Kapitálové společnosti - s. r. o. a a.s. - jsou zakládány za účelem relativně bezpečného podnikání jejich společníků, přičemž hnacím motorem je - ostatně jako u ostatních forem podnikání - zisk. Přirozenou snahou společníků je pak tento zisk v požadované míře převést a spotřebovat v jejich prospěch. V potaz by ovšem měla být primárně brána ekonomická hlediska, aby činnost dotyčné firmy byla dlouhodobě udržitelná. V zájmu věřitelů přitom stanoví obchodní právo jisté omezující podmínky pro výplatu zisku. Po zdárném průchodu právní stránkou věci, je pak navazující problematikou správné daňové posouzení a zaúčtování rozdělení zisku.
Daňový režim podílů na zisku
Ing.
Martin
Děrgel
Ekonomické hledisko
Zisk - o jehož rozdělení a zdanění se jedná - je ziskem účetním, v němž jsou promítnuty všechny nákladové položky běžného období dle účetní metodiky. Nelze nikdy rozdělit více, než činí tzv. disponibilní zisk účetní jednotky. Je dobré hned zkraje zdůraznit, že není možné účtovat použití zisku běžného účetního období. Je tomu tak proto, že nemůže být rozdělován zisk, který dosud nebyl vytvořen, resp. zjištěn řádným účetním postupem. Účetní období nelze účelově členit na dílčí období, za něž by se zisk stanovoval. Teprve zisk vyčíslený v účetní závěrce je možno rozdělovat, ať už ve prospěch fondů účetní jednotky nebo jejich majitelů.
Vhodné je taktéž ctít nepsané pravidlo vyváženého financování, kdy by dlouhodobě vázané peníze (tj. vložené do dlouhodobého majetku) měly být kryty dlouhodobými zdroji (vlastní
kapitál
, dlouhodobé úvěry a půjčky). Jsou-li tyto dlouhodobé zdroje vyšší, hovoříme o překapitalizaci, v opačném případě o podkapitalizaci.Do všech úvah je přitom třeba zahrnovat nejen právě uplynulé účetní období, ale i prognózy a plány na období budoucí, zejména co se týče investičního rozvoje, vývoje platební schopnosti (likvidity), zaúvěrování a hospodářství zásob. V neposlední řadě by měl dobrý hospodář pamatovat na horší časy a pro případ naléhavé potřeby peněžních prostředků jich mít vždy určitou část deponovánu na relativně snadno dostupných místech, například v podobě krátkodobých (například měsíčních) termínovaných vkladů revolvingových (není-li vztah ukončen, automaticky se prodlouží o stejnou dobu), obchodovatelných cenných papírů nebo podílových listů.
Ponechání vyššího vlastního kapitálu může mít nepřímo i daňový význam. A to v případě přijetí úvěrů a půjček od tzv. spojených osob (zejména od společníků). Jestliže totiž objem takovýchto dluhů převýší více než čtyřikrát stav vlastního kapitálu dlužníka, nejsou úroky odpovídající tomuto přesahu daňově účinné. Tento test nízké kapitalizace upravuje § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Právní hledisko
Rozdělení zisku v kapitálových společnostech obchodní právo omezuje ve třech směrech:
-
kompetenčně - kdo o tom může rozhodovat,
-
povinnou tvorbou zákonného rezervního fondu,
-
podmínkami pro výplatu podílů na zisku.
Rozhodování o rozdělení zisku s. r. o. a a.s. spadá do
kompetence
valné hromady, jak stanoví § 125 odst. 1 písm. b) a § 187 odst. 1 písm. f) zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“). ObchZ sice ukládá závazný termín pro konání valné hromady, a to do 6 měsíců od konce účetního období, ovšem tato valná hromada nemusí ještě nutně schvalovat rozdělení zisku za uplynulé účetní období.Všem společnostem s ručením omezeným (s. r. o.) a akciovým společnostem (a.s.) je uložena povinnost vytvářet „zákonný“ rezervní fond (dále také „RF“) ze zisku běžného účetního období po zdanění (§ 124 a 217 ObchZ).
První příděl do rezervního fondu bude za rok, v němž společnost poprvé vytvoří zisk, a to nejméně:
-
s. r. o. 10% čistého zisku vykázaného v řádné účetní závěrce, avšak ne více než 5% základního kapitálu (dále také „ZK“),
-
a.s. 20% čistého zisku vykázaného v řádné účetní závěrce, avšak ne více než 10% ZK.
