zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů.
Z vymezení odborného vzdělávání v § 34f odst. 2 ZDP lze dovodit, že uplatnění odpočtu v případě odborné praxe studentů zahraničních škol zřejmě zatím není možné uplatnit, neboť výuka na nich nepodléhá českým právním předpisům.
Poplatníci, kteří splní podmínky stanovené v ZDP, mohou od roku 2014 uplatnit odpočet od základu daně na podporu odborného vzdělávání. Tento odpočet se skládá ze dvou částí, a to:
-
z odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání a
-
z odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta.
 
Obecná pravidla
ZDP v ustanovení § 34f definuje podmínky, za kterých mohou poplatníci, kteří realizují na svých pracovištích praktické vyučování nebo jiné formy vzdělávání žáků a studentů podle příslušných právních předpisů, tyto odpočty uplatnit. Je přitom otázkou, jak bude vykládána podmínka, podle které musí mít poplatník, na jehož pracovišti probíhá výuka, oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání -např. zda bude možné provádět praktickou výuku žáků ekonomických oborů v účtárně strojírenského podniku.
Podmínkou pro účely prokázání doby provozu majetku a počtu uskutečněných hodin praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy je vedení třídní knihy nebo obdobné evidence obsahující průkazné údaje o poskytované vzdělávací činnosti a jejím průběhu.
Poplatníci daně z příjmů potom uplatní odpočet za zdaňovací období nebo za období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém splní stanovené podmínky.
U společníků tzv. osobních společností, tj. u poplatníků, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři komanditní společnosti, se odpočet uplatní obdobně jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje. Znamená to, že u poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, lze odpočet na podporu odborného vzdělávání zvýšit o poměrnou část odpočtu, jež odpovídá poměru, jakým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, lze odpočet na podporu odborného vzdělávání zvýšit o poměrnou část odpočtu, jež odpovídá poměru, kterým se na zisku komanditní společnosti podílí tento
komplementář
.
 
Odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání
Odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání podle § 34g ZDP se vypočte jako součet stanovených procent vstupní ceny majetku pořízeného jeho prvním vlastníkem či vstupní ceny majetku u původního vlastníka pořizovaného pro účely odborného vzdělávání formou finančního leasingu, pokud je tento majetek pro účely odborného vzdělávání skutečně používán. Vstupní cenou se pro účely odpočtu rozumí pořizovací cena nebo vlastní náklady v případě majetku vytvořeného vlastní činností. Odpočet lze odečíst od základu daně v období pořízení majetku v případě jeho koupě, nebo jeho přenechání majetku uživateli do užívání v případě pořízení formou finančního leasingu.
Za prvního vlastníka majetku se pro účely odpočtu považuje poplatník, který si pořídil nový hmotný majetek, jenž předtím nebyl užíván k určenému účelu a tedy ani odpisován a u předchozího vlastníka byl evidován jako zboží nebo výrobek. Prvním vlastníkem hmotného majetku je samozřejmě i poplatník, který takový majetek pořídil ve vlastní režii. Vstupní cenou majetku pro účely odpočtu jsou v tomto případě vlastní náklady vyplývající z účetnictví.
Minimální rozsah použití majetku pro odborné vzdělávání, z jehož titulu lze odpočet uplatnit, činí 30% celkové doby jeho provozu. Za dobu provozu se považuje doba, po kterou je majetek využíván k produkčním činnostem, k činnostem zajišťujícím odborné vzdělání nebo ke kombinaci těchto dvou činností. Do doby provozu by se tak neměla započítávat doba nutná pro údržbu či opravy majetku, pokud tyto činnosti nepředstavují součást odborného vzdělávání, a nejsou tedy prováděny za účelem předvedení těchto činností žákům.
Ve prospěch poplatníků by měla být zásada, že do celkové evidované doby provozu pro účely výpočtu poměru doby provozu majetku pro odborné vzdělávání se nezapočítává období hlavních prázdnin, pokud majetek není v tomto období pro odborné vzdělávání využíván.
V případě, kdy je hmotný majetek použit pro odborné vzdělávání v rozsahu 30% až 50% doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, lze odečíst 50% jeho vstupní ceny. Pokud je majetek používán pro odborné vzdělávání v rozsahu více než 50% doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, lze odečíst 110% jeho vstupní ceny. Takový majetek musí být vymezen ve smlouvě uzavřené mezi poplatníkem a příslušnou školou či jiným vzdělávacím zařízením s tím, že bude používán při:
-
praktickém vyučování,
-
odborné praxi nebo
-
vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy na pracovišti poplatníka.
Uzavřená smlouva by měla rovněž upravit obsah a rozsah praktického vyučování, odborné praxe nebo vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy a podmínky pro jejich konání.
 
