Dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti

Jednou z nejvýznamnějších změn, kterou přinesla novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), provedená s účinností od 1.1.2015 zákonem č. 360/2014 Sb., je rozšíření zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění v tuzemsku. Tento zvláštní režim je od 1.1.2015 rozdělen v návaznosti na směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému DPH (dále jen „směrnice o DPH“) na jeho trvalé a dočasné použití. Pravidla pro tento zvláštní režim jsou od 1.1.2015 upravena v § 92a až § 92i zákona o DPH, v přílohách č. 5 a 6 k zákonu o DPH a také v navazujícím prováděcím nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti (dále jen „prováděcí nařízení“). V březnu 2015 zveřejnilo Generální finanční ředitelství (GFŘ) metodickou informaci k uplatňování tohoto zvláštního režimu v roce 2015 a 2016. V následujícím článku jsou nejprve připomenuta základní obecná pravidla pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti, která se od 1.1.2015 nezměnila. Podrobněji jsou vysvětleny s využitím příkladů zejména změny, které vyplývají ze zavedení dočasného použití režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.

Možnost zavedení zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění v tuzemsku vyplývá z článků 199 až § 199b směrnice o DPH. Obecná pravidla pro aplikaci tohoto zvláštního režimu vyplývají po doplnění novelou zákona o DPH v souladu se směrnicí o DPH z § 92a zákona o DPH.

V režimu přenesení daňové povinnosti je podle § 92a odst. 1 zákona o DPH povinen přiznat daň plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, a to ke dni jeho uskutečnění. Prakticky to znamená, že plátce, který uskuteční zdanitelné plnění ve zvláštním režimu pro jiného plátce s místem plnění v tuzemsku, je povinen toto zdanitelné plnění účtovat bez daně a daň přizná plátce jako příjemce tohoto plnění. Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, hodnotu tohoto plnění vykazuje v řádku 25 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Údaj v tomto řádku 25 neovlivňuje výši přiznané daně za příslušné zdaňovací období, ale vstupuje do výpočtu čitatele i jmenovatele koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH. Pokud však plátce daně poskytne zdanitelné plnění, na nějž se vztahuje tento zvláštní režim, osobě, která není plátcem daně, je povinen toto zdanitelné plnění standardně účtovat včetně DPH a přiznat daň na výstupu v řádku 1 nebo 2 přiznání k DPH.

Plátce, který přijme zdanitelné plnění ve zvláštním režimu přenesení daňové povinnosti, přizná daň v řádku 10 nebo 11 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Prakticky to tedy znamená, že v daňovém přiznání nepřiznává daň z předem zaplacených záloh v okamžiku jejich zaplacení, tj. daň z těchto záloh přizná až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Nárok na odpočet daně uplatní ve stejném zdaňovacím období v odpovídajících řádcích 43 nebo 44 daňového přiznání, pokud splní věcné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně z tohoto přijatého zdanitelného plnění.

Podle § 92a odst. 2 zákona o DPH je plátce, pro něhož je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, povinen doplnit daň v evidenci pro účely DPH, tj. vypočtenou daň nedoplňuje přímo na obdržený daňový doklad, aby nemohlo dojít ve smyslu § 34 zákona o DPH k porušení věrohodnosti původu či neporušenosti obsahu daňového dokladu, který vystavil poskytovatel příslušného zdanitelného plnění.

Podle § 92a odst. 3 zákona o DPH je plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění ve zvláštním režimu přenesení daňové povinnosti, povinen i v roce 2015 vést za každé zdaňovací období evidenci pro účely DPH, ve které je povinen uvést zejména:

Aktuální přehled kódů plnění pro jednotlivá plnění, na něž se vztahuje jak trvalé, tak i dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti je uveden v příloze č. 1 metodické informace GFŘ z března 2015.

Podle § 92a odst. 4 zákona o DPH je plátce, pro kterého bylo uskutečněno zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, povinen také vést za každé zdaňovací období evidenci pro účely DPH, ve které je povinen uvést zejména daňové identifikační číslo plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, den uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah plnění, předmět a kód plnění. Těmito údaji plátce prakticky prokazuje správnost přiznané daně v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období.

Podle navazujícího § 92a odst. 5 zákona o DPH jsou jak plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění ve zvláštním režimu přenesení daňové povinnosti, tak i plátce, pro kterého bylo uskutečněno zdanitelné plnění ve zvláštním režimu přenesení daňové povinnosti, povinni podat správci daně elektronicky ve lhůtě pro podání daňového přiznání výpis z této zvláštní evidence, která musí obsahovat údaje podle předchozích odstavců, a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 360/2014 Sb. jsou výše uvedené odstavce 3 až 5 s účinností od 1.1.2016 zrušeny, protože povinnost vést evidenci o zdanitelných plněních v režimu přenesené daňové povinnosti bude od tohoto data součástí kontrolních hlášení, jak potvrzuje také metodická informace GFŘ.

