Nad nepeněžními příjmy profesionálních sportovců stále nejasno

Vydáno: 30 minut čtení
Nad nepeněžními příjmy profesionálních sportovců stále nejasno
Ing.
Tomáš
Hajdušek
daňový poradce, jednatel společnosti Censitio, s. r. o. (Autor děkuje JUDr. Danielu Weinholdovi, PhD., partnerovi Weinhold Legal, za cenné právní konzultace při přípravě příspěvku na KOOV a za zpracování repliky na vyjadření GFŘ.)
Před více než dvěma lety vyšel v tomto časopise článek autorů Tomáše Urbáška a Dany Soldánové1), který se velmi zevrubně zabýval problematikou nepeněžních příjmů poskytovatele služby, pokud je osobou samostatně výdělečně činnou, a objednatel mu poskytne plnění, potřebná ke splnění objednané služby.
Závěrem článku, bohatého na odkazy na
relevantní
judikaturu a odbornou literaturu, bylo sdělení, že "náklady nezbytné pro poskytnutí služby a hrazené na základě smluvního ujednání objednatelem nelze považovat za nepeněžní příjem poskytovatele, pokud toto smluvní ujednání je v souladu s principem smluvní volnosti. Skutečnost, na základě kterého smluvního typu jsou tyto náklady hrazeny, by neměla být rozhodující. Pro určení, zda se jedná o příjem, je nutno posoudit, zda dochází k přírůstku bohatství poskytovatele." Vzhledem k tomu, že autor má možnost pohybovat se v prostředí profesionálních fotbalistů a trenérů, inspiroval jej zmiňovaný článek spolu s aktuální judikaturou (uvedenou dále) k sepsání a předložení příspěvku na koordinační výbor Komory daňových poradců České republiky a Ministerstva financí České republiky na téma nepeněžních příjmů, řešených na příkladu profesionálních sportovců.
I. Text příspěvku na KOOV - Daňový režim výdajů sportovních klubů, vynakládaných za účelem splnění smluvních podmínek vůči profesionálním hráčům
Předkládá: Ing. Tomáš Hajdušek, daňový poradce, č. osvědčení 1381.
Příspěvek se zabývá daňovým režimem výdajů sportovních klubů, vynakládaných za účelem splnění smluvních podmínek vůči profesionálním hráčům.
Příspěvek je rozdělen do pěti částí. V první části jsou uvedeny možné způsoby hrazení nákladů. Ve druhé části je uveden popis stávající praxe. Ve třetí části je řešen právní a daňový režim nepojmenovaných smluv uzavíraných mezi klubem a hráčem. Ve čtvrté části je řešen režim zdanění z hlediska daně z příjmů, a to jak na straně klubu, tak i na straně hráče. V páté části je navrhován obecný závěr.
1. Úvod
Smluvní vztah mezi klubem a hráčem se v oblasti úhrady nutně a účelně vynaložených nákladů při plnění smluvního závazku ze strany klubu blíží svým charakterem zákonné úpravě mandátní smlouvy.
Obchodní zákoník přitom smluvním stranám umožňuje, aby v souladu se zásadou smluvní volnosti, efektivně, s ohledem na specifika a variabilitu plnění, jež mohou být předmětem mandátní smlouvy, zvolily způsob úhrady nutně a účelně vynaložených nákladů při plnění smluvního závazku.
V zásadě existují tři možnosti
kompenzace
nákladů vzniklých mandatáři v souvislosti s plněním, které je předmětem smlouvy:
1)
náhrada nákladů, které mandatáři vzniknou, je zahrnuta v úplatě sjednané ve smlouvě,
2)
mandatář náklady, jež mu vznikly, vyúčtuje mandantovi, který je povinen mu je uhradit (§ 572 obchodního zákoníku),
3)
mandatáři konkrétní náklady ve smyslu vynaložení vlastních prostředků ke splnění závazků nevzniknou, neboť mandant mu v souladu s ustanovením § 568 odst. 2 obchodního zákoníku zajistí podmínky pro splnění závazku a případné výdaje hradí přímo sám.
Problematika daňového režimu úhrad nákladů způsobem č. 2 a 3 prošla svým názorovým vývojem, který byl ustálen mimo jiné nálezem Ústavního soudu České republiky č. II ÚS 686/05 ze dne 25.10.2006 a Sdělením Ministerstva financí vydané na základě nálezu Ústavního soudu ČR, pramen II. ÚS 686/05 ze dne 25.10.2006, vydaným 21.6.2007.
