V návaznosti na předchozí článek o daních v daňových výdajích se nyní budeme věnovat daňovým výdajům (nákladům) z hlediska vytvářených rezerv.
Rezervy v daňových výdajích (nákladech)
Ing.
Miloš
Kořínek
Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jsou výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů mimo jiné rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Jedná se o zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Tedy ne každá vytvořená rezerva je daňově uznatelná.
Příklad 1
Daňový subjekt vytváří rezervu na smluvní pokuty. Nelze vyloučit, že účetně si může tuto rezervu vytvořit. Ale vzhledem k tomu, že se nejedná o rezervu, kterou by obsahoval ZR, nelze ji uplatnit daňově.
Jednou z nejvíce využívaných, daňově uznatelných, rezerv je rezerva na opravu hmotného majetku. Tuto rezervu lze využít na hmotný majetek, jehož doba odpisování stanovená ZDP je pět a více let (jsou zařazeny v odpisové skupině 2 a více), mohou ji vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří mají k hmotnému majetku vlastnické právo nebo jsou nájemci hmotného majetku na základě smlouvy o nájmu podniku, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni. Vyplývá tak z § 7 odst. 1 písm. a) ZoR. Jedná se o rezervu na opravu hmotného majetku, a tudíž ji nelze vytvářet na jeho technické zhodnocení.
Právě rozlišení, kdy se u majetku jedná o opravu a kdy o technické zhodnocení je pro vytváření rezerv jako daňově uznatelného výdaje (nákladu) rozhodující.
Technické zhodnocení je v ZDP definováno v § 33 ZDP. Dle jeho znění se technickým zhodnocením se pro účely ZDP rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením je i tento výdaj nepřesahující stanovenou částku, který poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
Rekonstrukcí se pro účely ZDP rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů (§ 33 odst. 2 ZDP). Modernizací se pro účely ZDP rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku (§ 33 odst. 3 ZDP).
Zákon o daních z příjmů pojem oprava ve svých ustanoveních přímo nevymezuje. Oprava je definována např. v obchodním zákoníku. Opravou věci je činnost, kterou se zejména odstraňují vady věci, následky jejího poškození nebo účinky jejího opotřebení.
Podnikatelé, kteří jsou účetní jednotkou, by měli vycházet z definice pojmu oprava tak, jak je vymezují účetní předpisy, např. vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o prováděcí vyhlášku k zákonu o účetnictví. Oprava je vymezena v § 47 odst. 2, podle jejího znění se opravou odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.
Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Udržováním se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází jeho následkům a odstraňují drobnější závady.
Výše uvedenou definici oprav lze přiměřeně použít i pro poplatníky - fyzické osoby, které nevedou účetnictví, ale vedou tzv. daňovou evidenci podle § 7b ZDP, či pro poplatníky s příjmy podle § 9 ZDP (příjmy z pronájmů).
Pokud daňový subjekt sám nerozhodne, zda se jedná o opravu nebo technické zhodnocení, může v souladu s § 33a požádat svého místně příslušného správce daně o tzv. závazné posouzení, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením. Podotýkáme, že je tato žádost zpoplatněna.
Zákon o rezervách ve svých ustanoveních upravuje způsob, jakým se výše rezervy stanoví a dále maximální dobu tvorby této rezervy. Dle § 7 odst. 5 ZoR se výše rezervy na opravu hmotného majetku stanoví s přihlédnutím k jednotlivému hmotnému majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Prakticky si toto ustanovení ZoR můžeme přiblížit tak, že doba tvorby rezervy a její výše může být rozdílná u rezervy tvořené na opravu rozvodů vody a odpadu činžovního domu od rezervy, kterou bude poplatník vytvářet například na opravu jeho střechy.
Vlastní výpočet výše rezervy ve zdaňovacím období provede poplatník tak, že vydělí rozpočet nákladů na opravu počtem zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Při výpočtu je nutné vzít do úvahy také to, že do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy a naopak se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.
U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.
Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období.
Podle § 7 odst. 9 ZoR je maximální doba tvorby rezervy u hmotného majetku zatříděného ve 2. odpisové skupině 3 zdaňovací období, ve 3. odpisové skupině 6 zdaňovacích období, ve 4. odpisové skupině 8 zdaňovacích období a nakonec v 5. a 6. odpisové skupině 10 zdaňovacích období.