Rezervní fond se dále ročně doplňuje o částku určenou společenskou smlouvou nebo ve stanovách, nejméně však o 5% z čistého zisku, což platí shodně pro s. r. o. i a.s. A to až dokud nedojde k naplnění rezervního fondu nejméně do výše:
-
10% ZK u s. r. o.,
-
20% ZK u a.s.
Poznamenejme, že obdobnou úlohu jako RF u kapitálových obchodních společností má u družstev tzv. nedělitelný fond (viz § 235 ObchZ). Tento je družstvo povinno zřídit již při svém vzniku, a to nejméně ve výši 10% zapisovaného základního kapitálu. Dále jej musí doplňovat nejméně o 10% ročního čistého zisku, a to až do doby, než výše nedělitelného fondu dosáhne poloviny zapisovaného základního kapitálu družstva.
Třetí avizované omezení rozdělení zisku kapitálové společnosti - s. r. o. i a.s. - se týká výplaty podílů na zisku, můžeme si jej vyjádřit třemi omezujícími podmínkami, které musí být splněny všechny současně:
1. podmínka (§ 123 odst. 2 a § 178 odst. 2 ObchZ)
Podíly na zisku je možno vyplatit pouze do té výše, aby po jejich vyplacení platilo, že:
Vlastní
kapitál
> Základní kapitál
(zapsaný i nezapsaný) + Povinně vázaný RF = (41x + 42x + 431) >= (411 + 419) + (421).2. podmínka (§ 123 odst. 2 a § 178 odst. 6 ObchZ)
Následuje výpočet maximální částky, kterou lze vyplatit jako podíly na zisku:
I-----------------------------------------I----------I-----------------------I I Položka druhé podmínky I Účet I Výpočet I I-----------------------------------------I----------I-----------------------I I Výsledek hospodaření vykázaný za I 431 I + (zisk) / - (ztráta) I I poslední uzavřené účetní období I I I I-----------------------------------------I----------I-----------------------I I Povinný příděl do rezervního fondu I - I - I I (z aktuálního zisku firmy) I I I I-----------------------------------------I----------I-----------------------I I Neuhrazené ztráty minulých let I 429 I - I I-----------------------------------------I----------I-----------------------I I Nerozdělené zisky minulých let I 428 I + I I-----------------------------------------I----------I-----------------------I I Fondy tvořené ze zisku, které je možné I 423, 427 I + I I použít dle uvážení účetní jednotky I I I I-----------------------------------------I----------I-----------------------I I Případná část zákonného RF, kterou lze I 421 AE I + I I použít dle uvážení účetní jednotky I I I I-----------------------------------------I----------I-----------------------I I Kolik lze vyplatit jako podíl na zisku I - I = kladné číslo I I-----------------------------------------I----------I-----------------------I
3. podmínka (§ 65a ObchZ)
Zřizovací výdaje je nutné účetně odepsat do 5 let, jinak omezují vyplacení podílů na zisku takto: Účetní zůstatková cena zřizovacích výdajů <= Zisk minulých let + schvalovaný zisk + Fondy tvořené ze zisku, které je možné použít dle uvážení účetní jednotky = (011) <= (428) + + (431) + (423, 427, 421 AE).
ObchZ zakazuje vyplácet zálohy na podíly na zisku. Pokud jsou potenciálním příjemcům podílů na zisku během roku poskytována jakákoli plnění, je nutno je považovat za půjčky (a také tak zaúčtovat). Je třeba zdůraznit, že není v kompetenci stanov, společenské smlouvy ani valné hromady omezit nebo vyloučit vliv výše uvedených tří podmínek pro možnost vyplácení podílů na zisku, stejně jako zmírnit podmínky tvorby rezervního fondu. Pokud by byly podíly na zisku s. r. o. vyplaceny společníkům v rozporu s těmito podmínkami, museli by je vrátit. Naproti tomu dividendu přijatou v dobré víře nemusejí akcionáři vracet, nahradilo by ji představenstvo a.s.
Daňové režimy podílů na zisku
Existuje několik možných daňových scénářů podílů na zisku (dividend a.s.) vyplácených kapitálovou společností - a.s. nebo s. r. o. - jejím společníkům (akcionářům), které si pro přehlednost rozdělíme do tří skupin:
1)
Nejčastější situace, kdy podíly na zisku vyplácí česká a.s. nebo s. r. o., která je daňovým rezidentem ČR českému společníkovi (akcionáři), který je rovněž rezidentem ČR.
2)
Poměrně hojný případ, kdy podíly na zisku (dividendy) vyplácí česká a.s./s. r. o. (daňový rezident ČR) zahraničnímu společníkovi (akcionáři), který je daňovým nerezidentem ČR.