Podobně jako v případě mandátní smlouvy je tomu i v případě příkazní smlouvy podle občanského zákoníku. Podle ustanovení § 728 občanského zákoníku je totiž příkazce povinen, není-li jinak dohodnuto, poskytnout příkazníkovi předem na jeho žádost přiměřené prostředky, nezbytné ke splnění příkazu a nahradit příkazníkovi potřebné a užitečné náklady, vynaložené při provádění příkazu, a to i když se výsledek nedostavil.
Tento příspěvek navazuje na odsouhlasený příspěvek na KOOV pod číslem 338/14.09.11, předložený Ing. Tomášem Plešingrem a Ing. Štěpánem Osičkou, který se týkal druhého způsobu úhrady nákladů. Nyní předkládaný příspěvek se týká třetího způsobu úhrady nákladů, kdy sportovní klub hradí ze svých prostředků náklady vynaložené na činnost hráče.
2. Vymezení problému
Sportovní kluby uzavírají s hráči nejčastěji smlouvu o sportovní činnosti či smlouvu o spolupráci při výkonu sportovní činnosti.
Mezi smluvní závazky hráče patří například:
-
zúčastňovat se tréninků, soustředění a veškerých zápasů mužstev klubu, a to v oblečení a obutí určených klubem,
-
dodržovat v souvislosti se sportovní činností stanovený sportovní a organizační režim,
-
dodržovat zásady denního režimu, správné výživy a životosprávy, hygieny a regenerace a rehabilitace a podrobovat se všem stanoveným procedurám,
-
zúčastňovat se společenských a propagačních akcí dle pokynů klubu, a v souvislosti s aktivitami klubu vystupovat na veřejnosti, zejména v masových sdělovacích prostředcích, v oblečení, vycházkové obuvi a jiných viditelných součástech oděvu způsobem stanoveným klubem.
Mezi smluvní závazky klubu patří například:
-
vytvářet podmínky pro trénink, realizaci denního režimu hráče, jeho stravování, regenerace a odpočinku,
-
zajišťovat kvalitní lékařskou a terapeutickou péči,
-
zajišťovat hráči dopravu, stravu a ubytování v době zájezdů k utkáním, při soustředěních a obdobných příležitostech,
-
zapůjčit hráči sportovní potřeby k tréninkům a utkáním a zajistit jejich udržování a obměnu,
-
zapůjčit hráči vycházkovou obiv a oblečení a zajistit jejich udržování a obměnu.
Sportovní kluby tak hráčům poskytují v souladu s uzavřenou smlouvou rozličná plnění, přičemž z povahy věci je zřejmé, že tato plnění se týkají pouze a výhradně činnosti, vykonávané hráčem pro tento klub.
Nejčastěji se jedná o tato plnění ze strany klubu vůči hráči:
-
ubytování,
-
stravování,
-
léky a léčiva,
-
regenerace a terapie,
-
doprava,
-
sportovní vybavení a pomůcky,
-
obuv a oblečení.
Vzhledem k dosavadnímu přístupu správců daně vznikla praxe, podle níž klub na straně jedné účtuje hráči poskytování těchto nezbytných plnění a na straně druhé hráč zpětně tato plnění účtuje klubu, např. formou mimořádných odměn nad úroveň sjednané základní odměny. Následně dochází ke vzájemnému zápočtu bez jakéhokoliv finančního plnění.
Tento způsob znamená zbytečnou administrativní zátěž na straně klubů i hráčů. I Nejvyšší správní soud považuje tuto operaci za daňově neutrální2) a nabízí se proto otázka, nakolik je zavedená praxe odůvodněná a potřebná.
3. Právní režim smluv o spolupráci při výkonu sportovní činnosti
Hráči uzavírají smlouvy v postavení osoby samostatně výdělečně činné3), sportovní kluby jsou obchodními společnostmi. Podle povahy smlouvy se může jednat o:
-
mandátní smlouvu dle obchodního zákoníku,
-
příkazní smlouvu dle občanského zákoníku.
Jak ve svém nálezu4) uvedl Ústavní soud: "Obchodní zákoník a obdobně občanský zákoník (§ 724 a násl. upravující příkazní smlouvu) tedy smluvním stranám umožňuje, aby v souladu se zásadou smluvní volnosti, efektivně, s ohledem na specifika a variabilitu plnění, jež mohou být předmětem mandátní smlouvy, zvolili způsob úhrady nákladů (výdajů).
