Od švýcarského tajemství k solidární dani

V pořadí již druhý Protokol se stal nedílnou součástí smlouvy mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku včetně prvního Protokolu k ní č. 281/1996 Sb. (dále jen „smlouva se Švýcarskem“). Citovaný druhý Protokol, který upravuje původní smlouvu z roku 1995, byl publikován ve Sbírce předpisů České republiky - Mezinárodní smlouvy v částce 54/2013 pod číslem 99/2013 Sb. m. s. Vstoupil v platnost dne 11.10.2013 a jeho ustanovení se začaly prakticky provádět od 1.1.2014, a to podle ustanovení článku XII.

Z hlediska daňové správy je velmi významné nové znění článku Výměna informací. Pro samotné daňové poplatníky jde spíše o varovný signál.

Článek X Protokolu uvádí totiž zcela nové znění článku 26 - Výměna informací smlouvy se Švýcarskem. V návaznosti na současné mezinárodní standardy v oblasti výměny daňových informací zejména ze strany OECD, EU a států G-20 tento článek na rozdíl od původního textu obsahuje tzv. rozšířenou výměnu informací ve vztahu k daním všeho druhu a pojmenování. Ustanovením pátého odstavce citovaného článku dochází k prolomení tzv. bankovního tajemství ve Švýcarsku, což znamená výrazný posun ve vzájemné výměně informací daňových správ obou smluvních států.

K dalším změnám a doplňkům, které přispívají k větší právní jistotě při aplikaci smlouvy, si uvedeme několik vybraných poznámek.

Článek I uvádí zcela nový text článku 4 - Rezident a nahrazuje tak původní text tohoto ustanovení. Kromě dalších zpřesnění v rámci celého článku, jejichž cílem je jednoznačné stanovení daňového rezidentství pouze v jednom státě, se v definici výrazu „rezident smluvního státu“ nahrazuje kritérium daňového rezidentství „místo vedení“ rozšířeným kritériem „místo skutečného vedení“. Jde tak o jednoznačné rozlišení s termínem „místo vedení“, které uvádí ve druhém odstavci článek 5 - Stálá provozovna, kde je uveden příkladný výčet, co výraz „stálá provozovna“ obzvláště zahrnuje. Obdobné termíny z hlediska obou článků smlouvy mají tedy různý dopad v daňových povinnostech poplatníků. Samotná definice „rezident smluvního státu“ je dále doplněna o skutečnost, že zahrnuje „tento stát a jakýkoliv nižší správní útvar nebo místní úřad tohoto státu“.

V článku 5 - Stálá provozovna smlouvy dochází dle článku II Protokolu k úpravě definice tzv. „staveništní“ stálé provozovny, kde je zejména doplněna problematika dozoru. Technická úprava se týká situace, kdy dle ustanovení čtvrtého odstavce písmeno e) citovaného článku stálá provozovna „nevzniká“. Nové zkrácené znění tohoto ustanovení neznamená změnu v definování činností, které mají toliko přípravný či pomocný charakter.

V rámci článku 9 - Sdružené podniky dochází ke zrušení třetího odstavce, který uváděl hraniční časový termín pro úpravu zisků v obou smluvních státech. Prakticky to znamená, že pro úpravu zisků v obou státech dle citovaného článku smlouvy se v obou zemích bude výlučně postupovat v návaznosti na lhůty, které stanovují vnitrostátní právní předpisy.

Na základě článku IV Protokolu je zcela nově formulován článek 10 - Dividendy samotné smlouvy. Dle druhého odstavce tohoto článku obecná hraniční sazba daně ve státě zdroje činí 15% hrubé částky dividend. Následný třetí odstavec uvádí možné osvobození těchto příjmů ve státě zdroje za uvedených podmínek v návaznosti na penzijní fondy a centrální banku druhého státu. U společností je „nastaven“ obdobný režim osvobození od daně stejně jako v tuzemském zákoně o daních z příjmů dle ustanovení § 19 odst. 8.

Stejně jako v článku 10 - Dividendy, kde je nově upravena definice výrazu „dividendy“ i v ustanovení článku 11 - Úroky je doplněna definice výrazu „úroky“. Toto doplnění uvádí, že „výraz úroky nezahrnuje žádnou část příjmu, která je považována za dividendu podle ustanovení článku 10 odstavce 5“. Ve vzájemném kontextu jde o bezproblémové zajištění aplikace pravidel tzv. nízké kapitalizace, což je opatření proti daňovým únikům. Vzhledem však k novele ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. ZDP, které uvádí tzv. překlasifikaci úroků na podíly na zisku - jsou uvedená zpřesnění ve smlouvě se Švýcarskem z hlediska české strany bezvýznamná. Dle zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. totiž tzv. překlasifikaci úroků na podíly na zisku dle zmíněného ustanovení, není možné uplatnit i vůči daňovým rezidentům Švýcarské konfederace.

Článek VII Protokolu uvádí zcela nové znění třetího odstavce článku 17 - Umělci a sportovci. Osvobození těchto příjmů ve státě zdroje (v prvním státě) přichází v úvahu, jestliže vystoupení daňového rezidenta druhého smluvního státu je zcela nebo převážně financováno z veřejných fondů druhého smluvního státu nebo jeho nižšího správního útvaru nebo místního úřadu.