3)
Méně obvyklý případ, kdy podíly na zisku (dividendy) vyplácí zahraniční kapitálová společnost (nerezident ČR) českému společníkovi, který je daňovým rezidentem ČR.
Dodejme, že 4. případ - zahraniční a.s./s. r. o. a zahraniční společník - nemusíme řešit, neboť předmětem zdanění nerezidentů v ČR jsou jen příjmy ze zdroje na území ČR, tedy jen podíly na zisku od českých firem.
Zdanění podílů na zisku v České republice
Jde o nejčastější případ, kdy podíly na zisku vyplácí česká a.s./s. r. o. českému společníkovi, který je:
-
fyzickou osobou; pak podíl na zisku vždy podléhá zvláštní sazbě daně z příjmů 15% (tj. konečné srážkové dani), kterou má za úkol srazit a odvést svému správci daně plátce daně (dotyčná společnost rozdělující zisk),
-
právnickou osobou; pokud je naplněn vztah tzv. mateřská
versus
dceřiná společnost, je podíl na zisku osvobozen od daně, v ostatních případech podíl na zisku obdobně jako u fyzických osob podléhá konečné srážkové dani 15%, kterou sráží a odvádí svému správci daně plátce daně (dotyčná společnost rozdělující zisk).Společné všem variantám je, že společník se o zdanění podílu na zisku nemusí zajímat, buď je osvobozen, nebo jej s konečnou platností zdanila a.s./s. r. o., a kdyby na to zapomněla, bude postihnuta pouze ona.
Vztah mateřská
versus
dceřiná společnost je definičně vymezen v § 19 odst. 3 ZDP:-
Právní forma společnosti - podle Směrnice EU (v Česku se jedná o a.s., s. r. o. nebo družstvo);
-
Daňová rezidence společnosti - musí být v některém státě EU (a současně nikde mimo EU);
-
Společnost podléhá zdanění - podle Směrnice EU (v Česku se jedná o daň z příjmů právnických osob);
-
Kvalifikovaný podíl mateřské společnosti na dceřiné společnosti - nejméně 10% podíl na základním kapitálu a držený nejméně nepřetržité 12 měsíců (lze splnit i dodatečně).
Poznámka:
Právní formy a
relevantní
daně v souladu se Směrnicí Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států („Směrnice EU“) zpřístupnilo Ministerstvo financí široké veřejnosti zveřejněním ve Finančním zpravodaji, naposledy v čísle 3/2007.Příklad 1
Podíly na zisku v Česku
Valná hromada české ABCD, a.s., rozhodla o podílech na zisku (dividendách) těmto akcionářům:
-
A je tuzemskou akciovou společností a její podíl na základním kapitálu ABCD, a.s., je již přes rok 50%; jde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, podíl na zisku bude osvobozen od daně z příjmů u vyplácející dceřiné společnosti ABCD, a.s., takže tato jej nebude zdaňovat srážkovou daní z příjmů; tento příjem mateřská společnost A, a.s., vyloučí ze základu daně na řádku 110 v přiznání k DPPO.-
B je tuzemskou fyzickou osobou a její podíl na základním kapitálu ABCD, a.s., je již přes rok 20%; fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, její podíl na zisku zdaní a.s. srážkovou daní 15%, tento příjem nebude u společníka B zahrnován do základu daně, vůbec jej neuvede do přiznání k DPFO.
-
C je tuzemskou s. r. o., která se stala akcionářem s podílem 15% na základním kapitálu ABCD, a.s., teprve před půl rokem, kdy celý tento obchodní podíl odkoupila od předešlého akcionáře X; sice nejde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost (překážkou je doposud krátká držba kvalifikovaného podílu), ale v souladu s § 19 odst. 4 ZDP je i přesto možno uplatnit osvobození od daně, pokud bude časová podmínka splněna následně (pod hrozbou sankce zpětného dodanění).-
D je českou veřejnou obchodní společností s podílem na základním kapitálu ABCD, a.s., již přes rok 15%; tentokrát je překážkou vztahu mateřská
versus
dceřiná společnost právní forma akcionáře (v. o. s.), takže osvobození od daně zde nepřichází do úvahy, ABCD, a.s., zdaní podíl na zisku srážkovou daní 15%; tento příjem vyloučí společníci D, v. o. s., ze základu daně z příjmů na řádku 120 v přiznání k DPPO.Osvobození podílů na zisku (dividend) plynoucích mateřské společnosti od její dceřiné společnosti je jistě příjemné, ovšem je třeba pamatovat i na s tím související poněkud skrytou daňovou nepříjemnost.
Podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP totiž nejsou daňově účinné výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti, přičemž se rozlišují přímé a nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílů. Podrobnosti i s příklady takovýchto výdajů uvádí Pokyn GFŘ č. D-6. O přímé výdaje (náklady) spojené s držbou podílů na dceřiné lze podle § 24 odst. 7 ZDP zvýšit nabývací cenu podílu.
Přitom nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP omezuje paušálně shora na 5% příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností. Nulové přijaté podíly na zisku ve zdaňovacím období tak automaticky znamenají nulové nepřímé nedaňové výdaje.
Příklad 2
Nedaňové výdaje spojené s držbou podílu
Matka, a.s., se rozhodla odkoupit majoritní obchodní podíl na Dcera, s. r. o. Za tímto účelem si vzala bankovní úvěr. Z pečlivě vedené evidence firmy Matka, a.s., byly zjištěny tyto údaje za rok 2013:
-
od daně osvobozené přijaté podíly na zisku od dceřiné společnosti Dcera, s. r. o. = 1 000 000 Kč,
-
úroky z bankovního úvěru na pořízení účasti v této dceřiné společnosti = 120 000 Kč,
-
ostatní přímé výdaje (náklady) spojené s držbou podílu v dceřiné společnosti = 30 000 Kč.
Matka, a.s., nejprve vyčíslí daňově neúčinné výdaje (náklady) spojené s držbou tohoto podílu:
-
přímé nedaňové náklady = úroky + ostatní = 120 000 Kč + 30 000 Kč = 150 000 Kč,
-
nepřímé nedaňové náklady = „paušálních“ 5% z přijatých podílů na zisku = 50 000 Kč.
O těchto celkových nedaňových 200 000 Kč Matka, a.s., zvýší základ daně z příjmů za rok 2013.
Zdanění podílů na zisku z České republiky
Zatímco poplatníci daní z příjmů z řad daňových rezidentů ČR podléhají v Česku zdanění ze všech příjmů z celého světa, tak poplatníci z řad nerezidentů jen z příjmů plynoucích tzv. ze zdrojů na našem území. Tyto příjmy jsou úplným výčtem uvedeny v § 22 ZDP, přičemž mezi nimi najdeme také příjmy z titulu podílů na zisku od tuzemských společností (a.s., s. r. o.). Přičemž zde mohou nastat následující pestré daňové případy:
-
Společník je fyzickou osobou:
-
ze smluvního státu, s nímž má ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění („Smlouva“): podíl na zisku (ve Smlouvách zkratka „dividendy“) podléhá české srážkové dani 15% (§ 36 odst. 1 ZDP) plátcem daně (a.s./s. r. o.), nestanoví-li Smlouva jinak (může snížit maximální sazbu daně, a to nejčastěji na 10%, případně zdanění těchto příjmů v Česku vyloučit nebo speciálně podmínit),
-
z nesmluvního státu, s nímž ČR nemá uzavřenu Smlouvu, ani dohodu o výměně daňových informací: podíl na zisku podléhá české srážkové dani 35%, kterou zúřaduje opět plátce daně (a.s./s. r. o.).
-
Společník je právnickou osobou:
-
ze smluvního státu, s nímž má ČR uzavřenu Smlouvu: pokud je naplněn vztah „mateřská
versus
dceřiná společnost“, je podíl na zisku osvobozen od daně; v ostatních případech podléhá české srážkové dani 15%, nestanoví-li příslušná Smlouva jinak,-
z nesmluvního státu, s nímž ČR nemá uzavřenu Smlouvu, ani dohodu o výměně daňových informací: podíl na zisku podléhá české srážkové dani 35%, kterou zúřaduje opět plátce daně (a.s./s. r. o.).
Pojmy „mateřská
versus
dceřiná společnost“ vymezuje v návaznosti na Směrnici EU § 19 odst. 3 ZDP, a jak již bylo výše uvedeno, rozhodující je právní forma, a minimální podíl 10% po dobu alespoň 12 měsíců. Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP jsou osvobozeny příjmy z dividend a jiných podílů na zisku:-
Vyplácené dceřinou společností, která je daňovým rezidentem ČR; mateřské společnosti, která je daňovým rezidentem ČR nebo daňovým rezidentem jiného státu EU.
Poznámka:
Český ZDP se samozřejmě netýká zdanění příjmů mateřské společnosti v jiném státě EU (tenká šipka). V souladu se Směrnicí EU by ale měl být tento příjem osvobozen podle zákona daného státu EU.
