Časové rozlišení nákladů a výnosů

Pokud budeme vycházet ze základních pravidel pro tuto oblast, zjistíme, že pro časové rozlišení ve výše uvedeném slova smyslu by měly být splněny všechny následující podmínky:

Výše uvedeným se odlišíme tematikou dnešního článku od neméně diskutovaného okruhu problémů, tedy od dohadných položek, kde bychom měli mít též jasno v tom, že plnění nastalo či nastane, ale nemáme jistotu o konkrétní výši výsledné částky.

Pokud se týká možností, kdy není nutno časové rozlišení použít, Pokyny Ministerstva financí D-190 a D-300 i v současnosti aktuální Pokyn GFŘ D-6 připouštějí výjimky, kdy časové rozlišení není nutno použít.

Jde např. o nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy. V zásadě lze tento postup uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími s tím, že za nevýznamné částky (kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování hospodářského výsledku) se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů na příští rok. Za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky (např. placené pojistné, které se nekryje s kalendářním rokem, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu zdaňovacímu období).

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 18/2009-116 ze dne 26.10.2009.)

Vzhledem k tomu, že dle § 6 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. nejsou výdaje na certifikaci systému jakosti dlouhodobým nehmotným majetkem, přichází v úvahu též otázka, zda není nutno uplatnit časové rozlišení nákladů. V daném případě byl daňový subjekt úspěšný a obhájil zahrnutí nákladů na služby spojené s certifikací do běžných nákladů v daném zdaňovacím období, aniž byl nucen použít časového rozlišení.

Krajský soud přisvědčil žalobní námitce, podle níž náklad na poradenské služby poskytnuté v roce 2003 společností QISO - MIRAIS, s. r. o., jednateli žalobce, který následně na počátku roku 2004 tento náklad ve výši 189 710 Kč přefakturoval žalobci, není nákladem příštích období, jak tvrdil žalovaný. Krajský soud posoudil věcnou a časovou souvislost vynaloženého nákladu a uzavřel, že pro předmětné posouzení je klíčový okamžik poskytnutí dané dodávky (služby), proto souvisí výdaj ve výši 189 710 Kč v případě jednatele žalobce věcně a časově se zdaňovacím obdobím roku 2003, v případě žalobce však s ohledem na okamžik fakturace a plnění má daný výdaj věcnou a časovou souvislost se zdaňovacím obdobím roku 2004.

Krajský soud přitakal i námitce týkající se nákladu na certifikaci provedenou společností EUROCERT, a.s., ve výši 75 000 Kč bez DPH, a poukazující na skutečnost, že ani v tomto případě nejde o náklady příštích období, které by byl žalobce povinen účtovat pro jejich věcnou a časovou souvislost po celou dobu platnosti vydaného certifikátu. Krajský soud konstatoval, že „závazek založený smlouvou mezi společností EUROCERT, a.s., a žalobcem, byl splněn v roce 2003, k fakturaci došlo také v roce 2003“. Z tohoto důvodu nelze podle krajského soudu „uzavřít jinak, než že výdaj ve výši 75 000 Kč věcně a časově souvisel se zdaňovacím obdobím roku 2003“.

Podle krajského soudu „ani jeden z žalobcem uplatněných nákladů nebyl nákladem příštích období, neboť ani jeden výdaj se netýkal nákladů příštích období“. Účtování na účtu nákladů příštích období je pak svojí povahou výjimkou, ke které je třeba přistupovat restriktivně.

Stěžovatel (finanční ředitelství) s odkazem na ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), konstatoval, že dle Opatření Ministerstva financí ze dne 13.11.2001, čj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (dále jen „Postupy účtování“) „se náklady a výnosy účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisí a náklady, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů příštích období (účet 381)“. Doplnil, že „hlediskem pro účtování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že je znám jejich titul (věcné vymezení), výše a období, kterého se týkají“.

Stěžovatel konstatoval, že cílem této regulace je naplnění jedné ze základních zásad podvojného účetnictví, aby do výsledku hospodaření určitého účetního období byly promítnuty pouze hodnoty nákladů, které s tímto obdobím hospodářsky souvisí. S ohledem na požadavek věrného a poctivého obrazu účetnictví je podle stěžovatele nezbytné promítnout náklady do období, v němž se předpokládá dosahování věcně souvisejících příjmů, a to bez ohledu na to, kdy byl výdaj související s tímto nákladem vynaložen. Rozhodujícím kritériem tak není okamžik poskytnutí dodávky (služby), ale okamžik, kdy se „výdaj učiněný z určitého titulu ... zrealizuje v podobě nákladu jako vstupu do činnosti, jejímž cílem je dosahování příjmů“. Stěžovatel tak nesouhlasil s názorem vysloveným krajským soudem, že pro posouzení otázky věcné a časové souvislosti je podstatný okamžik faktického uskutečnění právně skutečnosti či možnost dispozice s doklady dokumentujícími její uskutečnění. Argumentoval přitom podobností pro případ účtování nákladů „na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného či hmotného majetku do používání“.