Obsahem práva na náhradu nákladů je přitom právo subjektu, který důvodně vynaložil prostředky na splnění závazku, na jejich úhradu tak, aby mu plněním závazku nevznikla újma. Pokud tedy dochází ke kompenzaci vzniklých nákladů, nejedná se na straně subjektu, jemuž je úhrada nákladů, přímo poskytována, o získávání příjmů realizací živnostenské činnosti."
Pro určení daňového režimu je tak podstatné, zda se konkrétní smlouva bude řídit režimem mandátní smlouvy dle obchodního zákoníku, či příkazní smlouvy dle občanského zákoníku.
Předkladateli je znám rozsudek Nejvyššího správního soudu5), podle kterého je "vyloučena podobnost činností mandatáře podle mandátní smlouvy a závazkového vztahu (innominátního), na jehož základě dosahoval stěžovatel zdanitelných příjmů (činnost výkonného sportovce)".
K tomuto jednak překladatel příspěvku uvádí, že tento rozsudek neprošel testem ústavnosti, neboť ústavní stížnost byla Ústavním soudem6) zčásti odmítnuta pro opožděnost a zčásti odmítnuta jako nepřípustné podání, protože nebyla podána advokátem. Dále předkladatel uvádí odkaz na odbornou literaturu7), ve které byl tento rozsudek podroben obsáhlé kritice, když je mu vyčítána argumentační slabost a dokonce i nepřezkoumatelnost, což dle autorů znemožňuje jeho další využití pro soudní či správní praxi. Meritem věci byl v tomto případě běh prekluzivní lhůty a argumentaci stěžovatele nálezem Ústavního soudu se Nejvyšší správní soud v podstatě nezabýval, neboť se jednalo o nepřípustnou námitku.
Dále podle judikatury Nejvyššího soudu8): "U nepojmenovaných smluv určují obsah smlouvy její účastníci, kteří si upraví vzájemná práva a povinnosti, jež tvoří obsah smlouvy, která je právním důvodem jejich vzniku. Teprve není-li v určité otázce účastníky nic smluveno, použijí se na závazkový právní vztah, vzniklý z nepojmenované smlouvy, analogicky ta zákonná ustanovení, která upravují závazkový právní vztah obsahem a účelem nejbližší."
Podle judikatury Nejvyššího správního soudu9) se smluvní volnost, zakotvená v nálezu Ústavního soudu10), uplatní také u dalších typů smluv. Lze tedy dovodit, že ani u nepojmenovaných smluv by nemělo u poskytovatele plnění (hráčů) docházet ke zdanění nákladů hrazených objednatelem (klubem) za předpokladu, že si smluvní strany daný způsob sjednají v souladu se zákonem.
Ostatně takový závěr je rovněž v souladu se zásadou materiální pravdy daňového řízení11), podle které správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.
Přehlédnout nelze ani ustanovení § 576 obchodního zákoníku, podle kterého se ustanovení § 567 až 575 použijí přiměřeně i v případech, kdy je povinnost podle jiných ustanovení tohoto zákona zařídit určitou záležitost na účet jiného, ledaže z těchto jiných ustanovení vyplývá něco jiného.
Dílčí závěr
Ani v případě smluv uzavíraných mezi sportovními kluby a hráči nelze pro určení jejich daňového režimu vyloučit zohlednění právní úpravy obchodního zákoníku, platné pro mandátní smlouvu, či občanského zákoníku, platné pro příkazní smlouvu. Vždy bude záležet na způsobu sjednání zajišťování věcí, informací a prostředků potřebných k výkonu činnosti, a hrazení souvisejících nákladů, ve smlouvě za předpokladu, že si smluvní strany daný způsob sjednají v souladu se zákonem.
4. Daňový režim plnění na straně klubu a hráče
a)
Daňový režim na straně klubu
Zde praxe dospěla jednoznačně k závěru, že plnění, která klub vynakládá v souladu s uzavřenou smlouvou, jsou (za splnění podmínky obecné
klauzule
12) daňově uznatelným nákladem na straně klubu.
Nutnou podmínkou je, že se jedná o takové výdaje, které přímo souvisí se zajištěním sportovní činnosti hráče, a nejedná se přitom o výdaje na osobní potřebu hráče či zneužití daňového práva.
Opřít se lze v tomto případě i o
recentní
judikaturu Nejvyššího správního soudu13), která se týká daňové uznatelnosti nákladů, vynaložených objednatelem služby ve prospěch toho, kdo službu poskytuje.