Podmínky a limitace odpočtu
Výše odpočtu je dále limitována maximální sazbou na jednu hodinu praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy uskutečněných na pracovišti poplatníka v období pořízení majetku či jeho přenechání uživateli do užívání a může činit max. 5 000 Kč na každou hodinu vynásobenou počtem žáků. Při výpočtu se vychází z vedené evidence (např. třídní knihy), ze které se zjistí počet skutečně přítomných žáků a odučených hodin.
Majetkem pořízeným nebo pořizovaným pro účely odpočtu může být podle § 34g odst. 5 ZDP pouze:
-
hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1, 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 ZDP nebo
-
software, který je nehmotným majetkem, se vstupní cenou vyšší než 60 000 Kč.
Odpočet na pořízení majetku tak nelze uplatnit např. na zásoby, tzv. drobný dlouhodobý majetek ani na budovy či jiné stavby.
Příklad 2
Obchodní společnost B pořídila v daném zdaňovacím období 2 nové stroje, zatříděné do odpisové skupiny 2, které využívá pro praktické vyučování žáků odborného učiliště. Vstupní cena stroje č. 1 byla 2 500 000 Kč a vstupní cena stroje č. 2 činila 3 150 000 Kč. Odborná praxe 5 žáků na stroji č. 1 trvala 12 týdnů (v každém týdnu 5 dnů po 7 hodinách). To znamená, že stroj č. 1 byl k výcviku 5 žáků používán 420 hodin (2 100 „žákohodin“), což dle evidence činilo 60% z celkové doby využití stroje. Stroj č. 2 byl využíván pro tento účel pouze 26 hodin (130 „žákohodin“), což dle evidence činilo 42% z celkové doby využití stroje.
Společnost tak může uplatnit na stroj č. 1 celý odpočet ve výši 2 530 000 Kč, tj. 110% vstupní ceny.
U stroje č. 2 nelze uplatnit celý odpočet ve výši 1 575 000 Kč (50% vstupní ceny), ale pouze odpočet ve výši limitu 650 000 Kč, tj. 5 000 Kč x 130 hodin.
Pozor na
dotace
Překážkou uplatnění odpočtu je situace, kdy by na pořízení nebo pořizování daného majetku byla poskytnuta podpora z veřejných zdrojů, např. investiční
dotace
. Zejména
dotace
ve výši pouhých jednotek procent vstupní ceny tak mohou být z celkového ekonomického pohledu nevýhodné.
Dosud nevyřešeným problémem je otázka, zda se za poskytnutí podpory z veřejných zdrojů bude u subjektů, které získaly nárok na tzv. investiční pobídky, považovat i podpora pořízení majetku ve formě uplatnění slevy na dani podle ustanovení § 35a a 35b ZDP. V případě obdobného odpočtu na podporu výzkumu a vývoje se dle stanoviska GFŘ, resp. MF ČR, tato forma investiční pobídky za překážku pro uplatnění odpočtu nepovažuje.
 
Dodatečné nesplnění podmínek
Jak bylo uvedeno výše, pro účely uplatnění odpočtu na podporu pořízení majetku je poplatník povinen využívat tento majetek ve stanoveném rozsahu pro účely odborného vzdělávání ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, přičemž stanovený podíl doby provozu je nutné dodržet v každém jednotlivém zdaňovacím období.
Může se tak stát, že v období pořízení majetku nebo zahájení užívání majetku v případě finančního leasingu, poplatník uplatní odpočet, ale ve druhém nebo třetím zdaňovacím období stanovený rozsah využití majetku pro odborné vzdělávání nesplní.
V takovém případě dojde k porušení podmínek pro uplatnění odpočtu a bude nutné aplikovat ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 18 ZDP a zvýšit základ daně za období, v němž k porušení došlo.
Příklad 3
Obchodní společnost C uplatnila za zdaňovací období roku 2014 odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání z titulu pořízení CNC stroje ve výši 1 430 000 Kč, což představovalo 110% vstupní ceny stroje ve výši 1 300 000 Kč. Po skončení školního roku 2015-2016 byla spolupráce se vzdělávacím zařízením ukončena a v roce 2016 společnost již deklarovaný limit rozsahu využití majetku pro odborné vzdělávání nesplnila.
V daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2016 tak společnost zvýší základ daně z příjmů podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 18. ZDP o částku 1 430 000 Kč.
V případě, že by poplatník uplatnil v daňovém přiznání odpočet ve výši 110% vstupní ceny, který odpovídá rozsahu využití majetku pro odborné vzdělávání nad 50% celkové doby provozu, a v následujícím období využíval majetek pro vzdělávání v rozsahu od 30-50% celkové doby provozu, znění bodu 18 bohužel dle názoru autora neumožňuje „vrátit“ pouze rozdíl v odpočtu mezi 110% a 50% vstupní ceny, ale vynucuje si úpravu základu daně o celou uplatněnou částku. Z pohledu smyslu zákona by bylo vhodné toto ustanovení příslušným způsobem upravit.
 