Příklad 2
Právnická osoba vlastní hotel a v roce 2013 rozhodla, že provede v roce 2018 opravu sociálních zařízení. Předpokládané náklady na opravu by měly činit 3 000 000 Kč. Odhad provedla stavební firma specializující se na tyto opravy. Daňový subjekt se rozhodl, že bude v souladu se zákonem o rezervách vytvářet rezervu na tuto opravu.
Při stanovení výše rezervy bude daňový subjekt vycházet z toho, že se nemovitost nachází v 5 odpisové skupině, kde může být maximální doba tvorby rezervy 10 zdaňovacích období. Tuto podmínku splňuje, neboť rezervu bude vytvářet pouze 5 zdaňovacích období. Do počtu zdaňovacích období rozhodujících pro výpočet výše rezervy se nezahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. V našem případu tedy budeme vytvářet rezervu v roce 2013, 2014, 2015, 2016 a 2017.
Výpočet výše rezervy v jednom zdaňovacím období: 3 000 000 Kč / 5 = 600 000 Kč.
V průběhu vytváření rezerv na opravu hmotného majetku, zejména nemovitého, kdy doba tvorby rezervy je zpravidla delší, může dojít k přecenění hodnoty opravy. I na tuto skutečnost pamatuje ZoR a to v § 7 odst. 7. Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výš rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.
Zrušení rezervy na opravu hmotného majetku upravuje § 7 odst. 6 ZoR. Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro účely ZoR považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Toto ustanovení se nevztahuje na ty poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánu samosprávy.
Rezervu, kterou je povinen daňový subjekt z výše uvedeného důvodu zrušit, převede do příjmů (výnosů) za zdaňovací období, kdy ke zrušení došlo.
Příklad 3
Budeme vycházet z výše uvedeného příkladu oprav sociálních zařízení hotelu. Avšak daňový subjekt opravu v roce 2018 nezahájil a nezahájil ji ani v roce následujícím, tj. v roce 2019.
V roce 2019, tj. následující rok po roce, kdy měl daňový subjekt zahájit opravu, je daňový subjekt povinen celou výši rezervy zrušit a převést do výnosů.
V praxi se stává, že firma vytváří rezervu na opravu například střechy budovy, ale před zahájením opravy zjistili, že daleko aktuálnější je potřeba opravit okna. Přitom na opravu oken peněžní prostředky nemají a chtěly by využít vytvořené rezervy na opravu střechy. Bohužel tuto změnu ZoR neumožňuje, neboť výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. To znamená, že rezerva je vytvářena na určitý druh opravy a v případě změny charakteru opravy přestává být vytvořená rezerva daňově uznatelná a celá vytvořená částka rezervy by se měla stát daňovým příjmem (výnosem). Oproti tomu by si však daňový subjekt mohl uplatnit jako daňový výdaj (náklad) výdaje (náklady) na opravu oken.
Častým případem může být též vytváření rezervy na opravu hmotného nemovitého majetku, který je ve spoluvlastnictví. Při uplatňování takto vytvořené rezervy na opravu do daňových výdajů (náklad) by se měli poplatníci řídit ustanovením § 11 ZDP. Příjmy dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k věci nebo ze společných práv a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Plynou-li příjmy z užívání věci ve spoluvlastnictví nebo na základě písemné smlouvy jen určitým spoluvlastníkům, rozdělují se příjmy nebo výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle této smlouvy. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.
Pozor, ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle § 7 odst. 5 a 7 ZoR na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.
Další poměrně často využívanou rezervou je podle § 9 ZoR rezerva na pěstební činnost, která se týká majitelů lesů. Po vytěžení části lesa je potřebná jeho opětná obnova a následná ochrana. Tyto činnosti jsou značně finančně náročné, proto může poplatník vytvářet rezervu na pěstební činnost.
Pěstební činností se pro účely ZoR rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze čerpat a tvořit jen na výkony, které jsou uvedené v příloze k ZoR. Za výkony podle § 9 odst. 1 ZoR se považují:
1)
) Obnova lesa výsevem osiva
a)
první výsev osiva
b)
opakovaný výsev osiva.