Jedná s tedy o výdaje klubu, které jsou vynakládány za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů klubu, kterými typicky jsou:
-
příjmy ze vstupného na utkání,
-
příjmy z prodeje televizních práv,
-
odstupné za převod smluvních práv s hráči,
-
příjmy z marketingové a reklamní činnosti,
-
příjmy z merchandisingu.
b)
Daňový režim na straně hráče
V souladu se závěry Ústavního soudu14) se u hráče nejedná o nepeněžní příjem, a to za splnění těchto podmínek:
-
plnění je poskytnuto pouze a výhradně na zajištění podmínek ke splnění závazků ze smlouvy,
-
plnění je poskytnuto v nepeněžní formě,
-
nejedná se o výdaje na osobní potřebu hráče.
Dílčí závěr
Plnění, která klub vynakládá v souladu s uzavřenou smlouvou s hráčem, jsou (za splnění podmínky obecné
klauzule
15) daňově uznatelným nákladem na straně klubu. Podmínkou je, že se jedná o takové výdaje, které přímo souvisí se zajištěním sportovní činnosti hráče, a nejedná se přitom o výdaje na osobní spotřebu hráče či o zneužití daňového práva.
U hráče se nejedná o nepeněžní příjem, a to za splnění těchto podmínek:
-
plnění je poskytnuto pouze a výhradně na zajištění podmínek ke splnění závazků klubu ze smlouvy s hráčem,
-
plnění je ze strany klubu poskytnuto hráči v nepeněžní formě,
-
nejedná se o výdaje na osobní potřebu hráče.
5. Závěr
Navrhujeme přijmout výše uvedené dílčí závěry a po projednání příspěvku na Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry vhodným způsobem publikovat.
II. Stanovisko Generálního finančního ředitelství s uvedením repliky předkladatele
A - Odbor daně z příjmů právnických osob
1.
Zpracovatel se snaží nalézt univerzální daňové řešení tak, že problémy v právní podstatě dotčené problematiky obchází vytvořením systémově chybné
fikce
shrnuté do závěrů:
-
protože nelze v oblasti sportovních smluv zcela vyloučit uzavření mandátní smlouvy (či obdobné typové smlouvy), stal se v současné praxi vztah blízký mandátní smlouvě dominantně využívaným pro většinu smluvních vztahů mezi "hráčem" a klubem,
-
pokud se smluvní vztah sportovce a klubu blíží svým charakterem zákonné úpravě mandátní smlouvy, navrhuje systémové řešení problematiky zdanění příjmů v oblasti sportu přijmout závěr, že se obecně uplatní daňové řešení vztahu mandatáře a mandanta. Obdobné závěry uplatňuje pro ostatní uvedené smlouvy.
Replika předkladatele:
"Stanovisko GFŘ vytyčuje základní tezi způsobem, který se odlišuje od teze vytyčené předkladatelem, a následně staví svůj názor v oposici k takto nesprávně vytyčené tezi. Předkladatel se výslovně zaměřil na "oblast úhrady nutně a účelně vynaložených nákladů při plnění smluvního závazku" a nikterak nečiní závěr, že při "systémovém řešení problematiky zdanění příjmů v oblasti sportu se obecně uplatní daňové řešení vztahu mandatáře a mandanta." Stejně tak překladatel nikterak nedovozuje důvody pro uzavírání té či jiné typové, anebo naopak inominátní, smlouvy mezi hráčem a klubem, a
implikace
v úvodu stanoviska GFŘ ("protože nelze v oblasti sportovních smluv zcela vyloučit uzavření mandátní smlouvy (či obdobné typové smlouvy), stal se v současné praxi vztah blízký mandátní smlouvě dominantně využívaným pro většinu smluvních vztahů mezi "hráčem" a klubem") je zjevně neopodstatněná a postrádající logický smysl.
Shrnuto: stanovisko GFŘ oponuje závěrům, které překladatel vůbec nečiní."
2.
GFŘ zastává názor, že:
-
z hlediska soukromého práva nelze obsah nepojmenované smlouvy stavět na roveň typové smlouvy mandátní pouze proto, že se její obsah typové smlouvě svým charakterem blíží. To, že se inominátní smlouva často blíží smlouvě typové je běžné, jednoznačně je však vyloučeno, aby existovala inominátní smlouva obsahově shodná se smlouvou typovou. Z doktríny soukromého práva vyplývá zásada, že inominátní smlouva se nikdy nemůže stát částečně nebo zcela smlouvou mandátní přesto, že je svým charakterem blízká smlouvě mandátní. Předkladatel příspěvku sám dospěl k závěru, že v ČR se v oblasti profesionálního kolektivního sportu pojmenované smlouvy prakticky nevyužívají a z důvodu individualizace smluvního vztahu se upřednostňují smlouvy nepojmenované, které se pouze svým charakterem mandátní smlouvě blíží.