Období, za které se podává daňové přiznání
Zajímavým problémem v souvislosti s uplatňováním odpočtu na podporu odborného vzdělávání je otázka tzv. období, za které se podává daňové přiznání. Jedná se o ta období, která nejsou v případě daně z příjmů právnických osob vymezena jako zdaňovací období, podle § 21a ZDP. Jde např. o období vznikající při přeměnách obchodních korporací nebo při změně účetního období.
V této souvislosti je jednoznačné, že lze uplatnit odpočet na podporu odborného vzdělávání za období, které není zdaňovacím obdobím, neboť to přímo plyne z ustanovení § 34f odst. 4 a § 34g odst. 2 ZDP. Zde se uvádí, že odpočet lze odečíst od základu daně v období pořízení majetku nebo přenechání majetku uživateli do užívání, přičemž obdobím se pro účely odpočtu rozumí zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.
Na druhou stranu rozsah využití hmotného majetku, z jehož titulu se uplatňuje odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání, se dle § 34g odst. 1 ZDP testuje ve třech po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích.
Příklad 4
Obchodní společnost D přechází v roce 2014 ze zdaňovacího období kalendářní rok na zdaňovací období hospodářský rok vymezený daty od 1. 10. do 30. 9. následujícího roku. Společnost v rámci změny účetního období zvolila v souladu s účetními předpisy jako přechodné účetní období období od 1.1. do 30.9.2014. Toto účetní období není obdobím zdaňovacím dle § 21a ZDP.
Pokud by společnost D pořídila hmotný majetek pro účely odborného vzdělávání např. v dubnu 2014, bude se rozsah využití majetku testovat ve zdaňovacích obdobích od 1.10.2014 do 30.9.2015, od 1.10.2015 do 30.9.2016 a od 1.10.2016 do 30.9.2017. V období od 1.1. do 30.9.2014 bude ale třeba respektovat limit odpočtu ve výši 5 000 Kč a počtu hodin vzdělávání dle § 34g odst. 3 ZDP.
 
Odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta
Kromě odpočtu na pořízení majetku souvisejícího s realizací praktického vyučování na svém pracovišti, mohou fyzické a právnické osoby, které tuto činnost provádějí a zajišťují, uplatnit v rámci základu daně z příjmů rovněž odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání. Tento odpočet představuje jakousi kompenzaci uvedeným subjektům za to, že v rámci své podnikatelské činnosti praktické vyučování provádějí.
Výše odpočtu je dána počtem hodin praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy a činí 200 Kč za každou hodinu.
Příklad 5
Obchodní společnost B uvedená v jednom z předchozích příkladů prováděla v daném zdaňovacím období praktické vyučování (odborné vzdělávání) 5 žáků v celkovém rozsahu 446 hodin na jednoho žáka. Společnost B tak může v daňovém přiznání za toto zdaňovací období uplatnit odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáky ve výši 446 000 Kč (5 x 446 x 200 Kč).
 
Období uplatnění odpočtu a souběh s jinými odpočty od základu daně
Situaci, pokud by poplatník s nárokem na odpočet nevykázal v období, v němž nárok vznikl, dostatečný základ daně z příjmů, řeší ustanovení § 34 odst. 5 ZDP. Podle tohoto ustanovení lze v případě, že odpočet na podporu odborného vzdělávání nelze odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, tento odpočet uplatnit nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém nárok vznikl.
Příklad 6
Obchodní společnost E pořídila hmotný majetek pro účely odborného vzdělávání a realizovala toto vzdělávání poprvé ve zdaňovacím období roku 2014. Za toto období vykázala daňovou ztrátu. Nárok na odpočet může uplatnit kdykoliv ve zdaňovacích obdobích let 2015, 2016 a 2017, neboť zákon uplatnit nárok na odpočet v nejbližším možném období neukládá.
Pokud by došlo k souběhu odčitatelných položek na podporu odborného vzdělávání a na podporu výzkumu a vývoje a poplatník by nevykázal dostatečný základ daně na uplatnění obou odčitatelných položek v plné výši, je pouze na jeho rozhodnutí, který odpočet uplatní dříve. ZDP v § 34 odst. 4 závazné pořadí nestanoví.
Protože odpočet na podporu odborného vzdělávání představuje jednu z odčitatelných položek od základu daně, je možné jej za předpokladu splnění daných podmínek uplatnit i ze strany právního nástupce poplatníka, kterému nárok na odpočet vznikl. Jedná se např. o případ přeměn při splnění podmínek pro uplatnění odčitatelných položek stanovených v § 23a až 23d ZDP.
 
Závěr
Daňové zvýhodnění a podpora poplatníků, kteří investují do vzdělávání současných i budoucích zaměstnanců, bude trendem následujícího období. Je tedy v zájmu všech subjektů, které se těmto aktivitám věnují, seznámit se s pravidly pro jejich uplatnění. Zároveň bude třeba co nejdříve vyjasnit některá nejednoznačná ustanovení tak, aby namísto zvýhodnění poplatníkům nehrozily sankce za jejich chybnou aplikaci.