Omezující výjimka z tohoto osvobození (§ 19 odst. 2 ZDP) se ale týká situace, kdy uvedená česká dceřiná společnost je v likvidaci. Poznamenejme, že v souladu s § 70 ObchZ společnost vstupuje do likvidace ke dni, k němuž je zrušena, pokud zákon nestanoví jinak (což se týká zejména zrušení bez likvidace přeměnou).
Dále jsou podle § 19 odst. 8 ZDP osvobozeny příjmy z dividend a jiných podílů na zisku vyplácené „dceřinou společností“, která je daňovým rezidentem ČR, „mateřské společnosti“, která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska nebo Islandu.
Poznámka:
Pojmy mateřská společnost a dceřiná společnost jsou definovány jen v rámci EU, vůči jiným státům se jejich definiční podmínky uplatní pouze obdobně, proto zde dáváme pro odlišení pojmy do uvozovek.
A počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2011 již likvidace „dceřiné společnosti“ brání osvobození podílů na zisku plynoucích z Česka „mateřské společnosti“ ve Švýcarsku, Norsku nebo Islandu.
Příklad 3
Podíly na zisku z České republiky
Valná hromada české ABC, a.s., rozhodla o podílech na zisku (dividendách) těmto třem akcionářům.
Akcionář A je rakouskou fyzickou osobou a její podíl na základním kapitálu ABC, a.s., je již přes rok 50%:
-
Fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, osvobození od daně podle ZDP se jí tedy netýká.
-
Smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta ČR (je rezidentem Rakouska) podle českých daňových zákonů, tedy tzv. srážkovou daní. Českou zvláštní sazbu daně 15% ale Smlouva omezuje na 10%, proto plátce daně (a.s.) srazí českou daň jen ve výši 10%.
-
Daňové posouzení příjmu na straně společníka A (v Rakousku) závisí na tamních daňových zákonech.
Akcionář B je slovenskou společností s r. o. a její podíl na základním kapitálu ABC, a.s., je již přes rok 41%:
-
Jde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně z příjmů u vyplácející dceřiné společnosti ABC, a.s., jej tak vyplatí akcionáři v plné (hrubé) výši.-
V souladu se Směrnicí EU by měl být tento příjem rovněž osvobozen od daně z příjmů na Slovensku.
Akcionář C je německou akciovou společností a její podíl na základním kapitálu ABC, a.s., je již přes rok 9%:
-
Nejde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, překážkou je nedostatečná majetková účast, což nelze naplnit ani dodatečně (na rozdíl od příliš krátké doby kvalifikované účasti).-
Smlouva ČR s Německem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta ČR (rezidenta Německa) podle českých daňových zákonů, tedy plátcem daně srážkovou daní. Přitom českou zvláštní sazbu daně 15% Smlouva nijak neomezuje, protože umožňuje zdanění právě nejvýše 15% sazbou daně.
-
Daňové posouzení příjmu na straně akcionáře C (v Německu) závisí na tamních daňových zákonech.
Zdanění podílů na zisku do Česka
Jak bylo řečeno, daňový rezident ČR obecně přiznává ke zdanění v ČR všechny své celosvětové příjmy - a to bez ohledu na jejich případné zdanění v zahraničí - tomuto režimu podléhají také podíly na zisku vyplácené zahraniční kapitálovou společnosti (nerezidentem ČR) českému společníkovi (daňový rezident ČR).
Společník je fyzickou osobou a příjem plyne ze smluvního státu, s nímž má ČR uzavřenu Smlouvu:
-
v souladu s § 8 odst. 4 ZDP příjem z podílu na zisku v hrubé výši (před případným zdaněním v zahraničí) zahrne do dílčího základu daně z příjmů z kapitálového majetku,
-
v souladu se Smlouvou uplatní příslušnou metodu zamezující dvojímu (opakovanému) zdanění, což je vždy metoda prostého zápočtu daně, s výjimkou Brazílie (kde je to metoda úplného vynětí).
Společník je fyzickou osobou a příjem plyne z nesmluvního státu, s nímž ČR nemá uzavřenu Smlouvu:
-
v souladu s § 8 odst. 4 ZDP příjem z podílu na zisku v hrubé výši (tedy před případným zdaněním v zahraničí!) zahrne do dílčího základu daně z příjmů z kapitálového majetku,
-
v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP bude zaplacená zahraniční daň v Česku daňovým výdajem.
