Judikatura k technickému zhodnocení

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 8 Afs 4/2012-39 ze dne 27. dubna 2012, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 9/2012 pod č. 2653/2012.)

V daném případě šlo o výměnu potrubí, původní čyřtrubkové bylo nahrazeno za dvoutrubkové o jiné světlosti. Dle názoru soudu tak došlo ke změně parametrů a tudíž o technické zhodnocení. Pro posouzení věci pak není podstatná skutečnost, že původní potrubí bylo v havarijním stavu ani to, že daná akce byla motivována zvýšením hospodárnosti provozu celé soustavy. Soud dále došel k názoru, že není nutno, aby byla změna parametrů provedena na 100% majetku, v daném případě postačilo 73%. Přestože soud stížnosti nevyhověl, uvedl ale též, že technické zhodnocení nemusí nastat v případě, že ke změně technických parametrů dojde z důvodů přirozeného technického pokroku. Po uplynutí řady let se totiž již původní materiál nemusí vyrábět a nový obvykle mívá lepší parametry. Pokud daňový subjekt nahradí z těchto důvodů původní materiál prokazatelně nejbližším materiálem na trhu, nedojde automaticky k technickému zhodnocení.

V posuzované věci je sporné, zda výdaje vynaložené stěžovatelem na výměnu potrubí sekundárního rozvodu tepla byly opravou, tedy daňovým výdajem ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, který bylo možno jednorázově odečíst od základu daně, či zda šlo o výdaje na rekonstrukci, a tedy technické zhodnocení ve smyslu § 33 uvedeného zákona, které podle § 25 odst. 1 písm. p) téhož zákona nelze uznat za daňové výdaje, ale lze je uplatnit pouze postupně formou daňových odpisů.

Správce daně posoudil předmětné výdaje jako technické zhodnocení (konkrétně rekonstrukci), proto je vyloučil z výdajů uplatněných stěžovatelem jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Stěžovatel naopak namítl neoprávněnost tohoto vyloučení, protože se podle něj jednalo o opravu, která byla vyvolána havarijním stavem potrubí.

Správní orgány posoudily provedené stavební práce jako rekonstrukci, kterou se podle § 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů rozumí "zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů". Splnění první podmínky podle § 33 odst. 1 uvedeného zákona (minimální výše výdajů 40 000 Kč) nebylo sporné, protože celkové výdaje na výměnu sekundárního rozvodu tepla činily 18 939 697,80 Kč v roce 2006 a 8 391 668,52 Kč v roce 2007. Spornou zůstala otázka, zda došlo ke změně účelu stavby nebo jejích technických parametrů (druhá podmínka § 33 odst. 1 ve spojení s odstavcem 2 téhož ustanovení), a zda se jednalo o rekonstrukci, nebo opravu.

Oproti technickému zhodnocení, které přináší významnější kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku, bývá oprava pouze reprodukcí dřívějších užitných hodnot nebo drobnějším zhodnocením.

Samotný pojem "oprava" není v zákoně o daních z příjmů ani v žádném jiném daňovém zákoně definován. Nejvyšší správní soud již ve své dřívější judikatuře dospěl k závěru, že za této situace je namístě vycházet pro daňové účely z definice pojmu "oprava " podle účetních předpisů (viz např. rozsudek ze dne 7.5.2008, čj. 9 Afs 141/2007-83).

Vyhláška č. 500/2002 Sb. definuje v § 47 odst. 2 písm. a) opravu takto: "Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení."

Z uvedeného je zřejmé, že odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevede samo o sobě k závěru, že se jedná o opravu. O opravu se jedná pouze tehdy, pokud odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení. Technické zhodnocení lze tedy obecně vnímat jako "opravu vyšší kvality" (srov. rozsudky ze dne 28.2.2007, čj. 1 Afs 29/2006-87, či ze dne 11.12.2008, čj. 8 Afs 15/2008-139).

Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil námitce stěžovatele, že samotné fyzické opotřebení potrubí a jeho havarijní stav svědčily jednoznačně pro závěr o opravě a vylučovaly technické zhodnocení. Tento stav byl totiž důvodem, pro který žalobce přistoupil k předmětným pracím, ale sám o sobě nepředurčoval, zda bude odstraněn prostou opravou nebo kvalitativně odlišným technickým zhodnocením. Havarijní stav potrubí ostatně žalovaný ani krajský soud nezpochybnili, dospěli však k závěru, že tato skutečnost není rozhodná pro posouzení, zda se v daném případě jednalo o opravu či technické zhodnocení. Z téhož důvodu ani důkazy o řadě dílčích oprav doložené v řízení před krajským soudem nemohly samy o sobě prokázat, že nedošlo k technickému zhodnocení.

Povinnost prokázat oprávněnost zahrnutí vynaložených výdajů pod § 24 zákona o daních z příjmů leží na daňovém subjektu.

Stěžovatel opíral své tvrzení, že nedošlo ke změně technických parametrů stavby, především o znalecký posudek vypracovaný Ing. P. Správce daně ani žalovaný neosvědčili uvedený posudek jako důkaz, stěžovatel trval naopak na tom, že bylo možné tento posudek jako důkaz v daňovém řízení použít.

Správce daně vytkl znaleckému posudku, že znalec nezjistil řádně původní stav a neporovnal jej následně se stavem po provedené změně. Posudek byl vypracován převážně na základě odpovědí stěžovatele na znalcem položené otázky a znalec se nevypořádal se změnou světlosti potrubí. Uvedený závěr žalovaný i krajský soud potvrdili.