Stěžovatel polemizoval i se závěrem krajského soudu, pokud jde o nutnost přistupovat k účtování nákladů na účtu nákladů příštích období restriktivně, protože jde o výjimku z obecného pravidla. Jsou-li naplněny podmínky předvídané v příslušném ustanovení Postupů účtování, je podle stěžovatele nutné použít časové rozlišení.

Konečně stěžovatel uvedl, že v případě výdajů vynaložených žalobcem na služby související se získáním certifikátu byly podmínky pro časové rozlišení nákladů vzniklých z tohoto titulu splněny, neboť mu byla známa jejich přesná výše i omezená doba platnosti certifikátu v rozsahu 36 měsíců. Konstatoval, že „vzhledem k tomu, že právo užívání označení kvality je dáno po dobu platnosti certifikátu, nelze přiřadit veškerý efekt ze získání tohoto osvědčení do období jeho vydání, tedy pouze do roku 2003. Proto jsou náklady vynaložené na služby spojené s certifikací, jejímž výsledkem je udělení certifikátu, posuzovány jako provozní výdaj, který se časově rozlišuje po dobu platnosti vydaného osvědčení“.

Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatele týkající se správnosti posouzení nákladu ve výši 189 710 Kč, vynaloženého žalobcem na poradenské služby poskytnuté v roce 2003 společností QISO -MIRAIS, s. r. o., jednateli žalobce.

Krajský soud se sice ztotožnil se závěrem stěžovatele, že žalobce nebyl oprávněn daný náklad uplatnit v roce 2003, konstatoval však, že tento náklad se nijak netýkal příštích období, proto shledal rozhodnutí stěžovatele v daném ohledu nezákonným.

Účastníci nezpochybnili, že předmětem smlouvy o dílo č. 00102, uzavřené mezi jednatelem žalobce a společností QISO - MIRAIS, s. r. o., bylo poskytování poradenských služeb v souvislosti s přípravou a realizací procesu certifikace žalobce. Podobně pak není sporu o tom, že žalobce nebyl s ohledem na okamžik fakturace těchto nákladů jednatelem žalobce oprávněn uplatnit tento náklad ve zdaňovacím období roku 2003.

Nejvyšší správní soud konstatuje, že v případě nákladů na poradenské služby, jejichž smyslem je snaha o zajištění konformity systému řízení s požadavky certifikační autority, nejde o případ, kdy by bylo možné náklady časově rozlišit ve smyslu čl. VIII odst. 1 písm. d) Postupů účtování tak, že se týkají příštích období jen proto, že následně dojde k udělení certifikátu na dobu určitou. Usuzuje-li stěžovatel na nutnost časového rozlišení z důvodu úzké věcné souvislosti těchto nákladů s následně získaným certifikátem, nelze mu v tomto ohledu přisvědčit. Náklady, jež daňový subjekt v této fázi vynaloží, sebou totiž nepochybně nenesou jistotu udělení certifikátu. lze konstatovat, že z ničeho nevyplývá, že by poskytnutí poradenských služeb bylo nezbytnou podmínkou úspěšné certifikace daňového subjektu.

Lze se totiž zcela legitimně domnívat, že není vyloučena možnost, že by byl certifikát daňovému subjektu udělen i v situaci, kdy žádné takové služby nevyužije. Míra věcné souvislosti nákladů vynaložených na poradenské služby poskytované před vlastním procesem certifikace s následným udělením certifikátu na dobu určitou tak není významná do té míry, aby bylo možno vázat způsob jejich účtování na takto nejistou okolnost. Z uvedeného je zřejmé, že náklad na poradenské služby poskytnuté žalobci nelze časově rozlišovat dle čl. VIII odst. 1 písm. d) a odst. 2 Postupů účtování. Krajský soud tedy podle Nejvyššího správního soudu nepochybil, shledal-li v tomto ohledu rozhodnutí stěžovatele nezákonným.

Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou stěžovatele, týkající se správnosti posouzení nákladu ve výši 75 000 Kč bez DPH, vynaloženého žalobcem na certifikaci systému managementu provedenou společností EUROCERT, a.s. Krajský soud se ani zde neztotožnil se závěry stěžovatele, že je třeba tento náklad časově rozlišit a účtovat o něm na účtu nákladů příštích období.