K úpravě dochází i ve článku 23 - Vyloučení dvojího zdanění, a to na základě článku VIII Protokolu. Z hlediska daňových rezidentů České republiky nedochází ke změně metody vyloučení dvojího zdanění, ale ustanovení prvního odstavce pod písmenem c) zabezpečuje daňovým rezidentům České republiky uplatnit výhodnější daňový režim v návaznosti na tuzemskou úpravu v zákoně o daních z příjmů.

Citované ustanovení je uvedeno pro právní jistotu poplatníků, a to v návaznosti na ustanovení čtvrtého odstavce § 38f tuzemského ZDP, který bez ohledu na příslušnou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění umožňuje poplatníkům u příjmů ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí uplatnit metodu vynětí.

Dle článku IX Protokolu dochází ke změnám i doplnění článku 24 - Zákaz diskriminace. Nově je zajištěna i nediskriminace tzv. stálých základen, které uvádí zejména článek 14 - Nezávislá povolání. Článek 24 je dále doplněn o další dva odstavce, které upravují daňovou nediskriminaci fyzických osob v souvislosti s příspěvky do penzijního plánu v jednom či ve druhém smluvním státě.

Článek XI Protokolu celkem osmi novými odstavci velmi významně rozšiřuje původní Protokol ke smlouvě z roku 1995, který obsahoval pouze dva body. Poslední osmý odstavec obsahuje ustanovení, které umožňuje příslušným úřadům obou smluvních států odepřít výhody, které plynou ze smlouvy samotné, aby nedocházelo k jejímu zneužívání.

Novelou zákona o daních z příjmů č. 500/2012 Sb. bylo s účinností od 1.1.2013 zavedeno u fyzických osob tzv. solidární zvýšení daně ustanovením § 16a ZDP. U poplatníků, kteří dosáhnou příjmy nad stropy sociálního pojištění, se zavádí tzv. solidární zvýšení daně ve výši 7% z nadlimitního příjmu, tj. příjmů dosahovaných ze závislé činnosti a funkčních požitků a z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud přesáhnou 48násobek průměrné mzdy (pro rok 2013 tato částka činí 1 242 432 Kč).

Po rozsáhlejších diskusích finanční správa zveřejnila na svých internetových stránkách v rámci dotazů a odpovědí závěry k aplikaci metod vyloučení dvojího zdanění v souvislosti se zavedením tzv. solidárního zvýšení daně.

Úvodem si uvedeme jednoduchý příklad. Daňový rezident ČR má toliko příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky dle ustanovení § 6 ZDP ze zdrojů v zahraničí, například ze Švýcarska od tamního zaměstnavatele. Vzhledem k vrcholové funkci jeho výše platu za rok 2013 překročí hraniční částku, kdy přichází v úvahu solidární zvýšení daně. Daňové řešení je následující:

Dle ustanovení prvního odstavce článku 15 - Zaměstnání smlouvy se Švýcarskem tento příjem podléhá prvotně zdanění ve Švýcarsku v návaznosti na tamní daňovou legislativu.

Jako český daňový rezident u tohoto druhu příjmu ze zdrojů v zahraničí v České republice uplatňuje metodu prostého zápočtu v návaznosti na ustanovení prvního odstavce článku 23 - Vyloučení dvojího zdanění citované smlouvy se Švýcarskem. Uvedený poplatník však využije v tomto případě ustanovení § 38f odst. 4 ZDP a použije tedy metodu vyloučení dvojího zdanění vynětí s výhradou progrese. Tato metoda je pro poplatníka vesměs výhodnější, než metoda prostého zápočtu.

V souladu se závěrem finanční správy tento poplatník nemá v daném případě povinnost podat daňové přiznání dle § 38g odst. 2 ZDP s tím, že ustanovení § 38g odst. 4 citovaného zákona se v případě takového poplatníka neuplatní, neboť v jeho případě se daň nezvyšuje o solidární zvýšení daně a daňová povinnost v ČR mu tedy nevzniká.

Pro doplnění si ještě uvedeme další závěr k aplikaci metody vynětí:

"Při aplikaci metody vynětí za účelem zamezení dvojího zdanění příjmů se podle § 38f ZDP vyjímají příjmy ze zahraničí pro účely výpočtu daňové povinnosti podle § 16 ZDP, jejíž součástí je solidární zvýšení daně podle § 16a tzn., že z ostatních příjmů tj. z příjmů po vynětí se vypočte daň podle § 16 ZDP včetně případného solidárního zvýšení daně, pokud ostatní příjmy splní podmínku pro uplatnění § 16a."

Uvedené závěry k aplikaci metody vynětí potvrzuje i poučení k řádku 59 daňového přiznání, kde se „zúřadovává“ solidární zvýšení daně. Mimo jiné se zde uvádí: "tj. 7% z kladného rozdílu mezi součtem hodnot na řádku 31 (hrubý příjem ze závislé činnosti) a řádku 37 (dílčí základ daně z podnikání) po vynětí a 48 násobkem průměrné mzdy."

Stanovisko finanční správy k aplikaci metody zápočtu je následující:

"Při výpočtu daňové povinnosti s využitím práva na zamezení dvojího zdanění podle ustanovení § 38f odst. 2 ZDP se za daňovou povinnost, kterou lze snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, považuje daň vypočtená podle § 16 ZDP, včetně případného solidárního zvýšení daně podle § 16a citovaného zákona."

Praktickou aplikaci metody prostého zápočtu v návaznosti na solidární daň si uvedeme v následujícím příkladu při vyplňování daňového přiznání fyzické osoby za rok 2013.