Nejvyšší správní soud sdílí rovněž pochybnosti o přesvědčivosti posudku. Z posudku není patrné, jakou metodiku znalec použil pro hodnocení technických parametrů, ani na základě jakých úvah dospěl k závěrům vysloveným v posudku. Znalec při hodnocení jednotlivých parametrů odkazoval převážně na přílohu č. 2 posudku, v této příloze jsou však obsažena pouze tvrzení samotného stěžovatele. Je tedy zřejmé, že pro hodnocení učiněné znalcem chyběl objektivní podklad.

Ze spisu je zřejmé, že krajský soud i žalovaný při posouzení rozsahu a charakteru provedených stavebních prací vycházeli především z projektové dokumentace (původní i nové), smlouvy o dílo a vyjádření stěžovatele v průběhu daňového řízení. Pro posouzení otázky, zda je možné výdaje na změnu dokončené stavby pro daňové účely uplatnit jako opravu nebo jako technické zhodnocení, je vždy nezbytné vycházet ze srovnání původního stavu hmotného majetku a stavu tohoto majetku po provedených zásazích (blíže viz např. rozsudky ze dne 28.2.2007, čj. 1 Afs 29/2006-87, či ze dne 9.10.2008, čj. 2 Afs 53/2008-48; srov. též definici rekonstrukce v § 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů).

Původní sekundární rozvody vedené v kanálu měly být demontovány a po vyklizení a provedení pískového lože mělo být ve stejné trase položeno nové předizolované potrubí bezkanálovou technologií (obsypáno pískem a dosypáno do původního terénu zeminou). Stavba měla být realizována jako jeden celek. Jejím cílem bylo "zrušení čtyřtrubkových teplovodních sekundárních rozvodů pro vytápění a pro centrální zásobování teplou vodou užitkovou. Realizací PD bude dána možnost regulace teploty otopného média dle tepelně-technických vlastností napojených objektů, skutečných provozních potřeb jednotlivých odběratelů a dále se přesune ohřev teplé vody užitkové do místa spotřeby. Realizace akce přinese zlepšení kvality a komfortu v dodávce tepla pro ústřední vytápění pro ohřev teplé vody".

Potrubí bylo v havarijním stavu, je však také patrné, že světlost původního potrubí neodpovídala skutečným aktualizovaným provozním požadavkům na přenášené množství tepla v systému zásobování teplem, které mělo být sloučeno s decentralizovaným ohřevem teplé vody. Dále projekt uvádí, že příprava teplé užitkové vody v původním čtyřtrubkovém systému byla vlivem jeho značné rozsáhlosti nehospodárná a ve špičkových odběrech se projevovaly nedostatky. V rámci nových objektových předávacích stanic měla být teplota otopné vody regulována podle potřeb jednotlivých napojených objektů a v deskovém výměníku měla být průtočně ohřívána teplá užitková voda. Podle projektu měla v roce 2005 proběhnout rekonstrukce předávací stanice č. 101 s osazením nových objektových předávacích stanic do jednotlivých napojených objektů a v následující etapě měla být uskutečněna výměna sekundárního rozvodu tepla.

Krajský soud shodně s žalovaným posoudil jako podstatnou skutečnost, že došlo ke změně světlosti (dimenze) potrubí. S tímto posouzením Nejvyšší správní soud plně souhlasí. Nově bylo použito předizolované potrubí o světlosti 273 mm místo původního potrubí o světlosti 324 mm. Tuto skutečnost stěžovatel nezpochybnil, tvrdil však, že nedošlo ke změně technických parametrů sekundárního rozvodu tepla jako celku, pokud světlost nebyla změněna u 27% potrubí. Tuto námitku zdejší soud nepovažuje za důvodnou.

Lze shrnout, že změnu technických parametrů je třeba posoudit ve vztahu k celku, nemusí však dojít ke změně technických parametrů u 100% daného majetku. Správce daně tomuto požadavku dostál a zdejší soud mu přisvědčil, že změna technických parametrů u 73% potrubí v předmětné věci představuje dostatečně závažný zásah do majetku, který přinesl jeho technické zhodnocení.

Stěžovatel dále tvrdil, že ke změně (zmenšení) dimenze potrubí došlo pouze z důvodu hospodárnosti provedení opravy, účelem výměny potrubí nebylo změnit jeho technické parametry. Nejvyšší správní soud považuje za nerozhodné, zda byla výměna potrubí motivována hospodárností. V souladu s § 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů je pro posouzení, zda došlo k rekonstrukci, rozhodný skutečný následek změny, nikoliv její účel či cíl (viz též rozsudek čj. 1 Afs 29/2006-87). Změna světlosti potrubí z původních 324 mm na 273 mm měla za následek změnu technických parametrů tohoto potrubí. Ostatně v průběhu správního řízení sám stěžovatel potvrdil, že nové potrubí o menší světlosti je schopné přenést v plném rozsahu topné médium o stejných parametrech do všech napojených objektových předávacích stanic jako původní čtyřtrubkové potrubí o větší světlosti. Nejvyšší správní soud se dále shoduje s žalovaným, že změna světlosti potrubí nebyla vyvolána pouze technickým pokrokem, ale byla podmíněna novými provozními požadavky v souvislosti se zavedením nových objektových stanic.

Lze rovněž poukázat na strojní část projektu (konkrétně část 3 "popis technického řešení"), z níž plyne, že nové předizolované potrubí bude vybaveno signalizačním zařízením, které monitoruje izolační stav potrubí. Vodiče signalizace budou zakončené v přípojné skříňce pro připojení přenosného diagnostického přístroje. Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud nepochyboval o tom, že výměnou potrubí došlo v posuzované věci ke změně technických parametrů sekundárního rozvodu tepla.