Podle § 92a odst. 6 zákona o DPH se režim přenesení daňové povinnosti neuplatní v případě, že plátce, který poskytnul zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě. Tento režim tedy nelze použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je osoba povinná k dani registrována jako plátce. Toto pravidlo je třeba respektovat zejména v případě, dojde-li k registraci osoby povinné k dani jako plátce daně se zpětnou účinností.

Z nového § 92a odst. 7 zákona o DPH, který byl doplněn novelou zákona s účinností od 1.1.2015, vyplývá, že vznikla-li povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, použije se režim přenesení daňové povinnosti při uskutečnění zdanitelného plnění na daň vypočtenou ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1, tj. pouze z rozdílu mezi celkovou cenou a úplatou (zálohou) přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění. Toto ustanovení je aktuální zejména v souvislosti s rozšířením režimu přenesení daňové povinnosti v rámci jeho dočasného použití na vybrané výrobky na základě prováděcího nařízení č. 361/2014 Sb. s účinností od 1.4.2015, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Trvalé použití režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění je v návaznosti na článek 199 směrnice o DPH upraveno od 1.1.2015 v § 92b až § 92e zákona o DPH. V článku 199 směrnice o DPH jsou uvedena vymezená plnění, u nichž mohou členské státy použít režim přenesení daňové povinnosti. Podle § 92b zákona o DPH se beze změn nadále uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění při dodání zlata. Podle § 92c zákona o DPH se zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v rámci jeho trvalého použití uplatňuje při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu, včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů jinému plátci. V příloze č. 5 jsou nadále beze změn uvedeny odpadové suroviny, s nimiž se obvykle obchoduje jako s druhotnými surovinami. Novelou zákona byl s účinností od 1.1.2015 zrušen § 92d zákona o DPH, z něhož do konce roku 2014 vyplývalo uplatnění zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění při převodu povolenek na skleníkových plynů. Při převodu emisních povolenek se režim přenesení daňové povinnosti uplatňuje od 1.1.2015 v rámci jeho dočasného použití.

Zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v rámci jeho trvalého použití se podle § 92e zákona o DPH nadále uplatňuje při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Z § 92e odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že použije-li plátce, který uskuteční v souvislosti s poskytnutím stavebních nebo montážních prací zdanitelné plnění související s těmito pracemi, k tomuto zdanitelnému plnění režim přenesení daňové povinnosti a plátce, pro kterého byly tyto práce poskytnuty, doplní v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty výši daně, má se za to, že toto zdanitelné plnění režimu přenesení daňové povinnosti podléhá. Prakticky to znamená, že v případě nejasností, zda by měl či neměl být uplatněn u některých zejména montážních či instalačních prací režim přenesení daňové povinnosti, by měl být přednostně uplatněn tento zvláštní režim, jak potvrzuje i pro rok 2015 metodická informace GFŘ.

Dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění je novelou zákona o DPH a navazujícím prováděcím nařízením zavedeno s účinností od 1.1.2015 v návaznosti na příslušná ustanovení směrnice o DPH. Zdanitelná plnění, u nichž se uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho dočasného použití, jsou v návaznosti na články 199a 199b směrnice o DPH vymezena v novelizovaném znění zákona o DPH v § 92f a § 92g, v příloze č. 6 k zákonu o DPH a navazujícím prováděcím nařízení. Podrobnější výklad k aplikaci tohoto zvláštního režimu je uveden v informaci GFŘ, která byla zveřejněna v březnu 2015.

V § 92f zákona o DPH je od 1.1.2015 vymezen první z těchto dočasných režimů, a to návaznosti na článek 199a směrnice o DPH. V článku 199a směrnice o DPH je uveden přehled zboží a služeb, u nichž mohou členské státy do konce roku 2018 použít režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění. Podle § 92f odst. 1 zákona o DPH použije plátce při dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k tomuto zákonu jinému plátci režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví svým prováděcím nařízením. Příloha č. 6 k zákonu o DPH vychází z článku 199a směrnice o DPH. V této příloze je uveden např. převod povolenek na skleníkových plynů, dodání mobilních telefonů, zařízení s integrovanými obvody, dodání herních konzolí, tabletů a laptopů, dodání obilovin a technických plodin, včetně olejnatých semen a cukrové řepy, dodání surových či polozpracovaných kovů, včetně drahých kovů. V poslední položce přílohy č. 6 je uvedeno dodání zboží nebo poskytnutí služby, u kterých bylo České republice prováděcím rozhodnutím Rady povoleno uplatňovat zvláštní opatření odchylující se od článku 193 směrnice o DPH. Tato položka by měla umožnit České republice v budoucnu na základě případné individuální odchylky udělené Radou EU podle článku 395 směrnice o DPH použití režimu přenesení daňové povinnosti u dalších dodání zboží či poskytnutí služby.

Ze zboží a služeb uvedených v příloze č. 6 k zákonu o DPH vláda vybrala, u jakých plnění a za jakých podmínek se na základě jejího prováděcího nařízení uplatní režim přenesení daňové povinnosti. Podle prováděcího nařízení se s účinností od 1.1.2015 uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti při převodu emisních povolenek, a to bez hodnotového omezení. U emisních povolenek je tedy režim přenesení daňové povinnosti uplatňován kontinuálně v roce 2015 za stejných podmínek jako do konce roku 2014.