Replika předkladatele:
"Je nepochybné, že "nemůže existovat inominátní smlouva obsahově shodná se smlouvou typovou". Stanovisko GFŘ polemizuje se závěrem, který je zcela zjevně nesprávný (vztah typové a inominátní smlouvy je pochopitelně ostře disjunktní - buď je smlouva typová, nebo inominátní, ale nemůže být zároveň obojí), jenž však překladatel nikterak nečiní.
Jestliže ovšem předkladatel upozorňuje, že "Smluvní vztah mezi klubem a hráčem se v oblasti úhrady nutně a účelně vynaložených nákladů při plnění smluvního závazku ze strany klubu blíží svým charakterem zákonné úpravě mandátní smlouvy...", a následně dovozuje aplikaci konkrétních zákonných ustanovení úpravy mandátní resp. příkazní smlouvy, činí tak plně v intencích jím citovaného judikatorního závěru (rozsudek Nejvyššího soudu České republiky ze dne 9. září 2009, spis. zn. 33 Cdo 1977/2007) o aplikaci zákonných ustanovení obsahem a účelem nejbližších (zde: ust. § 568 odst. 2 obch. zák., resp. § 728 obč. zák.) tam, kde chybí výslovné ujednání v inominátní smlouvě.
Shrnuto: Stanovisko GFŘ tento judikaturou potvrzený závěr nijak nereflektuje."
3.
GFŘ zastává názor, že:
-
z daňového hlediska je vyloučeno na soukromoprávní smluvní vztah určený inominátní smlouvou aplikovat daňový postup odpovídající vztahu mandatáře a mandanta. Z uvedeného je zřejmé, že problémy vznikající v oblasti věcné podstaty smluvních vztahů nelze řešit univerzálním daňovým výkladem. Výše popsané soukromoprávní vztahy dostatečně zdůvodňují nutnost odmítnout materiál postavený na filosofii, že nedaňový problém obrovské variability inominátních smluvních vztahů mezi sportovcem a sportovním klubem lze "komplexně" vypořádat aplikací principu příslušejícímu daňovému řešení vztahů poplatníků ve vztahu mandatáře a mandanta.
Replika předkladatele:
"GFŘ předkládá apodiktické tvrzení bez sebemenšího vypořádání se s rozsáhlou a zásadní právní argumentací předkladatele.
Předně, GFŘ vychází se sebou samým nesprávně vytyčené teze o "universalitě" daňového výkladu (řešení), pomíjejíc skutečnost, že materiál předkladatele se výlučně věnuje úhradě nutně a účelně vynaložených nákladů při plnění smluvního závazku mezi hráčem a klubem.
Tato záležitost je pro mandátní smlouvu řešena ustanovením § 568 odst. 2 obch. zák. a pro příkazní smlouvu ustanovením § 728 obč. zák. Přitom platí, že úprava odpovídající uvedeným ustanovením je aplikovatelná:
1.
jestliže v inominátní smlouvě tato otázka (úhrada nákladů) výslovně upravena není, pak se ustanovení § 568 odst. 2 obch. zák. použije:
a)
v důsledku odkazu v ustanovení § 576 obch. zák.; nebo
b)
postupem popsaným v rozhodnutí NS ČR 33 Cdo 1977/2007, citovaným předkladatelem; nebo
2.
může být v inominátní smlouvě výslovným smluvním ujednáním zcela převzata (případně i doslovným převzetím textu) úprava ustanovení § 568 odst. 2 obch. zák. resp. ustanovení § 728 obč. zák. (přičemž je evidentní, že takové smluvní ujednání je právně dovolené, nepříčící se žádnému zákonnému zákazu, a platné).
Následně pak musí v kterémkoliv z uvedených případů platit, že v dané specifické oblasti (nutně a účelně vynaložených nákladů při plnění smluvního závazku mezi hráčem a klubem) není sebemenší důvod, proč by se daňový režim měl odchylovat od daňového řešení totožné otázky u mandátní či příkazní smlouvy, u nichž se ustanovení § 568 odst. 2 obch. zák., resp. ustanovení § 728 obč. zák., použije rovněž. (I kdyby snad tento závěr v případě uvedeném ad 1. výše neplatil - pro což však GFŘ nepředkládá žádnou právní argumentaci - musel by přinejmenším v případě uvedeném ad 2. výše platit zcela nepochybně.)"
4.