Pokud při stavebních pracích došlo ke změně technických parametrů, jedná se v zásadě o technické zhodnocení. Výjimkou budou zejména situace, kdy změnu technických parametrů nutně přináší technický pokrok. Je zřejmé, že např. izolace budovy vyměněná po několika desítkách let bude mít lepší technické parametry (např. vyšší tepelný odpor při stejné tloušťce) než izolace původní, tato změna je však přisuzována přirozenému technickému pokroku a sama o sobě neznamená technické zhodnocení namísto opravy (srov. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13.12.2005, čj. 59 Ca 136/2003-58, č. 817/2006 Sb. NSS).

Jinými slovy, pokud daňový subjekt nahradí původní materiál prokazatelně nejbližším materiálem na trhu (např. proto, že původní materiál se již nevyrábí), taková náhrada nebude mít sama o sobě za následek technické zhodnocení ve smyslu § 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel namítal, že technický pokrok byl důvodem, pro který byla změněna technologie uložení potrubí (namísto uložení do betonových žlabů bylo potrubí uloženo na písečné lože). Nejvyšší správní soud připouští, že tato skutečnost posuzována izolovaně by mohla vést k závěru, že k technickému zhodnocení nedošlo. V kontextu posuzované věci, kdy je nepochybné, že výměna potrubí souvisela s celkovou změnou koncepce dodávky tepla a kdy došlo k více změnám včetně změny světlosti potrubí, však tato skutečnost nemůže mít vliv na závěr, že došlo k technickému zhodnocení sekundárního rozvodu tepla.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítnul.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 44/2008-57 ze dne 12. února 2009, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 2/2012 pod č. 2561/2012.)

Předmětem sporu byla otázka, zda výměna opláštění na hale skladového areálu (včetně zateplení) je technickým zhodnocením či opravou. Rozhodujícím pro nalezení odpovědi je skutečnost, zda budova byla zateplena již před prováděnou akcí či nikoli. V rámci daňového řízení byly k dispozici protichůdné důkazy, když někteří svědci tvrdili, že byla zateplena již původně, jiní, že nikoli, též znalecký posudek vypovídal spíše o tom, že před akcí budova zateplena nebyla. Při absenci dalších důkazů typu projektové dokumentace či fotografií objektu před akcí byl řešen též problém, kdo má důkazní povinnost objasnění stavu budovy před novým opláštěním. Soud došel k závěru, že důkazní povinnost ležela na daňovém subjektu, kterou neunesl a potvrdil postup finančních orgánů.

"Pokud daňový subjekt zahrne v plné výši do základu daně z příjmů náklady vynaložené na stavební práce na určitém objektu, a to ve zdaňovacím období, kdy je vynaložil, je povinen prokázat, že se skutečně jednalo o náklady na opravu objektu, a nikoli o technické zhodnocení ve smyslu § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, které je možné zahrnovat do daňově uznatelných nákladů pouze postupně formou daňových odpisů. Caňový subjekt je tedy povinen prokázat, jaký byl stav objektu před a po provedení stavebních prací, aby bylo možné posoudit, zda se jednalo o opravu, nebo naopak o rekonstrukci či modernizaci objektu."

Nejvyšší správní soud se zabýval především následujícími otázkami: Jsou výdaje na zateplení budovy technickým zhodnocením, nebo výdaji na opravu? V projednávaném případě je nesporné, že došlo k výměně pláště na předmětné stavbě, hale F skladového areálu. Sporné je, jaké vlastnosti měl původní plášť. Pro posouzení, zdali výměna pláště je změnou původních technických parametrů, či nikoli, je však zcela zásadní skutečností právě zjištění původních parametrů. Nejvyšší správní soud již opakovaně judikoval, že rekonstrukce a modernizace jakožto možné výsledky vynaložení výdajů, jež jsou technickým zhodnocením, jsou definovány v § 33 odst. 2 a 3 zákona o daních z příjmů pomocí povahy výsledné změny oproti původnímu stavu majetku, a proto není možné rozhodnout, že určitý výdaj byl vynaložen na rekonstrukci či modernizaci hmotného majetku, aniž by byl řádně zjištěn původní stav tohoto majetku a následně porovnán s jeho stavem po provedeném zásahu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26.3.2008, čj. 1 Afs 37/2008-79; rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8.11.2007, čj. 9 Afs 50/2007-59, oba www.nssoud.cz). Pokud by původní plášť byl vybaven izolací (zateplením), jak tvrdí stěžovatel, která se působením času poškodila natolik, že ztratila postupně svou funkci, pak by výměna opláštění za použití materiálu obsahujícího izolační vrstvu, jak byla provedena v dané věci, mohla být chápána jako pouhé nahrazení původního opotřebovaného materiálu opláštění novým, a to se srovnatelnými vlastnostmi, tedy jednalo by se podle názoru Nejvyššího správního soudu nikoli o změnu technických parametrů, ale o opravu (shodně pokyny Ministerstva financí D-300).

Pokud však původní plášť zateplen nebyl, jednalo by se o rekonstrukci, neboť by stavebními úpravami došlo ke změně technických parametrů, které mají vliv na užitnou hodnotu budovy (v tomto případě zejména rozšíření možnosti skladování i na materiály či výrobky, jimž hrozí při nízkých teplotách poškození).

Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že sporná skutková otázka, zda budova skladu byla před započetím oprav zateplena, či nikoli, má pro právní posouzení věci rozhodující význam, a byla tedy zcela oprávněně hlavním předmětem dokazování v daňovém řízení i předmětem závěrů krajského soudu o skutkovém stavu věci.