2)
) Obnova lesa sadbou
a)
první sadba
b)
opakovaná sadba.
3)
) Příprava půdy pro obnovu lesa
a)
příprava půdy pro přirozenou obnovu lesa
b)
příprava půdy pro obnovu lesa výsevem osiva
c)
příprava půdy pro obnovu lesa sadbou.
4)
) Ošetřování dřevin mladých lesních porostů.
5)
) Mechanická a chemická ochrana mladých lesních porostů proti zvěři.
6)
) Zřizování oplocenek při oplocování mladých lesních porostů.
7)
) Ochrana mladých lesních porostů ostatní
a)
proti buření
b)
proti hlodavcům
c)
proti klikorohu borovému
d)
výsek plevelných dřevin.
8)
) Prořezávky, prostřihávky a výkony spojené s vytvořením rozčleňovací linie.
9)
) Ochrana lesa proti zvěři mechanická, chemická, údržba a opravy oplocenek.
10)
) Ochrana lesa proti hmyzím škůdcům
11)
) Hnojení lesních porostů
12)
) Vyvětvování lesních porostů
13)
) Odstranění klestu
14)
) Probírky do 40 let věku lesních porostů
15)
) Opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou
Rezervu na pěstební činnost může, dle § 9 odst. 2 ZoR, vytvářet poplatník, který je povinen podle lesního zákona (zákon č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů) provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů, pouze za období, za které podává daňové přiznání. Z toho vyplývá, že poplatník by měl podat daňové přiznání i v tom případě, kdy nedosáhl žádné zdanitelné příjmy. Tím si vytvoří možnost postupně čerpat rezervu na pěstební činnost.
Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3. Poplatník si ji stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Je však jeho povinností čerpat tuto rezervu při realizací prací pěstební činnosti. Pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovém objemu, rezerva se zruší. Pro poplatníka to znamená, že je povinen o nevyčerpanou část vytvořené rezervy zvýšit základ daně, a to ve zdaňovacím období, ve kterém rezervu nevyčerpal. Podmínkou pro vytváření rezerv je to, že poplatník je podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem) a jeho příjem z lesního hospodářství je příjem podle § 7 ZDP.
Asi již méně využívanou rezervou je rezerva na odbahnění rybníků. Její výše a čerpání upravuje § 10 ZoR. Obdobně jako rezerva na pěstební činnost je i rezerva na odbahnění rybníků, při dodržení ustanovení ZoR, výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Rezervu na odbahnění rybníka, tím se rozumí odstranění nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků, je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období. Při způsobu její tvorby, stanovení výše a použití se použijí obdobně ustanovení pro tvorbu rezervy na opravy, tj. podle § 7 ZoR - viz dále.
Z § 7 ZoR vyplývá, že výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na odbahnění a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení odbahnění. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení odbahnění.
Pokud nebude odbahňování zahájeno nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo jeho zahájení, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém bylo odbahňování zahájeno. Za zahájení se přitom pro účely ZR považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na rybníku, který je předmětem odbahnění. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy.
V případě, že zjistí poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.
Peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle § 9 a 10 odst. 1 nebo rezerv vymezených v § 10 odst. 2 se ukládají na samostatný účet v bance se sídlem na území České republiky, který je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle § 9 a § 10 odst. 1 ZoR. Výnosy z prostředků rezerv se pro účely tohoto ustanovení rozumí výnosy z peněžních prostředků vázaných na zvláštním vázaném účtu. Peněžní prostředky zvláštního vázaného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byly rezervy vytvořeny. Poplatník zřídí pro jednotlivý účel tvorby rezervy vždy pouze jeden zvláštní vázaný účet, který je veden v českých korunách nebo v eurech.
Ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, je zaúčtovaná tvorba rezerv výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky ve výši zaúčtované tvorby rezerv převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li převedeny v plné výši, výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů se stává pouze ta část zaúčtované tvorby rezerv, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
Prostředky rezerv deponované na zvláštním účtu v bance jsou chráněny před rizikem konkursu, ručení a před výkonem rozhodnutí a exekucí. Toto má zvýšit jistotu, že zdroje rezerv budou využity pouze na účely, na které byly vytvořeny.