Nová smlouva s Panamou

Vydáno: 12 minut čtení

Dne 25.11.2013 byla ve Sbírce mezinárodních smluv ČR uveřejněna nová smlouva o zamezení dvojímu zdanění s Panamou - malým státem na pomezí jižní a střední Ameriky. Smlouva mezi Českou republikou a Panamskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu včetně Protokolu ke smlouvě (dále jen „smlouva s Panamou“) byla publikována ve Sbírce předpisů České republiky - Mezinárodní smlouvy v částce 49/2013 pod číslem 91/2013 Sb.m.s. Tato smlouva se začala prakticky provádět od 1.1.2014, a to podle článku 27 - Vstup v platnost. Do zmíněného data byl tedy ve vzájemných daňových vztazích mezi Českou republikou a Panamou bezesmluvní vztah. Ujednání a následná aplikace smlouvy zvýší právní jistotu případných investorů obou smluvních států.

Nová smlouva s Panamou
Ing.
Pavel
Kyselák
 
Stálá provozovna
Termín „stálá provozovna“ pro účely daně z příjmů a zejména smlouvy samotné dle prvního odstavce článku 5 - Stálá provozovna je definován jako trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku.
 
Staveniště a služby
Nová smlouva s Panamou v článku 5 - Stálá provozovna uvádí ve třetím odstavci problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem. Je zde definována tzv. „staveništní“ stálá provozovna s šestiměsíčním časovým testem s tím, že se tento časový test vztahuje na staveniště, stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený.
 
Ostatní služby
Pod písmenem b) třetího odstavce článku 5 - Stálá provozovna nové smlouvy s Panamou uplatnila Česká republika svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění, dle které si Česká republika vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období. V nové smlouvě je uplatněný „náš klasický“ šestiměsíční časový test v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období u tzv. „službových“ stálých provozoven.
 
Zajištění daně
Na rozdíl od rezidentů členských států EU a rezidentů států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, se v případě příjmů rezidentů Panamy ze zdrojů na území ČR (např. příjem stálé provozovny umístěné na území ČR) uplatňuje event. povinnost zajištění daně podle ustanovení § 38e zákona o daních z příjmů, a to u zdanitelných příjmů (dle tuzemského zákona i dle citované smlouvy), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.
 
Sdružené podniky
Článek 9 - Sdružené podniky dává právo smluvnímu státu na úpravu daňového základu u jeho poplatníka, který v rámci obchodního případu se spřízněným partnerem z druhého smluvního státu zahrnul do daňového základu částku, která neodpovídá obvyklé tržní ceně. Finanční úřad tak může doměřit zvýšenou daňovou povinnost a dále aplikovat ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 zákona o daních z příjmů, které se ve vztahu k rezidentům Panamy uplatňuje bez výjimky.
Tento článek dále navazuje zejména na ustanovení sedmého odstavce článku 11 - Úroky a šestého odstavce článku 12 - Licenční poplatky.
Obdobně jako smlouva mezi ČR a Slovenskem obsahuje smlouva s Panamou v článku 9 - Sdružené podniky ještě druhý odstavec. Dle tohoto ustanovení upraví druhý smluvní stát následně po provedené „cenové“ úpravě v prvním státě u „své společnosti“ přiměřeně částku daně zjištěnou na základě původně fakturované částky vůči spřízněné společnosti v prvním smluvním státě, s výjimkou případu podvodu, hrubé nedbalosti nebo vědomého zanedbání. Jde tak o opatření k vyloučení ekonomického dvojího zdanění. Druhý stát přihlédne k ostatním ustanovením smlouvy a v případě nutnosti se příslušné úřady smluvních států vzájemně poradí.
 
Příjmy z dividend
Právo na zdanění příjmů z dividend ve státě zdroje uvádí druhý odstavec článku 10 - Dividendy s tím, že tyto dividendy mohou být ve státě zdroje zdaněny maximálně do výše 10% hrubé částky dividend. (Toto ustanovení neuvádí žádnou podmínku minimální výše podílu na základním kapitálu společnosti, která dividendy vyplácí a týká se fyzických i právnických osob současně.)
Kromě podmínek, že příjemce těchto dividend je jejich skutečným vlastníkem a rovněž rezidentem druhého smluvního státu, zároveň musí být pro aplikaci uvedené hraniční sazby splněna i další podmínka, že takto vyplacené dividendy nesouvisejí s event. stálou provozovnou umístěnou na území prvního smluvního státu, což navazuje na ustanovení čtvrtého odstavce citovaného článku 10.
 