GFŘ kromě výše uvedeného odmítá materiál jako celek proto, že jeho předkladatel:
-
hledá oporu v judikatuře, která však potvrzuje, že smluvní vztahy v oblasti kolektivního sportu jsou dosud prosté jakékoliv koncepce a jediným sjednocujícím znakem smluv je nejasnost sjednaného vztahu, který si smluvní strany zpravidla vzájemně zpochybňují. Analýza rozsudků vztahujících se k značně variabilním inominátním smlouvám neumožňuje nalézt využitelnou stabilní výkladovou základnu,
-
nezmiňuje významné změny, které jednoznačně posunují profesionální smlouvy k evropskému standardu závislé práce,
-
nesprávně nadřazuje smluvní volnost nad závazné vymezení závislé práce v novelizovaném zákoníku práce. Citováním rozsudků k minulému právnímu stavu zastírá skutečnost, že se do českého právního řádu dostala nová právní úprava, která jednoznačně postavila mimo zákon v minulosti tolerovanou formu spolupráce mezi obchodními společnostmi a OSVČ a označila ji za výkon nelegální práce.
Součástí předloženého příspěvku není odpovídající analýza, zda zmiňovaná forma smluvního vztahu, k níž má být stanoveno a zdůvodněno daňové řešení, věcně odpovídá náplni skutečných smluvních vztahů sportovce a klubu. Zmíněna není ani
judikatura
, podle níž řada typových smluv v oblasti sportu neobstojí s ohledem na k nim obvykle sjednanou náplň konkurenčních doložek. Současně také pominuly mnohé z důvodů, proč dosud v ČR uzavírané profesionální smlouvy v oblasti kolektivních sportů vybočovaly z evropského standardu, kde jsou jednoznačně chápány jako pracovně právní vztah. Od jara 2012 dále přestává platit řada argumentů odvolávajících se na ojedinělosti vztahů sportovce a klubu v ČR, neboť v případě kolektivních sportů se začínají smluvní vztahy závaznými pravidly jednotlivých mezinárodních asociací globalizovat. Smlouvy významných sportovních odvětví již musí nezbytně obsahovat shodné základní vazby ovlivňující právní náplň smlouvy. Stanovují se zde povinné náležitosti profesionální smlouvy a smluvní vztah musí nově garantovat hráčům práva obvyklá v pouze pro zaměstnance - jako např. zajištění vzdělávání jako přípravu zaměstnance na budoucí povolání po skončení jeho sportovní kariéry atd. Tyto prvky péče jsou systémově zjevně nekompatibilní s postavením sportovce jako OSVČ.
Další významnou změnu vztahu mezi profesionálním sportovcem provozujícím kolektivní sport a sportovním klubem přinesla novela zákoníku práce, která s účinností od roku 2012 umožňuje podřadit pod pojem závislá práce mnohem větší rozsah vykonávaných činností, než tomu bylo doposud. Snáze než dříve bude možno využít rozhodnutí Evropského soudního dvora, který tyto povinné věcné znaky činnosti profesionálního sportovce v oblasti kolektivního sportu obecně spojuje s pracovně právním charakterem vztahu. Ten následně předurčuje i daňové posuzování příjmů dle dotčené smlouvy - daňově je spojuje s příjmem ze závislé činnosti.
Replika předkladatele:
"Materiál předkladatele se výlučně věnuje oblasti úhrady nutně a účelně vynaložených oblast úhrady nutně a účelně vynaložených nákladů při plnění smluvního závazku mezi hráčem a klubem. Není důvod, proč tuto problematiku směšovat s jinými tématy činnosti profesionálních sportovců -zvláště, když tato témata (zejména povaha činnosti sportovce z hlediska daně z příjmů) jsou vyřešena nyní již konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu (naposledy - rozsudek Nejvyššího správního soudu České republiky ze dne 1. srpna 2012, čj. 2 Afs 22/2012 - 31)."
5.
GFŘ proto nadále zastává názor, že dominantní okruh smluv v oblasti kolektivních sportů uzavřených před počátkem roku 2012 tvoří nepojmenované smlouvy, kde plnění poskytnuté sportovním klubem "hráči" v peněžní či nepeněžní formě je vždy zdanitelným příjmem hráče. Akceptuje přitom dosavadní zavedenou praxi vzájemného započítávání závazků a pohledávek mezi sportovním klubem a hráčem, pokud v souladu se smlouvou vzniknout mohly a skutečně vznikly. Standardní postup je nadále aplikován i v případě právnických osob, které mohou v základu daně uplatnit výdaje (náklady), doloží-li, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. I v oblasti sportu platí obecné zásady a smluvní strany musí být vždy schopny prokázat správci daně existenci pohledávek, oprávněnost jejich zápočtu i to, že výdaje (náklady) byly uplatněny v souladu s § 24 ZDP a jako poplatníci daně v tomto smyslu nesou i důkazní břemeno.