V daném případě byla na základě smlouvy č. 41/2003, uzavřené mezi žalobcem a společností EUROCERT, a.s., provedena certifikace systému managementu žalobce. Z obsahu smlouvy vyplývá, že jejím předmětem bylo přezkoumání dokumentace systému managementu jakosti, audity systému managementu jakosti u stěžovatele včetně auditu k ověření realizace opatření k nápravě zjištěních neshod, vypracování zprávy z auditu u stěžovatele a při prokázané shodě zavedeného systému managementu jakosti s požadavky normy ČSN EN ISO 9001:2001 a dalšími předepsanými dokumenty vydání certifikátu, a dozory během tří let platnosti certifikátů včetně zápisů z kontrolních auditů.

Podle článku čtyři uvedené smlouvy činila cena 10 000 Kč za přezkoumání dokumentace a 65 000 Kč za certifikační audit a bylo uvedeno, že cena celkem činí 75 000 Kč. Zároveň však bylo ujednáno, že stěžovatel uhradí za jednotlivé audity při dozoru částku vždy 30 000 Kč za jeden audit. Dále byl žalobci dne 29.10.2003 vystaven certifikát ČSN EN ISO 9001:2001 s dobou platnosti od 29.10.2003 do 28.10.2006. Certifikační autorita vystavila dne 1.10.2003 fakturu na částku ve výši 75 000 Kč, kterou žalobce následně uhradil.

Pro postup dle článku VIII odst. 2 Postupů účtování, tj. pro aplikaci časového rozlišení, je nutné, aby byl znám titul účtovaného nákladu (jeho věcné vymezení) a výše a období, kterého se týká. Jsou-li tyto skutečnosti známy, účtuje účetní jednotka postupem předvídaným v čl. VIII odst. 1 písm. d) Postupů účtování.

Nejvyšší správní soud konstatuje, že v souladu s obsahem smlouvy i ujednáním o smluvní ceně lze rozdělit plnění poskytnuté žalobci na takové, které se vztahovalo bezprostředně k vystavení certifikátu a které se týkalo pouze období, do něhož vystavení certifikátu spadalo, a na plnění, které se vztahovalo k další existenci certifikátu, a u nějž byla i smluvní cena sjednána nezávisle na ceně za první plnění. Ze smlouvy tedy jednoznačně vyplývá, že odměna za provádění dozoru nad systémem managementu jakosti a s tím spojené audity nejsou součástí smluvní ceny ve výši 75 000 Kč.

Konstatoval-li krajský soud, že se certifikační autorita smlouvou uzavřenou s žalobcem nezavázala poskytovat plnění i v následujících obdobích, nelze mu přisvědčit. Zároveň však Nejvyšší správní soud připomíná, že se jednalo o relativně nezávislé plnění se samostatně splatnou smluvní cenou. V případě výdaje ve výši 75 000 Kč se tak jednalo o výdaj, který byl přímo spojen pouze s plněním realizovaným certifikační autoritou v roce 2003. Nebylo proto možné účtovat odpovídající účetní případ časovým rozlišením dle článku VIII odst. 2 Postupů účtování.

Krajský soud v posuzované věci správně zrušil rozhodnutí stěžovatele a důvody, které vedly krajský soud ke zrušení rozhodnutí, v podstatné míře obstály.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 14/2012-30 ze dne 24.4.2013.)

Daňový subjekt zaúčtoval v roce 2007 omylem do výnosů zálohovou fakturu. Chybu napravil až v roce 2008, kdy ji stornoval. Nepodal však dodatečné daňové přiznání na rok 2007, ale snížení základu daně se odrazilo až v řádném daňovém přiznání za rok 2008. Tento postup mu však správce daně ani soudy neuznaly. Časová a věcná souvislost byla zjevně s rokem 2007, na toto zdaňovací období pak mělo být podáno dodatečné daňové přiznání.