Stěžovatel předběžně unesl své důkazní břemeno, když doložil správci daně, že o sporných nákladech skutečně účtoval jako o běžných výdajích ve svém účetnictví a tyto výdaje doložil příslušnými formálními doklady. Bylo tedy na správci daně, aby prokázal, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným; nikoliv aby prokázal, že údaje o určitém účetním případu jsou v rozporu se skutečností zaznamenanou v účetnictví daňového subjektu, jak v kasační stížnosti naznačuje stěžovatel.

Je tedy nutné posoudit, zda správce daně unesl své důkazní břemeno ohledně pochybností o nesprávném zaúčtování výdajů na provedené stavební práce. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že správce daně splnil svou povinnost identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž zhodnotil předložené účetnictví jako nevěrohodné, neprůkazné či nesprávné, a tím unesl své důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP. Správce daně vyzval stěžovatele k doložení projektové dokumentace, a poté, co stěžovatel konstatoval, že není schopen projektovou dokumentaci předložit [byť z akceptovatelných důvodů; nicméně to je pro posouzení toho, zda správce daně zpochybnil tvrzení stěžovatele irelevantní], opatřil si správce daně důkazní prostředky sám. Jedná se zejména o znalecké posudky, svědecké výpovědi jednatelů původního nájemce skladového areálu S. P. a Z. P. a svědecké výpovědi R. S. a L. Č. (tyto dva svědky navrhl stěžovatel). Znalecký posudek Ing. H. uvádí, že dotčená skladová budova byla opláštěna vlnitým plechem. Znalecký posudek Ing. S. konstatuje, že předmětná skladová budova měla jednostranné opláštění s povrchovou úpravou nátěrem. Během výslechu dne 16.2.2005 S. P. i Z. P. uvedli, že střecha i opláštění byly z jednoduchého vlnitého plechu a nebyly zatepleny. Svědci S. a Č. naopak vypověděli, že dotčená budova zateplena byla či že si myslí, že zateplena byla.

Správce daně dále poukázal na skutečnost, že v soupisu prací a dodávek, které svědek Č. (jakožto dodavatel smluvního díla) zpracoval pro stěžovatele, není nikde uvedeno, že by byla z obvodového pláště či střechy odstraňována izolace.

Pokud jde o znění smlouvy o dílo, Nejvyšší správní soud souhlasí se žalovaným, že z velmi obecné formulace užité ve smlouvě, podle níž má být jejím předmětem oprava ocelové konstrukce haly, přičemž zůstanou zachovány parametry stávající haly, nelze usoudit nic o charakteru původního materiálu, který měl být nahrazen, a tedy ani nic o tom, zda bylo za použití nového materiálu, který nesporně obsahuje tepelnou izolaci, skutečně možné zachovat veškeré zásadní technické parametry původního materiálu opláštění, tedy i jeho tepelné vlastnosti (při tomto srovnání, pokud by byl původní materiál znám, by samozřejmě bylo třeba brát v úvahu pouze vlastnosti tohoto původního materiálu jako takového, tedy nepřihlíželo by se k jeho stáří či opotřebení v době, kdy byl nahrazen). Nákres připojený ke smlouvě o dílo je pak jen výpovědí daňového subjektu zachycenou na papíře, nemůže se jednat o důkaz.

Jakkoliv tedy byly důkazní prostředky protichůdné (zejména ze znaleckého posudku Ing. S. a z výpovědi S. P. a Z. P. vyplýval závěr, že budova nebyla zateplena, zatímco svědci S. a Č. tvrdili, že budova zateplena byla), na základě výše uvedených skutečností je Nejvyšší správní soud toho názoru, že správce daně při hodnocení těchto důkazních prostředků nejen jednotlivě, ale zejména v jejich vzájemné souvislosti oprávněně dospěl k závěru, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, aby činily účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Lze tedy uzavřít, že správce daně unesl své důkazní břemeno.

Bylo tedy na stěžovateli, aby tyto pochybnosti správce daně vyvrátil. V projednávaném případě stěžovatel setrval na svých původních tvrzeních, nicméně nedoložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, a tudíž neunesl své důkazní břemeno.

Stěžovatel mohl předložit řadu důkazů ze sféry mimo účetnictví i přes absenci projektové dokumentace, např. fotodokumentaci objektu, soupis prací a dodávek potvrzující, že v průběhu stavebních prací byla z obvodového pláště či střechy odstraňována izolace apod. Stejně tak stěžovatel mohl předložit důkazy, že došlo k zateplení předmětné budovy v období od znaleckého posudku Ing. S. do započetí stavebních prací v roce 2000. Nic takového však stěžovatel neučinil.

Stěžovatel má pravdu, že § 31 odst. 9 ZSDP nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv; v projednávaném případě však správce daně požadoval pouze prokázání toho, co tvrdil stěžovatel sám, tedy že náklady na provedené stavební práce oprávněně zahrnul do výdajů snižujících základ daně z příjmů (resp. zvyšujících daňovou ztrátu) za příslušné zdaňovací období. Stěžovatel měl tedy povinnost prokázat, že tyto výdaje byly vynaloženy na opravu a nejsou tudíž technickým zhodnocením.

Je nutno přisvědčit krajskému soudu, že za daných skutkových okolností nemohl stěžovatel unést své důkazní břemeno jinak než právě prokázáním, jaký byl stav objektu před opravou, a to samozřejmě nikoliv ve všech detailech stavby jako takové, ale pouze ve vztahu k těm parametrům stavby, které byly či mohly být dotčeny provedenými změnami a které byly pro posouzení dané otázky, zda se jednalo o opravu, nebo o rekonstrukci či modernizaci. Vzhledem k tomu, že stav budovy po opravě je mezi stranami nesporný, tedy není pochyb o tom, že nové opláštění, jak uvádí sám stěžovatel, obsahuje tepelnou izolaci, byl stěžovatel, pokud tvrdil, že provedl pouhou opravu, povinen prokázat, že budova byla tepelně izolována již před opravou.