Osvobození
V případě, že tuzemská právnická osoba (rezident ČR) obdrží dividendy a jiné podíly na zisku od společnosti, která je rezidentem Panamy, může v České republice uplatnit daňové osvobození u těchto příjmů dle ustanovení § 19 odst. 9 tuzemského zákona o daních z příjmů za předpokladu splnění všech podmínek uvedených v tomto ustanovení. V kladném případě se potom takto osvobozené příjmy nezahrnují do samostatného základu daně dle ustanovení § 20b zákona o daních z příjmů. Na druhé straně však event. daň zaplacenou v Panamě si tento rezident ČR nemůže uplatnit ve svém daňovém přiznání v ČR jako daňově uznatelný náklad, a to vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, neboť není splněna podmínka, že tento příjem byl zahrnut do základu daně případně do samostatného základu daně.
 
Příjmy z úroků
Rovněž tak obecně mohou být i úroky zdaněny ve státě zdroje do výše 10% jejich hrubé částky s tím, že jejich skutečný vlastník je rezidentem druhého smluvního státu a zároveň tyto úroky nesouvisejí s event. stálou provozovnou umístěnou na území státu zdroje úroků. V případě stálé provozovny se potom postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů a z hlediska smlouvy samotné dle článku 7 - Zisky podniků. Tato skutečnost vyplývá zejména z pátého odstavce článku 11 - Úroky. Sdělení k problematice „skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod čj. 251/122 867/2000.
Třetí odstavec článku 11 - Úroky uvádí případy osvobození od zdanění úroků ve státě zdroje příjmů (jde zejména o „vládní úroky“). Snížená maximální sazba zdanění ve státě zdroje ve výši 5% se týká úroků, jestliže skutečným vlastníkem je banka, která je rezidentem druhého smluvního státu.
 
Licenční poplatky
V prvním odstavci článku 12 - Licenční poplatky je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, které jeho rezident dosahuje na území druhého smluvního státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to například znamená, že dosáhne-li česká firma v Panamě příjem na základě poskytnutého patentu tamní společnosti, kde místní plátce daně srazil 10% daně z hrubého příjmu, uvede ve svém daňovém přiznání v ČR v rámci obecného základu daně tento hrubý příjem, který dosáhla v Panamě s tím, že daň zaplacenou v Panamě si uplatní metodou prostého zápočtu.
Dle druhého odstavce článku 12 - Licenční poplatky smlouva uvádí maximální zdanění do výše 10% ve státě zdroje u všech licenčních poplatků, definovaných ve třetím odstavci.
 
Zisky ze zcizení majetku
Právo na zdaňování těchto příjmů upravují článek 6 - Příjmy z nemovitého majetku a článek 13 - Zisky ze zcizení majetku. V šestém článku je upravena zásada, že příjmy z užívání nemovitého majetku, který pobírá rezident jednoho smluvního státu, podléhají zdanění v tomto druhém smluvním státě. Čili právo na zdanění náleží tomu státu, kde se nemovitá věc nachází.
Stejná zásada jako u zdanění příjmů z pronájmu nemovitosti se uplatňuje i u prodeje nemovitosti, což vyplývá z ustanovení prvního odstavce článku 13 - Zisky ze zcizení majetku. Podle čtvrtého odstavce tohoto článku lze na území státu zdroje zdanit zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných podílů na společnosti, která je rezidentem druhého smluvního státu.
 
Příjmy ze zaměstnání
Ve smlouvě s Panamou právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti uvádí článek 14 - Příjmy ze zaměstnání. Jeho aplikaci si uveďme na základních případech, kdy fyzické osoby - rezidenti Panamy pracují v ČR:
1.
Poplatník je přímo zaměstnán u české firmy. Tehdy jeho příjmy ze závislé činnosti podléhají v ČR zdanění od počátku činnosti.
2.
Poplatník pracuje ve stálé provozovně, kterou má rezident Panamy umístěnou na území České republiky. Také v tomto případě jeho příjmy ze závislé činnosti podléhají v ČR zdanění od počátku činnosti.
3.
Pokud jsou splněny podmínky uvedené v článku 14 odst. 2 (v ČR je do 183 dnů v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce, zaměstnavatel není rezidentem ČR a zároveň nemá v ČR stálou provozovnu), potom nepodléhá v ČR zdanění z příjmů ze závislé činnosti. Toto ustanovení je obdoba textu § 6 odst. 9 písm. f) tuzemského zákona o daních z příjmů.
Pokud rezident ČR dosahuje příjmy ze závislé činnosti vykonávané v Panamě u tamního zaměstnavatele, může v ČR u těchto příjmů v rámci daňového přiznání uplatnit metodu vynětí s výhradou progrese v návaznosti na ustanovení § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů, i když samotná smlouva s Panamou dle článku 21 - Vyloučení dvojího zdanění uvádí v daném případě toliko metodu prostého zápočtu.
 