Podstata sporu souvisí s daňovým řešením účetní chyby z roku 2007, ve kterém zahájil obchodní jednání o prodeji lesní techniky. Pouze na základě jednání bez uzavřené smlouvy stěžovatel vystavil zálohovou fakturu. Záloha však nebyla nikdy přijata. V okamžiku vystavení této zálohové faktury stěžovatel zaúčtoval ve prospěch výnosů částku 603 764,35 Kč. V roce 2008, kdy byla zjištěna účetní chyba, zaúčtoval storno tohoto zápisu, a tím došlo ke snížení výnosů o stejnou částku. Stěžovatel poukázal na to, že zásadu věcné a časové souvislosti definuje jednak zákon o daních z příjmů, ale také účetní předpisy a v účetnictví často nastává situace, kdy nad zásadou věcné a časové souvislosti převáží jiné účetní zásady. V této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.12.2008, čj. 2 Afs 101/2008-143, a uvedl, že alespoň v některých případech se skutečnost, že nad zásadou časové a věcné souvislosti převážila jiná účetní zásada, respektuje i při stanovení základu daně z příjmů. Finanční úřad a finanční ředitelství od začátku souhlasily s tím, že storno výnosů zaúčtovaných v roce 2008 bylo provedeno v souladu s účetními předpisy, tedy že v účetnictví nad zásadou věcné a časové souvislosti převážila jiná účetní zásada. Stěžovatel dále namítal, že nelze připustit takový výklad zákona, kdy se někdy i pro stanovení základu daně respektuje situace, kdy nad zásadou věcné a časové souvislosti převáží jiná účetní zásada, a někdy se tato situace nerespektuje, aniž by zákon poskytoval jasné pravidlo pro rozlišení obou případů. S námitkou, že nebyl důvod odchýlit se při stanovení základu daně od účetního výsledku hospodaření, se krajský soud nevypořádal, ale pouze prohlásil, že byla vzata zpět, což však není pravdivé. Při posouzení ostatních žalobních námitek pak krajský soud vycházel z názoru, že je nutno uplatnit zásadu věcné a časové souvislosti bez ohledu na to, že v účetnictví nad ní převážila jiná účetní zásada. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Mezi účastníky řízení je nesporné, že stěžovatel v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2007 zvýšil svůj příjem o částku 603 764,35 Kč, kterou však ve skutečnosti neobdržel. Tato částka byla v roce 2007 zaúčtována pouze na základě stěžovatelem vydané zálohové faktury, přičemž se způsobem zaúčtování, které zvolil stěžovatel, nesprávně objevila ve výnosech za rok 2007. V roce 2008 provedl storno zápisu částky 603 764,35 Kč, čímž v účetnictví snížil výnosy za rok 2008. V daňovém přiznání za rok 2008 pak byly na základě tohoto postupu uvedeny zdanitelné příjmy za rok 2008 snížené o tuto částku.

Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.

Předmětem posouzení v této věci je pouze, zda byl postup stěžovatele v roce 2008 v souladu se zákonem.

Nejvyšší správní soud v této souvislosti v rozsudku ze dne 19.4.2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, publ. pod č. 2626/2012 Sb. NSS, zdůraznil, že daně lze stanovit pouze na základě zákona, což se děje v rámci legislativního procesu, na základě zákonem stanoveného postupu. Pouze při dodržení zákonných podmínek lze mít za legitimní určení předmětu zdanění. Je proto zcela nepřípustné, aby předmět zdanění, tedy to, co má být zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným způsobem.

Pokud není v zákoně výslovně stanoveno, co dani podléhá, resp. co je od daně osvobozeno, nebo které výdaje jsou daňově uznatelné a které nikoli, nelze určité plnění zdanit nebo naopak od daně osvobodit nebo výdaj pro účely stanovení základu daně uznat či vyloučit pomocí jiných nástrojů, a to např. prostřednictvím stanovených účetních postupů. Skutečnost, že v důsledku účetních postupů se určitý „příjem“ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského výsledku, neznamená, že se jedná vždy také o příjem podléhající zdanění. Proto, aby příjem (výnos) podléhal zdanění, musí existovat opora v zákoně. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje pravidla zákon o daních z příjmů. Pro závěr, zda určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je předmětem daně a který za příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet je daný účetní případ účtován. Vycházeje z této premisy je otázka způsobu účtování nepodstatná.

V rozsudku ze dne 26.4.2007, čj. 5 Afs 101/2009-65, publ. pod č. 2263/2011 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, který se týkal skutkově totožné situace, Nejvyšší správní soud dále zdůraznil, že „výsledek hospodaření tak slouží jako výchozí údaj pro zjištění základu daně, nelze jej nicméně se základem daně ztotožnit. Pro účely přesného stanovení základu daně se totiž výsledek hospodaření upravuje, tj. snižuje nebo zvyšuje, podle § 23 zákona o daních z příjmů. Stanovený základ daně se tak nemusí shodovat s výsledkem hospodaření daňového subjektu. Je proto třeba důsledně rozlišovat mezi výsledkem hospodaření, který tvoří podklad pro zjištění základu daně, a samotným základem daně, který je zjištěn po úpravě hospodářského výsledku. Teprve ze zjištěného základu daně se odvozuje daňová povinnost daňového subjektu. V posuzované věci došlo zaúčtováním předmětné částky mezi mimořádné výdaje stěžovatele bezesporu ke snížení výsledku hospodaření stěžovatele. Z hlediska stanovení základu daně však provedení účetní opravy nemělo žádný vliv, neboť se jednalo o účetní výdaj, který však nebyl uznán za výdaj vynaložený za účelem dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Z hlediska základu daně tedy byla předmětná účetní oprava neutrální, jejím provedením nebyla výše základu daně nijak ovlivněna.“