Replika předkladatele:
"Stanovisko GFŘ, jak je shrnuto výše, (i) vychází z nesprávně vytýčené výchozí teze (oponuje závěrům, které předkladatelem nebyly předloženy), a (ii) postrádá jakoukoliv právně
relevantní
argumentaci. Pro závěr učiněný GFŘ, že "plnění poskytnuté sportovním klubem "hráči" v peněžní či nepeněžní formě je vždy zdanitelným příjmem hráče", nepředkládá GFŘ žádnou argumentaci opírající se o znění platných právních předpisů či judikaturu, a s právní argumentací předkladatele odkazující na konkrétní zákonná ustanovení a judikaturu se nijak nevypořádává."
B - Odbor daně z příjmů fyzických osob
Jak vyplývá z úvodu předloženého příspěvku, na KV KDP má být řešen daňový režim nepojmenovaných (inominátních) smluv, uzavíraných mezi sportovním klubem a hráčem, které se "svým charakterem blíží zákonné úpravě mandátní smlouvy" a nikoli daňový režim typové mandátní smlouvy. Zde je třeba zdůraznit, že u nepojmenovaných smluv se připouští poměrně široká variabilita jejich úpravy. Proto bez znalosti obsahu konkrétní smlouvy a všech souvislostí, které se k dané věci vztahují, nelze určit daňový režim dohodnutého smluvního plnění mezi sportovním klubem a hráčem. Judikáty vztahující se k mandátním smlouvám jsou v dané souvislosti irelevantní. Z tohoto pohledu není podstatné, že se část smluvního ujednání svým charakterem blíží mandátním vztahům. Mandátní smlouva se tímto z celého ani z části smluvního vztahu nestává, a to nejen v soukromoprávní rovině, ale ani z hlediska daňových vztahů.
Pokud půjde o nepojmenovanou smlouvu je plnění poskytnuté sportovním klubem hráči v nepeněžní formě vždy zdanitelným příjmem hráče. GFŘ akceptuje dosavadní zavedenou praxi vzájemného započítávání závazků a pohledávek mezi sportovním klubem a hráčem. Smluvní strany by však měly být schopny prokázat oprávněnost takového zápočtu a skutečnost, že výdaje (náklady) na straně hráče byly uplatněny v souladu s § 24 ZDP. S tím spojená administrativa je v zájmu hráče, který v tomto smyslu nese důkazní břemeno.
GFŘ nesouhlasí s dílčím závěrem uvedeným na str. 32 pod písm. b) příspěvku, který zní takto:
"Plnění, která klub vynakládá v souladu s uzavřenou smlouvou s hráčem, ......
U hráče se nejedná o nepeněžní příjem, a to za splnění těchto podmínek:...."
Navrhované tvrzení nelze přijmout obecně. Posouzení příjmu, který plyne hráči na základě nepojmenované smlouvy, musí být vždy individuální v závislosti na charakteru tohoto příjmu. Ve věci nálezu II. ÚS 686/05 ze dne 25.10.2006 se GFŘ ztotožňuje s názorem Ministerstva financí prezentovaným ve Sdělení MF ze dne 4.6.2007, tj. pokud Ústavní soud rozhoduje v individuálních případech, jsou jeho nálezy závazné pouze ve smyslu kasačním avšak nikoli ve smyslu precedenčním.
Replika předkladatele:
"Jakkoliv tato závěrečná poznámka není pro posouzení předmětu předloženého materiálu významná, předkladatel přesto musí upozornit na její zjevnou nesprávnost. Srov. např. závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu České republiky ze dne 11. ledna 2006, čj. 2 Afs 66/20004-53, podle něhož obecné soudy jsou povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat, s výjimkami vymezenými v tomto rozhodnutí, přičemž pokud takový závěr platí pro obecné soudy,
a fortiori
pak musí platit pro správce daně."