Tantiémy
Ustanovení článku 15 - Tantiémy zakotvuje právo druhého smluvního státu na zdanění tantiém, které pobírá rezident prvního smluvního státu jako člen správní rady nebo jakéhokoliv jiného obdobného orgánu společnosti, která má rezidentství ve druhém smluvním státě.
 
Umělci a sportovci
V článku 16 - Umělci a sportovci je zakotveno právo na zdanění příjmů na veřejnosti vystupujících umělců a sportovců v tom státě, kde tuto činnost osobně vykonávají. Zde uvedený daňový princip je pro tyto případy nadřazen ustanovením, která uvádí článek 14 - Příjmy ze zaměstnání. Není přitom rozhodující, že tuto činnost nevykonává ve druhém smluvním státě ve stálé provozovně ani nezáleží na tom, že příjmy mu nejsou vypláceny přímo, ale přes další osobu.
 
Jiné příjmy
Dle ustanovení článku 20 - Ostatní příjmy se části příjmů rezidenta smluvního státu, ať už mají zdroj kdekoliv na světě, o kterých se nepojednává v předchozích článcích této smlouvy, podléhají zdanění jen ve státě příjemce. Pokud jsou však takové příjmy pobírány ze zdrojů na území druhého smluvního státu, mohou být zdaněny v tomto druhém státě. Obdobný přístup obsahují i smlouvy s Etiopií a Arménií.
Tento postup u tzv. ostatních příjmů vychází z modelové smlouvy OSN. Ve skutečnosti to znamená, že na území ČR mohou být zdaněny i příjmy rezidentů Panamy, o kterých se nepojednává v předchozích článcích smlouvy, aniž jde o příjmy stálé provozovny. Záleží tedy potom na ustanovení domácího zákona o daních z příjmů.
 
Zamezení dvojího zdanění
Nová smlouva s Panamou obsahuje v článku 21 - Vyloučení dvojího zdanění zejména metodu prostého zápočtu (lze tedy odečíst maximálně takovou výši daně, která připadá na příjem ze zahraničí podle domácí sazby daně). Metoda vynětí s výhradou progrese ve třetím odstavci se bude týkat jen těch příjmů, které budou u rezidentů ČR podléhat zdanění pouze v Panamě (například příjmy dle článku 18 - Veřejné funkce, odst. 1, písmeno a). V praxi lze předpokládat, že tato situace bude u rezidentů ČR přicházet v úvahu zcela minimálně.
Pro aplikaci příslušné metody vyloučení dvojího zdanění musí však být splněny tyto podmínky: příslušný příjem mohl být na území druhého smluvního státu zdaněn a dále lze uplatnit maximálně tu část daně, kterou umožňuje smlouva vybrat na území druhého smluvního státu.
Speciální výjimku v oblasti vyloučení dvojího zdanění příjmů českých rezidentů ze zdrojů v zahraničí tvoří příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků. Pokud totiž rezident ČR dosahuje příjmy ze závislé činnosti vykonávané v Panamě u tamního zaměstnavatele, může v ČR u těchto příjmů v rámci daňového přiznání uplatnit metodu vynětí s výhradou progrese v návaznosti na ustanovení § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů, i když samotná smlouva dle článku 21 - Vyloučení dvojího zdanění uvádí v daném případě toliko metodu prostého zápočtu. Obdobně může postupovat i rezident ČR, který vykonává závislou činnost v rámci stálé provozovny české společnosti, umístěné na území Panamy. Pokud je to ovšem pro českého poplatníka výhodnější, může dle citovaného ustanovení postupovat dle článku 21.
Následující souhrnná tabulka obsahuje dle nové smlouvy s Panamou časové testy u vybraných typů stálých provozoven a dále maximální sazby daně ve státě zdroje u příjmů, kde se event. daň vybírá srážkou:
 I------------------------------------I-----------I--------------I I                                    I Nad počet I  Maximální   I I                                    I  měsíců   I   sazba ve   I I                                    I           I státě zdroje I I------------------------------------I-----------I--------------I I Vznik stálé provozovny             I           I              I I - stavebních a montážních projektů I     6     I              I  I - u ostatních služeb               I    6x)    I              I  I------------------------------------I-----------I--------------I I Dividendy                          I           I     10%      I I------------------------------------I-----------I--------------I I Úroky                              I           I  5%  a 10%   I I                                    I           I + osvobození I I------------------------------------I-----------I--------------I I Licenční poplatky                  I           I              I I - kulturní                         I           I     10%      I I - průmyslové vč. nájmů             I           I     10%      I I------------------------------------I-----------I--------------I  x) V jakémkoliv dvanáctiměsíčním období