Společník je právnickou osobou a příjem plyne ze smluvního státu, s nímž má ČR uzavřenu Smlouvu:
-
pokud je naplněn vztah „mateřská
versus
dceřiná společnost“, je podíl na zisku osvobozen od daně,-
v ostatních případech se podíl na zisku ze zahraničí zahrnuje (brutto) do tzv. samostatného základu daně (§ 20b ZDP) a podléhá samostatnému zdanění poplatníkem v přiznání speciální sazbou 15% (§ 21 odst. 4 ZDP), přitom se podle Smlouvy uplatní metoda zamezující dvojímu zdanění, což je vždy metoda prostého zápočtu daně, s výjimkou Brazílie (kde je to metoda úplného vynětí).
Společník je právnickou osobou a příjem plyne z nesmluvního státu, s nímž ČR nemá uzavřenu Smlouvu:
-
podíl na zisku se vždy zahrne (v hrubé, brutto výši před případným zdaněním v zahraničí) do samostatného základu daně a poplatník jej zdaní v rámci daňového přiznání sazbou 15%, v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP bude zaplacená zahraniční daň v Česku daňovým výdajem.
Příklad 4
Příjmy FO z dividend ze zahraničí
Paní Petra je daňovou rezidentkou ČR, která kromě toho, že je zaměstnankyní české firmy, je rovněž akcionářkou francouzské akciové společnosti. Valná hromada této francouzské firmy v roce 2012 přiznala paní Petře dividendu v hrubé výši 10 000 EUR. Tyto příjmy obecně podléhají ve Francii srážkové dani u zdroje podle tamních předpisů, předpokládejme přitom sazbu francouzské daně z příjmů 25%. Ovšem podle Smlouvy mezi Českou republikou a Francií má česká rezidentka nárok na zvýhodněnou sazbu francouzské daně jen 10%.
Přesto bude muset francouzská a.s. srazit plných 2 500 EUR, takže se paní Petra může těšit jen ze 7 500 EUR. Problém je totiž v tom, že Francie uplatňuje tzv. refundační systém, kdy nejprve je nerezidentovi vždy sražena plná daň podle francouzského práva, bez ohledu na Smlouvu. A teprve poté může nerezident prokázat rezidenci ve smluvním státě vyplněním oficiálního formuláře potvrzeného správcem daně. Je-li vše v pořádku, poukáže francouzský daňový úřad poplatníkovi přeplatek na sražené dani, zde by tedy vyplatil 1 500 EUR.
Ze Smlouvy vyplývá, že tento příjem se může v ČR zahrnout do základu daně rezidenta, přičemž se česká daň sníží o francouzskou daň, kterou umožňuje Smlouva, tedy v daném případě 10% daň 1 000 EUR, nejvýše však o takovou část české daně, která poměrně připadá na příjmy zdaněné ve Francii. Jedná se tak o prostý zápočet francouzské daně na českou daňovou povinnost, k čemuž se využije příloha č. 3 přiznání k DPFO.
Do přiznání přitom musí paní Petra zahrnout celkovou hrubou výši dividendy před jejím zdaněním ve Francii, tedy 10 000 EUR, samozřejmě po přepočtu na českou měnu. K čemuž může uplatnit buď obvyklá účetní pravidla (aktuální nebo pevný kurs ČNB) anebo v souladu s § 38 odst. 1 ZDP tzv. jednotný kurs, což je průměr kursů ČNB vypočtený za celý rok (zdaňovací období), a zveřejňován po skončení roku ve Finančním zpravodaji.
Za rok 2012 činil jednotný kurs 25,12 Kč/EUR a paní Petra kromě dividendy z Francie měla ještě zmíněný příjem ze závislé činnosti po tzv. superhrubém navýšení o povinné pojistné zaměstnavatele 600 000 Kč. V přiznání uplatňuje nezdanitelné částky 12 000 Kč a pouze základní osobní slevu na dani poplatníka 24 840 Kč.
Základ daně = 600 000 Kč (zaměstnání v ČR) + 251 200 Kč (dividenda z Francie) = 851 200 Kč.
Snížený základ daně = Základ daně - Nezdanitelné částky = 851 200 Kč - 12 000 Kč = 839 200 Kč.
Vypočtená daň v ČR (před slevami a před zápočtem daně) = 15% z 839 200 Kč = 125 880 Kč.
Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech (před odpočty) = 251 200 Kč / 851 200 Kč = 29,51%.
V zahraniční (Francii) zaplacená daň k zápočtu (podle Smlouvy jen 1 000 EUR) = 25 120 Kč.