Pokud tedy stěžovatel věděl, že nemá k dispozici projektovou dokumentaci (a tuto si nenechal dodatečně zpracovat), mohl a měl zdokumentování prováděných stavebních úprav věnovat takovou pozornost, aby tento nedostatek byl v budoucnu schopen nahradit jinými důkazy.

Lze tedy uzavřít, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ohledně prokázání stavu před provedením stavebních prací, a tudíž ani ohledně svého tvrzení, že se jednalo o výdaje na opravu, a nikoliv o technické zhodnocení. První skupina námitek je tudíž nedůvodná.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 7 Afs 209/2005-141 ze dne 27. září 2006.)

Při řešení sporu, zda jde o opravu či technické zhodnocení byly k dispozici jak znalecký posudek daňového subjektu, tak posudek, který zadal správce daně. Ty se lišily, správce daně tak využil dalšího, nového posudku zpracovaného jiným znalcem. Pro soud bylo podstatné, že se tento nový posudek vypořádal se závěry předcházejících a necítil se oprávněn posuzovat "technickou" stránku věci, která přísluší právě znalcům. Též argumentace kolaudačním rozhodnutím nebyla ze strany daňového subjektu úspěšná, protože kolaudační rozhodnutí nemůže samo o sobě řešit otázku, zda jde o opravu či technické zhodnocení. Daňový subjekt si podal proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ústavní stížnost, úspěšný nebyl.

Stěžovatel uváděl, že nebyl vyrozuměn o tom, že v řízení byl přibrán znalec ing. P. P., že jeho znalecký posudek mu byl doručen až na jeho žádost a že žalovaný nepřihlédl ke znaleckému posudku ing. J. N. Z odůvodnění napadeného správního rozhodnutí je patrné, že žalovaný se znaleckým posudkem ing. J. N. zabýval. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že správce daně při ústním jednání dne 2.2.2004 se stěžovatelem probíral dosavadní výsledky doplňovacího řízení a také jej seznámil s obsahem znaleckého posudku ing. P. P., přičemž fotokopie tohoto posudku byla stěžovateli na jeho žádost vydána dne 30.1.2004. Krajský soud pak dále uvedl, že stěžovateli nic nebránilo navrhnout provedení výslechu znalce či předložení revizního znaleckého posudku, což však stěžovatel neučinil.

Nejvyšší správní soud s takovým posouzením souhlasí.

Stěžovatel dále v podané kasační stížnosti konkrétně rozebíral odborné otázky, přičemž nesouhlasil se závěry znaleckého posudku Ing. P. P. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, který v odůvodnění napadeného rozsudku podrobně rozebral skutečnosti, které jsou patrné ze správního spisu a z nichž znalec vycházel, přičemž odborné znalecké závěry ve smyslu jejich správnosti nemohou podléhat hodnocení ze strany daňových orgánů a potažmo i soudů, neboť z jejich pozice může být hodnocena pouze přesvědčivost posudku co do jeho úplnosti ve vztahu k zadání, logické odůvodnění znaleckého nálezu a jeho soulad s ostatními provedenými důkazy. S tímto názorem se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje, neboť v případě opačném by soud hodnotil odborné skutkové otázky, k čemuž není a nemůže být odborně vybaven. Právě z tohoto důvodu je tak při hodnocení takové odborné otázky nutné ustanovit znalce z příslušného oboru, který takové posouzení provede. Skutkové závěry takto zjištěné poté právně hodnotí správní orgán, či případně v soudním řízení správní soud. Krajský soud závěry znalce ve shora uvedeném rámci konkrétně hodnotil a dospěl k závěru, že odborná skutková otázka byla znalcem posouzena řádně (tedy že znalec své zadání splnil, nález odůvodnil, přičemž vycházel z dostatečné dokumentace). Lze tak uzavřít, že z hlediska hodnocení úplnosti znaleckého nálezu byla věc řádně krajským soudem posouzena a tato námitka je tak nedůvodná. Nejvyšší správní soud ještě v této souvislosti uvádí, že skutečnost, kdy se závěry znaleckého posudku přibraného správním orgánem či soudem a účastníkem řízení liší, není nijak neobvyklá. Při posouzení takových posudků je tak pouze to, zda soudem či správním orgánem přibraný znalec se ve svém posudku náležitě a přesvědčivě vypořádá i s tím, co již předtím bylo formou jiného znaleckého posudku zpracováno (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 14.10.1999, sp. zn. IV. ÚS 396/99).

V další části kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že znalecký posudek Ing. J. N. ze dne 28.12.1999 předložil správci daně na základě jeho výzvy ze dne 3.6.2003, přičemž tímto znaleckým posudkem byly zpochybňovány závěry znaleckého posudku Ing. H. K této námitce lze pouze znovu uvést, že správní orgány ani krajský soud při svém rozhodování nevycházely z předchozího znaleckého posudku Ing. H., ale z nově zpracovaného znaleckého posudku Ing. P. P. Proto tato námitka nemíří na konkrétní rozhodovací důvod a je tak nedůvodná. Pokud stěžovatel namítal, že se mohl domnívat, že správní orgán považuje tento znalecký posudek Ing. J. N. ze dne 28.12.1999 za dostačující, pak je možné pouze poukázat na skutečnost, že stěžovatel byl seznámen s nově zpracovaným znaleckým posudkem Ing. P. P., který celou odbornou otázku zpracoval znovu, a stěžovatel tak nemohl po tomto seznámení vycházet z toho, že by správní orgán použil pro své rozhodnutí znalecký posudek Ing. J. N. ze dne 28.12.1999.