S účinností od 1.4.2015 se v rámci dočasného použití uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti při dodání vybraného zboží, pokud celková částka základu daně veškerého dodávaného vybraného zboží překročí částku 100 000 Kč, tj. prakticky fakturovaná částka za zdanitelné plnění převýší částku 100 000 Kč bez daně. Podle informace GFŘ pro stanovení celkové částky základu daně při dodání vybraného zboží může být určující celková částka základu daně uvedená na daňovém dokladu za zdanitelné plnění, a to v souhrnu za veškeré dodávané zboží splňující definici vybraného zboží. Pokud by bylo na jednom daňovém dokladu uvedeno více druhů vybraného zboží, budou se základy daně těchto různých druhů zboží pro určení hodnoty limitu sčítat. Při uvedení více než jednoho druhu vybraného zboží na jednom daňovém dokladu bude režim přenesení daňové povinnosti aplikován při překročení celkové částky základu daně na všechny druhy vybraného zboží, i když u jednoho či více jednotlivých druhů zboží uvedených na tomto dokladu základ daně samostatně nepřekročí limitní hodnotu. Ve výpise z evidence pro účely DPH je však třeba jednotlivé druhy zboží, i když jsou uvedeny na jednom daňovém dokladu, deklarovat samostatně pod příslušným kódem předmětu plnění, a to v hodnotě základu daně pro jednotlivý druh zboží. Přehled kódů předmětu plnění pro jednotlivá plnění, u nichž se v roce 2015 uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti, je uveden v příloze č. 1 metodické informace GFŘ.

V informaci GFŘ je upozorněno na to, že vystaví-li dodavatel účelově několik daňových dokladů pro jednoho odběratele s uvedením stejného dne uskutečnění zdanitelného plnění a hodnota základu daně na jednotlivých dokladech překročí stanovený limit 100 000 Kč, ale v souhrnu za všechny daňové doklady bude tato hodnota základu daně překročena a zároveň dodavatel neuhradí daň na výstupu, může správce daně danou situaci posoudit jako jednání s cílem vyhnout se aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti, který měl být v uvedeném případě fakticky aplikován.

V metodické informaci GFŘ je podrobněji vymezeno, co se rozumí vybraným zbožím, při jehož dodání se za výše uvedených podmínek, tj. při překročení základu daně ve výši 100 000 Kč uplatní režim přenesení daňové povinnosti. Jedná se o tyto vybrané výrobky v návaznosti na jejich klasifikační zařazení do příslušných číselných kódů nomenklatury celního sazebníku:

Prakticky to znamená, že dodavatelé a odběratelé výše uvedených výrobků si musí po 1.4.2015 hlídat, zda jsou či nejsou splněny podmínky pro aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

V praxi bude mnohdy obtížné posoudit, zda jsou u vybraných výrobků splněny podmínky pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti. Podle informace GFŘ se může jednat o situaci, kdy např. nebude zřejmé, zda dané plnění spadá pod konkrétní výše uvedené položky z hlediska jejich klasifikačního zařazení pro aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti. Pokud budou podle této informace obě strany (dodavatel i odběratel) na základě důvodného předpokladu, že na zdanitelné plnění se tento režim vztahuje, jednat ve shodě a uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rozsahu všech zákonem definovaných povinností, bude aplikována podle § 92f odst. 2 zákona o DPH, podle níž dané plnění režimu přenesení daňové povinnosti podléhá. Podle tohoto odstavce se uplatní obdobné pravidlo, které vyplývalo již před 1.1.2015 z § 92e odst. 2 zákona o DPH pro stavební a montážní práce, tj. zásada, podle níž mají-li plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně, tj. v dobré víře za to, že příslušné zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92f odst. 1 zákona o DPH, a tento režim k tomuto plnění ve shodě použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti.

Další možností, jak vyřešit sporné případy, zda při dodání vybraných výrobků uplatnit či neuplatnit režim přenesení daňové povinnosti, je požádat GFŘ o závazné posouzení. Podle § 92h a § 92i novelizovaného znění zákona o DPH je možno od 1.1.2015 požádat GFŘ o závazné posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. Podle § 92h je předmětem závazného posouzení určení toho, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti. Podle právní úpravy platné do konce roku 2014 bylo možno žádat pouze o posouzení toho, zda se jedná o odpadový materiál, na jehož dodání se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti. Oproti tomu od 1.1.2015 je možno žádat o posouzení jakéhokoliv zdanitelného plnění.

Z navazujícího § 92i zákona o DPH vyplývá postup při podání žádosti o závazné posouzení podle předchozího § 92h zákona o DPH. Podle § 92h odst. 1 zákona o DPH vydá toto rozhodnutí GFŘ na žádost, tj. bude se jednat prakticky o rozhodnutí o závazném posouzení zatřídění zboží pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. Vydání tohoto rozhodnutí je nadále zpoplatňováno správním poplatkem ve výši 10 000 Kč. V § 92h odst. 2 zákona o DPH je uvedeno, jaké náležitosti musí žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení obsahovat.