Maximální zápočet = Podíl zahraničních příjmů x Vypočtená daň v ČR = 0,2951 x 125 880 = 34 147 Kč.
K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek 25 120 Kč
versus
34 147 Kč, tedy jen 25 120 Kč.Daň v ČR po zápočtu francouzské daně = 125 880 Kč - 25 120 Kč = 100 760 Kč.
Konečná daň v ČR (daňová povinnost) = Daň po zápočtu - Slevy na dani = 100 760 - 24 840 = 75 920 Kč.
Pro dividendové příjmy plynoucí českým rezidentům ze zahraničí jsou v rámci ZDP nastaveny podmínky tak, aby jejich efektivní zdanění odpovídalo zdanění dividend plynoucích jim z Česka. Za tímto účelem jsou tyto příjmy ze zahraničí vyjmuty z obecného základu daně DPPO (který podléhá sazbě 19%) a zdaňovány odděleně v samostatném základu daně dle § 20b ZDP podléhajícím jednotné sazbě daně 15%.
Příjmy zahrnované do samostatného základu daně se podle § 23 odst. 4 písm. b) ZDP vylučují z obecného základu daně, a to technicky jejich uvedením v přiznání DPPO na řádku 130. A jelikož výdaje související s příjmy zahrnovanými do samostatného základu daně nejsou podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP daňově uznatelné (v rámci obecného základu daně), zvyšuje se o ně výsledek hospodaření
alias
základ daně na řádku 40 přiznání.Daň zaplacenou v zahraničí je možné i při výpočtu daně ze samostatného základu daně uplatnit v souladu se Smlouvami. S výjimkou Brazílie jde vždy o metodu prostého zápočtu daně, kterou je nutno aplikovat samostatně za každý smluvní stát, aby nedocházelo ke kompenzaci rozdílných zdanění. Zaplacená daň, kterou nebylo možno započíst na českou daň, je přímým daňovým výdajem (nákladem) poplatníka v následujícím zdaňovacím období, a to v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.
Příklad 5
Příjmy PO z dividend ze zahraničí
České akciové společnosti (rezident ČR) plynul mimo jiné i příjem z dividendy 100 000 Kč (hrubá výše, brutto po přepočtu cizí měny účetním kursem) z minoritní účasti 5% na základním kapitálu rakouské a.s., který tam podle Smlouvy byl zdaněn 10% srážkovou daní (nutné potvrzení). V Česku bude zdaněn v rámci samostatného základu daně, přičemž podle Smlouvy s Rakouskem se pro zamezení dvojího zdanění uplatní prostý zápočet daně.
I----------------------------------------------------------------------------I I II. oddíl základní části daňového přiznání k DPPO I I--------I---------------------------------------------------------I---------I I Řádek I Název položky I Kč I I--------I---------------------------------------------------------I---------I I 330 I Daň z obecného základu daně po případném zápočtu I 400 000 I I I zahraničních daní (nebylo zadáno) I I I I I I I I Daň ze samostatného základu daně I I I I I I I 331 8) I Samostatný základ daně (dividendy z Rakouska z podílu I 100 000 I I I pod 10% nejsou osvobozeny) I I I I I I I 332 I Sazba daně (v %) ze samostatného základu daně I 15% I I I (§ 21 odst. 4 ZDP) I I I I I I I 333 I Daň ze samostatného základu daně I 15 000 I I I (ř. 331 x ř. 332 / 100) I I I I I I I 334 8) I Zápočet daně zaplacené v zahraničí na daň ze I 10 000 I I I samostatného základu daně I I I I I I I 335 I Daň ze samostatného základu daně po zápočtu I 5 000 I I I (ř. 333 - ř. 334) I I I--------I---------------------------------------------------------I---------I
I----------------------------------------------------------------------------I I II. oddíl základní části daňového přiznání k DPPO I I--------I---------------------------------------------------------I---------I I Řádek I Název položky I Kč I I--------I---------------------------------------------------------I---------I I I Konečná daň z příjmu v České republice I I I I I I I 340 I Celková daňová povinnost (ř. 330 + ř. 335) I 405 000 I I I I I I 360 I Poslední známá daňová povinnost pro účely periodicity a I 400 000 I I I výše záloh (ř. 340 - ř. 335 = ř. 330, tj. bez daně ze I I I I samostatného základu daně). Přesáhla 150 000 Kč, proto I I I I firma bude muset podle § 38a odst. 4 ZDP platit tzv. I I I I čtvrtletní zálohy á 100 000 Kč I I I--------I---------------------------------------------------------I---------I Poznámka: Poplatník dále vyplní tabulku I přílohy č. 1 II. oddílu a Samostatnou přílohu k této tabulce I.