Stěžovatel v kasační stížnosti tvrdil, že správní orgán měl vycházet z předloženého kolaudačního rozhodnutí, které je podle jeho názoru tzv. předběžnou otázkou podle ustanovení § 28 zákona o správě daní. Nejvyšší správní soud souhlasí s právním názorem krajského soudu, že za vyřešení předběžné otázky nelze považovat vydání kolaudačního rozhodnutí, neboť tím se pouze povoluje užívání stavby k určitému účelu. Nejvyšší správní soud pouze dodává, že v příslušném daňovém řízení je rozhodující posouzení právní otázky technické zhodnocení, rekonstrukce a modernizace majetku (srov. ustanovení § 33 zákona o daních z příjmů). Kolaudační rozhodnutí je veřejnoprávním povolením k užívání stavby k určenému účelu podle zákona č. 50/1976 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a tedy míří na vztahy jiné. Vydáním kolaudačního rozhodnutí se tak žádná předběžná otázka ve smyslu právního posouzení uplatněných výdajů jako technického zhodnocení, rekonstrukce nebo modernizace neřeší.

Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že stěžovatel žádný nezvratný důkazní prostředek, jímž by prokázal, že oprava stávajícího stavu budovy za stav nový byla provedena při zachování stejných parametrů, protože jedině tak by se stále jednalo o opravu, a nikoliv o technické zhodnocení, nepředložil. Znalecký posudek Ing. P. P. doložil, že parametry byly změněny, což znamená, že se jednalo o technické zhodnocení podle ustanovení § 33 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel opětovně, jako u předchozích stížních bodů, toto své tvrzení nijak nekonkretizuje a nevyvrací názor krajského soudu uvedený v tomto rozsudku, proto ani k tomuto bodu nelze zaujmout konkrétní stanovisko. Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítnul.

(Podle usnesení Ústavního soudu I. ÚS 827/06 ze dne 4. prosince 2008.)

Stěžovatel v prvé řadě poukázal na znalecky posudek Ing. P., který - na rozdíl od detailního znaleckého posudku znalce Ing. N. - neuvedl, z čeho při zpracování znaleckého posudku čerpal; posudek je nepřesvědčivý a lze s ním polemizovat.

Pokud stěžovatel tvrdí, že byla porušena jeho základní práva, dopouští se omylu, neboť - jak vyplývá z příslušných soudních (a správních) spisů - nebylo mu v souzené věci nijak bráněno, aby se stanoveným postupem svého práva nejprve u KS a posléze u NSS domáhal. Podle obsahu soudních spisů oba soudy jednaly způsobem, který postup stanovený zákonem, tj. s.ř.s. nezpochybnil. Návrhy stěžovatele řádně projednaly, ve věci rozhodly a rozhodnutí řádně a dostatečně odůvodnily. Stejně tak Ústavní soud dovozuje, že správním soudům nelze nic zásadního vytknout co do jejich argumentace týkající se znaleckých posudků a jejich použití v rámci dokazování. Úvahy stěžovatele týkající se především posudku Ing. N. za spektakulární a jejich konotace navozující stěžovatelem předkládaný závěr, že v předmětném soudním řízení může předkládat důkazy pouze strana žalovaná, za neodpovídající průběhu řízení. Tyto úvahy jsou vedeny spíše závěry posudku Ing. N. ze dne 25.4.2005, stěžovatelem subjektivně preferovaném.

Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.

V posuzovaném případě se stěžovatelka pokusila sanovat vlhké zdivo metodou mírné elektroosmózy, kterou považovala za opravu. Argumentovala, že původně bylo zdivo suché, po následném zatopení sklepů se jej pokusila uvedenou metodou dostat opět do "suchého" (tedy "původního") stavu. Tento argument neuspěl. Systém mírné elektroosmózy (včetně zabudovaných elektrod) nebyl v předmětném vlhkém zdivu dříve zabudován, tudíž jeho vestavbu nelze vnímat jako opravu, ale jako technické zhodnocení.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 29/2006-87 ze dne 28. února 2007.)

V daném případě jde o posouzení otázky, zda lze sanaci vlhkého zdiva metodou mírné elektroosmózy považovat za technické zhodnocení ve smyslu § 33 zákona č. 586/1992 Sb., či zda jde pouze o "opravu", kterou je možné uznat za náklad směřující k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Nemůže však uspět námitka žalobkyně, že charakter provedené sanace je patrný již z jejího názvu, neboť slovo metoda znamená určitý postup, který vede k odstranění vlhkosti, avšak nezpůsobuje kvalitativní a kvantitativní zhodnocení stavby. Při zjišťování, zda došlo k technickému zhodnocení, je totiž nutné posuzovat konkrétní stav, v němž se předmětná nemovitost nachází po provedení úpravy, a konfrontovat ho se stavem, v němž byla před jejím provedením.

Provedené práce nelze bez dalšího posuzovat jen z toho hlediska, jak jsou nazvány, ale je nutné především zkoumat jejich faktický dopad; jinak by se jednalo o přílišný formalismus. Dovedeno , pokud by Nejvyšší správní soud akceptoval výklad žalobkyně, znamenalo by to, že jakákoliv úprava majetku, která by v názvu obsahovala slovo "metoda", by musela být opravou a nemohla by být posuzována jako technické zhodnocení. To však z žádného zákona není možné dovozovat.