To, že § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů stanoví, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, kterým je zákon č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, neznamená, že z hlediska daňového lze základ daně za příslušné zdaňovací období měnit účetními operacemi, které sice mají účetně vliv na výsledek hospodaření za příslušné období, o kterém je účtováno, ovšem na základě zásady věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů. Pokud stěžovatel v roce 2008 provedl účetní operaci („storno“), neznamená to, že se mohla automaticky v tomto roce promítnout ve sféře daňové. Z daňového hlediska je nutno ji řešit ve vztahu k roku 2007, neboť se týká částky, která má věcnou a časovou souvislost s tímto zdaňovacím obdobím. Částka 603 764,35 Kč byla nesprávně zaúčtována jako výnos na základě zálohové faktury, která není daňovým dokladem, a proto neměla být v roce 2007 podkladem pro výpočet základu daně stěžovatele. Došlo tak ke zkreslení základu daně za rok 2007. Pokud v důsledku účetního pochybení daňového subjektu byla nesprávně přiznána a následně vyměřena vyšší daň za zdaňovací období roku 2007, byl daňový subjekt oprávněn toto své pochybení napravit podáním dodatečného daňového přiznání.

Stěžovatel v kasační stížnosti směšuje daňové zásady vyplývající ze zákona o daních z příjmů, a postupy účtování. Pokud v této souvislosti namítal nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu ve vztahu k žalobní námitce týkající se aplikace účetních.

V rozsudku ze dne 18.12.2008, čj. 2 Afs 101/2008-143, publ. pod č. 1804/2009 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, na který stěžovatel odkázal, se Nejvyšší správní soud zabýval situací, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí a vyslovil závěr, že o předpokládaném výnosu pojistného nelze účtovat jako o dohadné položce aktivní (srov. dále rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5.9.2012, čj. 1 Afs 65/2012-31, publ. pod č. 2704/2012 Sb. NSS).

Při stanovení základu daně za rok 2008 bylo proto nutno vycházet z účetního výsledku hospodaření následně upraveného z hlediska požadavků zákona o daních z příjmů. Jedná se o zákonný postup, neboť řada položek tvořících hospodářský výsledek je z daňového hlediska irelevantní a základ daně tak nemusí vždy odpovídat dosaženému hospodářskému výsledku za příslušné zdaňovací období. Požadavek stěžovatele, aby postupy účtování ustoupily zákonem stanovené zásadě věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů, proto není opodstatněný.

Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji zamítl.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 111/2009-97ze dne 21.4.2010.)

Firma uzavřela kupní smlouvu s výhradou vlastnictví, dle které přešel stroj do vlastnictví kupujícího teprve úhradou ceny, přičemž k dispozici kupujícímu byl daleko dříve. Prodávající nejdříve prodej zahrnul do výnosů, následně ale vyhodnotil předmětnou smlouvu tak, že došel k názoru, že by měl prodej zahrnout do výnosů až v momentu změny vlastnického práva, tedy po úhradě kupní ceny. Přeúčtoval proto příslušnou částku na účet výnosy příštích období. Prodaný stroj pak i nadále evidoval v zásobách. Tento postup však nebyl shledán jako správný, podstatná byla „ekonomická“ nikoli právní změna vlastnictví, do výnosů mělo být účtováno již při dodání stroje a nikoli až po jeho úhradě a právní změně vlastnictví.

Stěžovatelka na základě smlouvy označené jako „smlouva o dílo ze dne 21.5.2004 dodala společnosti KOMFISLOVAKIA dne 25.5.2004 objednaný stroj. Smluvní strany si sjednaly, že kupní cena bude uhrazena ve splátkách vyčíslených v příloze č. 2 ke smlouvě a že vlastnické právo k laminovacímu stroji přejde na společnost KOMFISLOVAKIA v okamžiku, kdy objednatel zaplatí smluvní cenu za dodané zboží.

Cena ve výši 1 200 000 Kč byla stěžovatelkou nejprve zaúčtována na základě vystavené faktury ve prospěch účtu 601-400 (tržba za výrobky EU) a na vrub účtu 311-300 (dlouhodobé pohledávky). Stěžovatelka posléze na základě interního dokladu odúčtovala částku 1 200 000 Kč z výnosů a proúčtovala ji na účet 384-400 (výnosy příštích období). Dále na základě interního dokladu proúčtovala částku 781 979 Kč, což je hodnota laminovacího stroje oceněná vlastními náklady, na vrub účtu 123-000 (výrobky) a ve prospěch účtu 613-000 (změna stavu výrobků). Opravným účtováním tedy stěžovatelka odúčtovala z výnosů částku 1 200 000 Kč a zvýšila je o hodnotu laminovacího stroje ohodnoceného vlastními náklady ve výši 781 979 Kč.

Pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází dle § 23 odst. 2 písm. a) a odst. 10 zákona o daních z příjmů, z výsledku hospodaření bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Spornou otázkou v tomto případě je, zda stěžovatelka účtovala o výše popsané obchodní transakci v souladu se zákonem, či zda nesprávným účtováním neoprávněně snížila svůj hospodářský výsledek a tím i základ daně. Zákon o účetnictví, ve znění účinném pro účetní období roku 2004, neomezuje přímou závaznost českých účetních standardů jen na vybrané účetní jednotky, jak argumentuje stěžovatelka (ke změně došlo na základě zákona č. 304/2008 Sb. až s účinností od 1.1.2010).

Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že z pohledu účtování o obchodní transakci je zcela nerozhodné, zda byl laminovací stroj dodán na základě smlouvy o dílo či kupní smlouvy. Tato skutečnost tedy není významná pro posouzení předmětné právní otázky. Dále je vhodné vyložit, jaká práva má kupující po převzetí věci, k níž byla sjednána výhrada vlastnického práva. Kupující má právo mít „věc jako u sebe a, není-li jinak ujednáno, užívat věc v souladu s účelem, k němuž obvykle slouží, a brát z věci plody a užitky, a to bezúplatně, neboť se má za to, že úplata za užívání i požívání věci je zahrnuta v kupní ceně. Rovněž je oprávněn jednostranně - uhrazením kupní ceny - dovršit převedení vlastnického práva na sebe samého“ (Eliáš, K. Výhrada vlastnického práva a § 601 ObčZ. , 2005, č. 6, s. 191).

Dle bodu 2.4.3. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 je okamžikem vzniku účetního případu den, ve kterém dojde ke splnění dodávky. O této skutečnosti tedy stěžovatelka měla účtovat částku ve výši 1 200 000 Kč předpisem MD 311 (Pohledávky-odběratelé) / D 601 (Tržby za vlastní výrobky). Účet 601 patří do účtové třídy 6-Výnosy. Výnosy představují ekonomický přínos pro danou účetní jednotku, přitom se účtuje již o samotném nároku (např. vzniku pohledávky za dodané zboží) bez ohledu na skutečnost, zda bude tento nárok nakonec uspokojen (kol. autorů. Účetnictví podnikatelů 2008. ASPI, Praha 2008, s. 450). Okamžikem dodání byl totiž splněn jeden ze závazků stěžovatelky z uzavřené smlouvy, tj. závazek dodat výrobek.

S ním je spojena realizace hlavní ekonomické podstaty celé transakce, tedy dodání laminovacího stroje společnosti KOMFI-SLOVAKIA, která ho od tohoto okamžiku mohla začít užívat k tvorbě dalších ekonomických hodnot. Tomu nebránila ani sjednaná výhrada vlastnického práva.

Následný převod vlastnického práva již jen po právní stránce uzavírá celou obchodní transakci a představuje splnění druhého ze závazků stěžovatelky plynoucího ze smlouvy.

Okamžikem dodání zboží současně vznikl společnosti KOMFI-SLOVAKIA závazek uhradit kupní cenu ve smyslu § 450 odst. 1 věty první obchodního zákoníku (viz rozsudek velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 10.11.2004, sp. zn. 35 Odo 1183/2003). Tímto okamžikem tedy stěžovatelka realizovala svůj výnos, neboť jí vzniklo právo na zaplacení kupní ceny. O výnosech se účtuje bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí (§ 3 odst. 1 zákona o účetnictví). Sjednání splatnosti kupní ceny ve splátkách tak nemá žádný vliv na povinnost stěžovatelky účtovat o dodání laminovacího stroje do výnosů účetního období roku 2004. Nejvyšší správní soud se shoduje se správcem daně i žalovaným, že výhradu vlastnického práva mohla stěžovatelka evidovat na podrozvahových účtech. Výhrada totiž představuje formu zajištění závazku společnosti KOMFI-SLOVAKIA uhradit stěžovatelce kupní cenu a je v tomto ohledu srovnatelná s ostatními zajišťovacími instrumenty, o nichž se účtuje na tomto typu účtů (viz bod 2.3. Českého účetního standardu č. 001). Neexistuje žádný rozumný důvod, proč by stěžovatelka měla z hlediska výnosů účtovat o dodání výrobku s výhradou vlastnického práva jinak než v případě dodání výrobku bez této výhrady.

