Povinnost stálé provozovny zahraniční osoby vést účetnictví podle českých právních předpisů

Stálá provozovna je pojmem používaným výhradně daňovým právem, tj. ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění, které Česká republika uzavřela, v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a normách navazujících na zmíněné předpisy zakládajících obecnou správní praxi. De lege se jedná o právní fikci, jež nastane za určitých předjímaných okolností, zpravidla při faktickém vykonávání dlouhodobé činnosti na území daného státu.

V souladu s obecnými zásadami aplikace práva musí být použito nadřazené právní úpravy před národní. Vznikne-li tedy v tuzemsku stálá provozovna zahraniční osobě se sídlem v zemi, s níž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, je nutné uplatnit ustanovení úpravy smluvní. Poněkud komplikovanější otázkou je, jaká právní úprava bude použita, je-li vnitrostátní úprava vůči zahraniční osobě benevolentnější. V těchto případech by mělo dojít k uplatnění zásady , nebo-li v pochybnostech mírněji, tj. ve prospěch zahraničního daňového subjektu.

Stálou provozovnou je dle modelové smlouvy „trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku“. Jedná se zejména o místo vedení, závod, kancelář, továrnu, dílnu, důl, naleziště či místo těžby přírodních zdrojů. Obvykle jsou dále v jednotlivých smlouvách specifikovány tzv. službové či staveništní stálé provozovny, které vznikají , přesáhne-li doba stavebních prací či poskytování služeb určitý počet měsíců zpravidla v jednom 12měsíčním období.

Vymezení stálé provozovny v ZDP se v zásadě od úpravy v modelové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění OECD příliš neliší. Obdobně jsou tedy definovány činnosti, jejichž poskytování zakládá stálou provozovnu bez dalšího a provozovny s časovým testem. Expresis verbis je dále uveden princip vzniku stálé provozovny u obchodních zástupců, který je ve stejném rozsahu aplikován i na subjekty ze smluvních zemí [§ 22 odst. 2 ZDP]. Významným rozdílem je tedy výhradně nemožnost uplatnění jedné z metod zamezení dvojímu zdanění, čímž zpravidla dojde ke zdanění daného příjmu jak ve státě zdroje, tak v zemi, kde má daná společnost sídlo či tzv. celosvětovou daňovou povinnost.

je základním cílem účetnictví poskytnutí objektivních informací o hospodaření účetní jednotky uživateli účetní závěrky. U zahraničních osob vykonávajících činnost na území tuzemska je tento cíl zcela odlišný, neboť stálá provozovna není samostatnou osobou ve smyslu obchodního práva, tj. nedopadá na ni povinnost zveřejnění účetní závěrky a jiných dokumentů, a z logiky věci by závěrka stálé provozovny poskytla pouze pohled na část účetních operací společnosti, jež by nutně byly vytržené z kontextu. Jediným účelem povinnosti vést účetnictví těchto subjektů [§ 1 odst. 2 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“)] tedy nutně musí být vyhotovení podkladů pro stanovení výsledku hospodaření jako výchozí hodnoty pro stanovení základu daně. Přestože je za určitých předpokladů možné sjednat odlišný způsob rozdělení výnosů dosahovaných společností na stálou provozovnu, například pomocí metody ziskové přirážky či poměru nákladů k výnosům celé společnosti, povinnosti vedení účetnictví tyto společnosti zbaveny nejsou.

V podnikové praxi tak velice často dochází k vedení účetnictví pouze na základě měsíčního či ročního převádění zůstatků jednotlivých střediskových účtů, které jsou následně překurzovány na českou měnu. Obecně je při přípustnosti tohoto postupu zmiňováno sdělení ministerstva finanční čj. 281/69 813/1993, které však již dle názoru vedení Ministerstva financí České republiky není platné.

Dle výše uvedené legislativy musí veškeré zahraniční osoby vést účetnictví v plném rozsahu včetně plnění souvisejících povinností. by pravděpodobně mělo dojít ke zrušení některých ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, například sestavení přílohy k účetní závěrce, jejímž účelem je vysvětlení či objasnění některých skutečností či účetních operací, které nemusí být běžnému uživateli zcela zřejmé. Neexistuje-li však takováto osoba, jeví se požadavek na přílohu k účetní závěrce zcela nadbytečný.

Rovněž by bylo vhodné do zákona obsáhnout i výčet způsobů vedení účetnictví, které jsou pro tyto případy přípustné, neboť jak již bylo zmíněno aktuálně, je tato povinnost v plném rozsahu splněna výhradně, je-li v jakémkoliv okamžiku možné nahlédnout do účetních knih a deníků poskytujících přehled veškerých účetních záznamů dané účetní jednotky do určeného dne [§ 11 odst. 2 či § 12 odst. 2 ZÚ]. Za takovýto postup však nelze dle platného znění ZÚ uložit peněžitou sankci, neboť se nejedná o správní delikt [§ 37 ZÚ].

Nejjednodušším způsobem splnění této povinnosti bude pro většinu účetních jednotek vytvoření převodního můstku navázaného na jednotlivá střediska, na jehož základě budou veškeré účetní operace zaúčtované na dotčené účty transformovány do podoby odpovídající českým účetním předpisům včetně překurzování dle kurzu používaného účetní jednotkou [§ 24 odst. 6 a 7 ZÚ].

V zásadě tedy nezbývá, než účetním jednotkám, kterým může tato povinnost vzniknout, doporučit pečlivou přípravu softwarového zabezpečení, přičemž je nutné vzít v úvahu i dříve avizovaný vznik stálé provozovny s účinky od počátku (). Pro úplnost bychom si dovolili poukázat na odlišný rozsah stálé provozovny pro účely daně z přidané hodnoty, kde na rozdíl od výše uvedeného musí nutně existovat personální a materiální zázemí pro podnikání včetně dostatečného stupně stálosti [C-231/94 FaaborgGelting]. K 1.1.2013 byl tento pojem v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, nahrazen pouze označením provozovna.