Pokud pak žalobkyně na svou obranu uvádí, že použitá metoda sanace je opravou, neboť vede k odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího provozuschopného stavu ve smyslu výše citovaného opatření Ministerstva financí, pak se tato obrana míjí zamýšleným účinkem. Předmětné opatření totiž také uvádí, že uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Z toho vyplývá, že odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození není automaticky opravou, nýbrž může být i technickým zhodnocením (technické zhodnocení lze tedy obecně vnímat i jako opravu vyšší kvality). Navíc citované ustanovení jasně říká, že opravou může být pouze použití jiných než původních materiálů, součástí či technologií, z čehož lze dovodit, že opravovat lze pouze něco, co již bylo v opravované věci přítomno, resp. (a v tom nelze než souhlasit s názorem krajského soudu) že pojem oprava má nejblíže pojmu výměna. Systém mírné elektroosmózy nebyl v předmětném vlhkém zdivu dříve zabudován, tudíž jeho vestavbu nelze vnímat jako opravu, ale jako technické zhodnocení; obdobně by zřejmě bylo nutné vnímat i jiné zásahy proti vlhkosti, které by do zdiva vnášely nové prvky (např. horizontální oddělení zdiva od země izolační vrstvou).

K přesnému posouzení, zda provedená sanace zůstává pouze v kategorii oprav, nebo zda již jde o technické zhodnocení, je vhodné se na tomto místě zabývat definicí samotného technického zhodnocení. Z ustanovení § 33 zákona č. 586/1992 Sb. plyne skutečnost, že podmínkou pro to, aby mohla být provedená úprava považována za technické zhodnocení, je, že cena této úpravy přesáhla částku 40 000 Kč. V projednávaném případě je tato podmínka splněna, neboť celková cena za provedení sanace činila 417 106 Kč. Druhou podmínkou pak je, že musí jít o výdaj na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že v případě sanace vlhkého zdiva není možné uvažovat o přístavbě, nástavbě, stavební úpravě, ale ani o modernizaci. Naopak lze se domnívat, že v daném případě došlo k rekonstrukci, neboť byly změněny technické parametry budovy právě zabudováním elektrod do zdiva. Budova tak nabyla novou vlastnost, kterou do té doby neměla, tj. schopnost zabraňovat vzlínání vody ve zdivu. Z uvedeného tudíž vyplývá, že byly naplněny obě podmínky, které zákon pro posouzení úpravy jako technického zhodnocení stanovuje. Zároveň nelze přisvědčit žalobkyni, že by provedená úprava spadala do výše zmíněného režimu oprav.

Domnívá-li se pak žalobkyně, že se musí jednat o opravu, neboť ke zvlhnutí zdiva došlo v důsledku zatopení sklepů v šedesátých letech a dům byl tedy původně suchý, poté vlhký a nyní je opět suchý a nedošlo tedy k žádnému technickému zhodnocení, mýlí se. Při hodnocení charakteru úpravy není primárně důležitý její důvod ani cíl. Naopak je zcela určující porovnání počátečního stavu (před započetím prací na úpravách) a stavu výsledného. Je zcela pochopitelné, že žalobkyně se snaží zbavit předmětnou budovu vlhkosti a chce dosáhnout původního bezvadného stavu před zatopením sklepů. Tuto vůli žalobkyně však nelze zohlednit při posouzení, zda provedené úpravy nabyly charakteru technického zhodnocení, nebo zda se jednalo o pouhou opravu. Jak bylo uvedeno výše, uvedení věci do provozuschopného stavu nemusí být automaticky opravou, ale může být i technickým zhodnocením. V tomto případě se navíc o opravu jednat nemůže, neboť nedošlo k nahrazení původního materiálu či technologie. Proto nelze přijmout argumentaci, že bylo dosaženo pouze původního stavu (suchý dům) a budova tedy nezískala žádnou novou technickou hodnotu. Pokud krajský soud uvedl, že aplikace předmětné metody zvýšila přirozenou odolnost zdiva proti vlhkosti oproti stavu původnímu, mohl mít na mysli stav před provedením příslušných úprav, kdy zdivo samo nebylo schopno bránit vzrůstající vlhkosti. Pokud však soud mínil stav před zatopením sklepů v šedesátých letech minulého století, nelze ani tomuto závěru nic vytknout, neboť zabudování systému elektroosmózy do budoucna zamezuje vzlínání vody, a to i pro případ nového zatopení sklepů, což stav budovy v šedesátých letech neumožňoval. Z tohoto pohledu se argument soudu jeví jako správný, neboť bez aplikace metody mírné elektroosmózy by zdivo samo o sobě bylo proti vlhkosti odolné mnohem méně. Argument žalobkyně, že dům nemůže být sušší než suchý, pak v tomto ohledu postrádá logiku, neboť ani krajský soud ani žalovaný nic obdobného netvrdí.

Na závěru, že se jedná o technické zhodnocení, nemůže změnit nic ani skutečnost, jak byla provedená sanace hodnocena zástupci ústavu památkové péče, ani jak byla označována v projektových podkladech (i když sám fakt, že bylo nutné vypracovat projektovou dokumentaci, spíše podporuje názor, že se jedná o technické zhodnocení, které je obecně náročnější než oprava). Ostatně k problematice označování odkazuje Nejvyšší správní soud na výše provedený rozbor týkající se slova "metoda". K Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 53/2008-48 ze dne 9. října 2008.)