[Nejvyšší správní soud je toho názoru, že stěžovatelka nemohla o dodání laminovacího stroje účtovat na účet 384 (výnosy příštích období). O výnosy příštích období by se jednalo tehdy, pokud by stěžovatelka v roce 2004 přijala platbu kupní ceny (faktický příjem), avšak laminovací stroj by dodala až během následujících účetních období. Příjmu stěžovatelky by v daném účetním období neodpovídal výnos v dané výši (bod 3.11.4. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 017: Na příslušném účtu vykazovaném v položce „C. I.2. Výnosy příštích období“ se účtují příjmy v běžném účetním období, které věcně patří do výnosů v příštích obdobích, například nájemné přijaté předem, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb, přijaté předplatné. [...] Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí.). Účetní skutečností zachycovanou na tomto účtu tak zpravidla je přijetí zálohy či inkaso pohledávky (bod 2.4.3. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001), nikoliv splnění dodávky. V nyní posuzovaném případě však byl v předmětném účetním období výnos dosažen, ba naopak příjem z této transakce nezískala stěžovatelka v daném účetním období žádný, první splátka měla být dle přílohy č. 2 ke smlouvě uhrazena až v dubnu 2005. Účtovat o dodání laminovacího stroje na účtu výnosů příštích období by dále vedlo k porušení akruálního principu (§ 3 odst. 1 zákona o účetnictví), dle něhož musí být účetní náklady uplatněny ve stejném období jako účetní výnosy.

O nákladech a výnosech by se nepřípustně účtovalo v jiných účetních obdobích. Aby byla tato účetní zásada dodržena, musela by stěžovatelka postavit oproti nákladům účetního období roku 2004 na výrobu laminovacího stroje jiný výnos (např. aktivace), což však neučinila.

Rovněž nelze souhlasit s postupem stěžovatelky, která na základě opravného účtování zaúčtovala laminovací stroj dodaný společnosti KOMFI-SLOVAKIA jako výrobek na účet 123, což mělo za následek změnu stavu zásob vlastní výroby na účtu 613. Na obou těchto účtech se souvztažnými účetními zápisy účtuje o výrobcích, jimiž se rozumí dokončené, ale dosud neprodané produkty vlastní výroby určené k prodeji nebo vnitřní spotřebě (§ 9 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., dále viz kol. autorů. Účetní souvztažnosti 2008-2009, ASPI, Praha 2008, s. 249).

Laminovací stroj přestal být okamžikem jeho dodání společnosti KOMFI-SLOVAKIA výrobkem, neboť již nadále nesplňoval jeho definici jako dosud neprodaného produktu.

Je přitom nerozhodné, že vlastnické právo k laminovacímu stroji nebylo převedeno současně s dodáním stroje. Ačkoliv si stěžovatelka uchovala vlastnické právo, laminovací stroj měla v detenci společnost KOMFISLOVAKIA, která z něho oprávněně brala ekonomické užitky. Laminovací stroj nemohl být od tohoto okamžiku prodán třetí osobě ani užíván stěžovatelkou. Stěžovatelka zaúčtováním laminovacího stroje zpět na zásoby výrobků porušila povinnost vést účetnictví takovým způsobem, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě poskytovala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Účetnictví totiž zobrazovalo, že stěžovatelka měla ke dni 31.12.2004 v zásobách jeden kus laminovacího stroje DELTA plus k prodeji, který však byl v průběhu účetního období roku 2004 prodán a dodán odběrateli.

Stěžovatelka tvrdí, že zákon o účetnictví neupravuje zásadu priority ekonomické podstaty před právním stavem. Tato otázka však není pro nyní posuzovanou kauzu . Dodání zboží v nyní posuzovaném případě představuje nejenom ekonomicky rozhodnou událost, ale i právně významnou skutečnost, jíž na straně jedné došlo ke splnění závazku stěžovatelky a na straně druhé vznikla stěžovatelce pohledávka za společností KOMFI-SLOVAKIA. Z § 28 odst. 1 věty druhé zákona o účetnictví plyne, že odběratel musí účtovat o majetku a odepisovat ho, ačkoliv vlastnické právo k dodanému zboží nenabyl při jeho převzetí (to je případ sjednání výhrady vlastnického práva.

S výše uvedeným souvisí i otázka inventarizace stavu výrobků. Jestliže laminovací stroj nemohl být na konci účetního období roku 2004 zaúčtován na zásobách výrobků, nemohl být ani předmětem inventarizace.

Laminovací stroj DELTA plus po dodání společnosti KOMFI-SLOVAKIA nemohl být součástí dlouhodobého hmotného majetku ani zásob stěžovatelky (nejedná se o výrobek ani zboží).