Účtování o podílech na zisku
Účtování o podílech na zisku (dividendách) navazuje na daňový postup - osvobození
versus
srážková daň. Pak už jde o rutinní záležitost, přičemž dnem uskutečnění účetního případu je rozhodnutí valné hromady.
Podíly na zisku (dividendy) lze vyplatit nejen z právě schvalovaného (ziskového) výsledku hospodaření, ale i z nerozděleného zisku minulých let (428), případně ze statutárních a ostatních fondů vytvořených v minulých letech ze zisku (pokud tomu nebrání interní dokumenty). Naopak nelze vyplácet prostředky z účelově vázaného rezervního fondu (421) ani z účtů oceňovacích rozdílů (414 a 418). Podle převažujících právních výkladů nelze rozdělit jako podíly na zisku ani emisní ážio (412) a ostatní kapitálové fondy (413).
Jednoduché je i účtování o podílu na zisku u společníka. Také v jeho případě bude dnem uskutečnění tohoto účetní účetního případu datum rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku výplatou společníkům. Věcně se jedná o finanční výnos (z dlouhodobého finančního majetku) účtovaný v netto výši po případném zdanění.
Příklad 6
Účtování o využití zisku a.s.
Česká akciová společnost má dva české akcionáře - firmu A, s. r. o., s podílem 60% a fyzickou osobu B s podílem 40%. Valná hromada a.s. v roce 2013 rozhodla o účetním zisku 1 000 000 Kč za rok 2012 takto:
-
povinný příděl do rezervního fondu (5% ze zisku) ve výši 50 000 Kč,
-
příděl do statutárního fondu ve výši 50 000 Kč,
-
úhrada ztráty minulých let 100 000 Kč,
-
podíly akcionářům (za podmínek obchodního zákoníku) 800 000 Kč brutto před zdaněním, z čehož na:
-
akcionáře A (mateřská společnost) připadá 60%, tj. 480 000 Kč, které jsou osvobozeny od daně,
-
akcionáře B zbývá 40%, tj. 320 000 Kč, které podléhají srážkové dani 15% (jde o starost a.s.).
I--------I-------------------------------------I-----------I--------I--------I I Poř. I Popis účetního případu u akciové I Částka I MD I D I I I společnosti I v Kč I I I I--------I-------------------------------------I-----------I--------I--------I I 1. I Vykázání účetního výsledku I 1 000 000 I 701 I 431 I I I hospodaření po zdanění (zisku) za I I I I I I rok 2012 I I I I I--------I-------------------------------------I-----------I--------I--------I I 2. I Povinný příděl do zákonného I 50 000 I 431 I 421 I I I rezervního fondu I I I I I--------I-------------------------------------I-----------I--------I--------I I 3. I Příděl do statutárního fondu a.s. I 50 000 I 431 I 423 I I--------I-------------------------------------I-----------I--------I--------I I 4. I Úhrada ztráty minulých let I 100 000 I 431 I 429 I I I z rozdělovaného zisku I I I I I--------I-------------------------------------I-----------I--------I--------I I 5. I Přiznání podílů na zisku (dividend) I 800 000 I 431 I I I I akcionářům: I I I I I I - nárok akcionáře A (60% ), který I 480 000 I I 364. A I I I je mateřskou společností I I I I I I - nárok akcionáře B (40% ), který I 320 000 I I 364. B I I I Je českou fyzickou osobou I I I I I--------I-------------------------------------I-----------I--------I--------I I 6. I Zdanění podílů na zisku akcionářů: I I I I I I - podíl na zisku akcionáře A je I - I - I - I I I osvobozen od daně I I I I I I - srážková daň 15% z podílu na I 48 000 I 364. B I 342 I I I zisku akcionáře B I I I I I--------I-------------------------------------I-----------I--------I--------I I 7. I Výplata „čistých“ (netto) podílů na I I I I I I zisku (po zdanění) akcionářům: I I I I I I - výplata čistého podílu na zisku I 480 000 I 364. A I 221 I I I akcionáři A I I I I I I - výplata čistého podílu na zisku I 272 000 I 364. B I 221 I I I akcionáři B I I I I I--------I-------------------------------------I-----------I--------I--------I I 8. I Odvod srážkové daně z dividendového I 48 000 I 342 I 221 I I I příjmu akcionáře B I I I I I--------I-------------------------------------I-----------I--------I--------I