I když v daném případě Nejvyšší správní soud kasační stížnosti vyhověl, bylo to z jiných důvodů než posouzení technického zhodnocení. Zde se naopak soud zabýval otázkou výměny oken a v podstatě odsouhlasil Pokyny Ministerstva financí č. D-190 a D-300 (dnes nahrazené Pokynem Generálního finančního ředitelství D-6 s obdobným zněním). Za změnu technických parametrů se tak nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým. Podmínkou však je, aby byly zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken.

V případě výměn ohřívačů vody se pak jevilo jako rozhodující, že nové ohřívače měly jednak vyšší kapacitu, jednak došlo i ke změně jejich dispozičního uspořádání, když původně měly dvě obytné buňky k dispozici jeden ohřívač, po výměně pak měla každá buňka k využití svůj samostatný. Zde tedy dochází k modernizaci, tedy technickému zhodnocení. Kromě toho výměna ohřívačů nebyla provedena nezávisle, ale naopak v souvislosti se stavebními úpravami objektu.

Je-li v daném případě řešena otázka, zda je možné výdaje na změnu dokončené stavby pro daňové účely uplatnit jako opravu nebo jako technické zhodnocení, je vždy nezbytné vycházet ze srovnání původního stavu hmotného majetku a stavu tohoto majetku po provedených zásazích. Při posuzování technického zhodnocení nemovitosti podle ustanovení § 33 zákona o daních z příjmů je potom třeba podle názoru Nejvyššího správního soudu v případě nemovitosti jako hmotného majetku veškeré zásahy do nemovitosti posuzovat ve vztahu k tomuto majetku, tj. k věci nemovité, jako celku.

Pokud tedy při výměně oken dojde nejenom k nahrazení oken v dřevěných rámech okny v rámech plastových, nýbrž také ke změně konstrukce oken, a v důsledku menších rozměrů oken nových také k přizpůsobení (dozdění) okenního rámu, ve světle platné právní úpravy se bude jednat již o technickém zhodnocení hmotného majetku, a to z následujících důvodů.

Rozhodující skutečností je v nyní projednávané věci to, že při výměně oken dřevěných za okna plastová došlo ke změně významných parametrů okna (zejména životnost, prostupnost tepla, nároky na údržbu), čímž bylo prakticky dosaženo zlepšení komfortu užívání celé nemovitosti. Jako pomocný argument lze v této souvislosti odkázat i na jednotnou metodiku Ministerstva financí, podle níž se "za změnu technických parametrů podle zákona nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu" (pokyn Ministerstva financí D-190 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů), a jak bylo později doplněno "a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken" (pokyn Ministerstva financí D-300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů, účinný od 16.11.2006).

Pokud tedy byl vnitřním předpisem Ministerstva financí v rámci jeho řídící pravomoci [§ 11 písm. a) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů] takto nastaven postup finančním orgánům (finančním ředitelstvím a jim podřízeným finančním úřadům), byl předvídatelný i postup žalovaného, pokud výměnu okna tohoto charakteru vyhodnotil jako technické zhodnocení.

Nejvyšší správní soud totiž souhlasí s tím, že pojem "technické parametry" je nutné vykládat ve vztahu k celku, tedy k technickým parametrům celé budovy, a dále ve vztahu k funkčnosti celé budovy, což bylo reflektováno i výše citovaným pokynem Ministerstva financí.

Pokud by totiž bylo postupováno pouze formalisticky, již jen pouhou výměnu dřevěných oken za okna plastová by bez dalšího bylo nutné posuzovat jako technické zhodnocení. Pokud však bylo správní praxí pro daňové účely nastaveno posuzování výměny použitého materiálu jako "opravy" a došlo-li nad rámec této akceptované výjimky v konkrétním případě v souvislosti s výměnou oken k dalším změnám na předmětné nemovitosti, je třeba výdaje spojené s výměnou oken posuzovat jako výdaje na rekonstrukci stavby, resp. technické zhodnocení.

V případě výměny ohřívačů vody je nutné vzít v úvahu skutečnost, že instalací nových ohřívačů došlo nejen k navýšení celkové kapacity ohřívané vody o 150 litrů (25%), ale především se zároveň v rámci stavebních úprav v ubytovacích buňkách změnilo dispoziční uspořádání, když z původního jednoho společného sociálního zařízení s jedním ohřívačem vody pro dvě ubytovací buňky byla vybudována dvě samostatná sociální zařízení s vlastním ohřívačem vody pro každou z ubytovacích buněk. Z takovéto situace lze usuzovat, že účelem výměny ohřívačů vody bylo taktéž vybavení každé ubytovací buňky vlastním ohřívačem, nejenom výměna opotřebovaných nebo poškozených ohřívačů za ohřívače nové. Výměnu ohřívačů a stavebně technické zásahy, ke kterým došlo zároveň s touto výměnou, není možné posuzovat jako činnosti navzájem zcela oddělitelné. S přihlédnutím k ustanovení § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů je třeba posuzovat ohřívače vody jako technické vybavení, které tvoří nedílnou součást předmětné nemovitosti (stavby). Jedná se totiž o zařízení s nemovitostí pevně spojená, jež umožňují naplňování funkce a účelu nemovitosti. Výměnu ohřívačů vody by bylo možné podle názoru Nejvyššího správního soudu posuzovat odděleně od stavebních úprav pouze v případě, že by byla provedena nezávisle na těchto úpravách. Pokud však byly počet a umístění jednotlivých ohřívačů následkem provedených stavebních úprav přímo ovlivněny, výměna ohřívačů vody byla součástí provedených stavebních úprav, jimiž došlo zároveň k modernizaci (rozšířením vybavenosti) jednotlivých ubytovacích buněk (a potažmo celé nemovitosti). Proto náklady s touto výměnou spojené spadají pod technické zhodnocení podle § 33 zákona o daních z příjmů.