Dodání laminovacího stroje se na straně aktiv projevilo přeměnou ze zásob na pohledávku.

Majetkem stěžovatelky již tedy nebyl laminovací stroj, nýbrž pohledávka za společností KOMFI-SLOVAKIA. Při inventarizaci tudíž nemohla být prověřována existence laminovacího stroje v zásobách stěžovatelky, nýbrž pouze existence pohledávky.

Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že o dodání výrobku na základě kupní smlouvy, k němuž se vztahuje výhrada vlastnického práva, se účtuje do výnosů v okamžiku jeho dodání. Dosažení výnosu není závislé na tom, zda současně s dodáním výrobku přejde vlastnické právo na kupujícího.

Tento okruh kasačních námitek je nedůvodný.

(Podle rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové čj. 31 Af 42/2010-29 ze dne 27.1.2011.)

Mezi účastníky bylo sporným posouzení správnosti účtování v kontrolovaném roce 2006 ohledně zaúčtování dobropisu ve výši 1 945 795 Kč vystaveného společností Bristol-Myers Squibb, s. r. o., Krajský soud shledal žalobu důvodnou ve vztahu k posouzení zaúčtování dobropisu ve výši 1 945 795 Kč vystaveného společností Bristol-Myers Squibb, s. r. o. Zmíněný dobropis byl vystaven dne 8.1.2007 a žalobkyně jej zaúčtovala do výnosů roku 2007. Lze sice souhlasit se žalovaným, že z textu smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a touto společností o obchodních podmínkách dodávek zboží vyplývá, že uvedená částka () věcně a časově souvisela s účetním obdobím roku 2006, neboť představovala předem smluvně dohodnutou slevu závislou na objemu zboží odebraném v období od 1. 1. do 31.12.2006. Obecně přitom ve smyslu ustanovení § 37 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 505/2002 Sb. platí, že se náklady a výnosy zachycují do období, s nímž časově a věcně souvisí. Pokyn Ministerstva financí D-190 (následně i pokyn D-300) však připouští pro určité případy specifický postup.

Krajský soud má za to, že v daném případě šlo právě o nevýznamnou a pravidelně se opakující částku ve smyslu zmíněného pokynu. Ze správního spisu bylo ověřeno (viz protokol o výsledku finanční kontroly ze dne 27.5.2008), že žalobkyně sestavovala rozpočet jako vyrovnaný, a to v roce 2006 ve výši cca 3,6 mld. Kč (náklady/výnosy) a v roce 2007 cca 3,7 mld. Kč (náklady/výnosy). Nebylo rovněž sporu o tom, že spolupráce mezi žalobkyní a společností Bristol-Myers Squibb, s. r. o., trvala delší dobu (ve správním spise jsou založeny smlouvy o dodávkách zboží z roku 2004, 2005 a 2006), přičemž každý rok bylo při účtování poskytnuté slevy postupováno stejným způsobem. Částka ve výši 1 900 000 Kč je tedy v porovnání s rozpočtem žalobkyně položkou nevýznamnou, navíc meziroční rozdíl činil fakticky pouze 556 000 Kč, neboť při stejném postupu byl v lednu 2006 zaúčtován dobropis - dohodnutá sleva dle objemu zboží odebraného v období za rok 2005. Krajský soud se neztotožnil ani s názorem žalovaného, který uvedl, že se nejednalo o pravidelně se opakující částky ve smyslu pokynu D-190, když v roce 2004 byla poskytnuta sleva cca 1 200 000 Kč, v roce 2005 cca 1 400 000 Kč a v roce 2006 cca 1 900 000 Kč. Ze zmíněného pokynu nelze totiž dovodit, že by tyto částky musely být zcela totožné, neboť i z příkladů v něm uvedeným (odměna za činnost auditorů a daňových poradců) je zřejmé, že by mělo jít o částky “řádově„ podobné, nikoliv však zcela stejné.

Z uvedeného je rovněž zřejmé, že v daném případě nebyl dotčen účel časového rozlišení a žalobkyně tímto postupem bezesporu nesledovala záměr upravovat hospodářský výsledek. Dle názoru krajského soudu je nutno s ohledem na shora uvedené akceptovat zaúčtování předmětného dobropisu do výnosů roku 2007 a žalobkyni nelze vytýkat nesprávnost takového postupu. Lze dodat, že žalovaný v napadeném rozhodnutí podotkl, že pokud žalobkyně odkazuje na postup podle pokynu D-300, v kontrolovaném zdaňovacím období roku 2006 platil pokyn D-190.

Tato skutečnost je však bezvýznamná, neboť příslušná pasáž týkající se časového rozlišení nevýznamných a pravidelně se opakujících daňových výdajů má v obou pokynech stejný obsah.