III. Budou profesionální sportovci zdaňováni jako zaměstnanci?
Ke stanovisku GFŘ nutno dále uvést a zdůraznit, že při zpracování příspěvku vycházel předkladatel ze čtyř základních východisek, které vyplývají z aktuální a ustálené judikatury:
1.
ekonomická podstata věci má přednost před stavem formálně-právním16),
2.
pokud má být příjem fyzické osoby podroben zdanění, musí se jednat o skutečné zvýšení majetku17),
3.
postavení profesionálního sportovce v oblasti kolektivních sportů jako OSVČ je možné18),
4.
výdaje, k jejichž hrazení se ve smlouvě mandant zavázal, jsou daňově uznatelným výdajem mandanta a nejsou nepeněžním příjmem mandatáře19).
Skutečnost, že tyto postuláty mají oporu v
recentní
judikatuře, daňová správa ignorovala, a způsob, jakým se daňová správa (ne)vyrovnala s předestřenou argumentací, napovídá vyhraněnému názoru daňové správy nejen na daňový režim zdánlivých nepeněžních příjmů profesionálních sportovců. Zřetelná je zejména snaha podřadit činnost profesionálních sportovců výhradně pod režim závislé činnosti se všemi daňovými důsledky.
Otázkou zůstává, zda projevem těchto snah bude konání správců daně v rámci kontrolní činnosti v následujícím období nebo změna legislativy v oblasti příjmů profesionálních sportovců.
Autor v této souvislosti připomíná jednoznačný závěr Nejvyššího správního soudu20), podle kterého "činnost profesionálního sportovce není jednoduše podřaditelná pod pojem "závislá práce" ve smyslu zákoníku práce. Nelze proto vyloučit, resp. dokonce považovat za protiprávní, uzavírání i jiných než pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. Tento závěr lze ostatně opřít i o faktickou situaci, kdy je v praxi obecně akceptováno, že profesionální sportovec může - z daňového hlediska - působit též jako OSVČ (k tomu podrobněji např. R. Vybíral, Zdaňování příjmů profesionálních sportovců ze sportovní činnosti, Daně a finance č. 3/2011, str. 17 a násl.). K odklonu od této obecně akceptované praxe by proto musel existovat velmi silný důvod, spočívající např. ve výslovné změně zákonné úpravy. Jinak totiž lze argumentovat i prostřednictvím určité míry normativní síly fakticity.
Na druhé straně je nutno přiznat, že rozhodnutím Evropského soudního dvora bylo vícekrát potvrzeno, že činnost profesionálního sportovce v kolektivních sportech má pracovněprávní charakter21). Kritérii pro rozpoznání zaměstnaneckého poměru jsou výkon nesamostatné činnosti a pobírání odměny za tuto činnost. V prostředí Evropské unie není možné pojem zaměstnance vykládat rozdílně podle národních právních předpisů. České právo doposud tento přístup ignoruje a toleruje pojetí kolektivního sportu jako nezávislého povolání.22) Podle autora tak lze spíše očekávat snahu daňové správy o legislativní řešení.
Ambicí příspěvku na KOOV avšak nebylo vyřešit (ne)závislost postavení profesionálního sportovce. Příspěvek si kladl cíl mnohem skromnější - vyřešit "pouze" problém se zdaňováním zdánlivých nepeněžních příjmů profesionálních sportovců v postavení OSVČ. A i když v tomto nebylo dosaženo shody, lze až do doby případné legislativní změny postavení profesionálního sportovce výše uvedené argumenty zcela jistě efektivně využívat při případném sporu se správcem daně. Už z toho důvodu splnil příspěvek svůj účel, a jeho "odmítnutí jako celku" ze strany daňové správy proto snad není na místě.
1) Ing. Tomáš Urbášek, LL. M., FCCA, Ing. Dana Soldánová, Nezákonné zdanění aneb Náklady hrazené objednatelem stále centrem pozornosti, Daně a právo v praxi, č. 10, 2010.
2) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. srpna 2012, čj. 2 Afs 22/2012-31.
3) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29.11.2011, čj. 2 Afs 16/2011-78 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1.8.2012, čj. 2 Afs 22/2012-31.
4) Nález ústavního soudu ze dne 25.10.2006, sp. zn. II. ÚS 686/05.
5) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. února 2010, čj. 7 Afs 36/20085-162.
6) Usnesení Ústavního soudu ze dne 9.2.2011, sp. zn. Pl. ÚS 38/10.
7) Ing. Tomáš Urbášek, LL. M., FCCA, Ing. Dana Soldánová, Nezákonné zdanění aneb Náklady hrazené objednatelem stále centrem pozornosti, Daně a právo v praxi 2010/10.
8) Rozsudek Nejvyššího soudu České republiky ze dne 9. září 2009, spis. zn. 33 Cdo 1977/2007.
9) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.6.2007, čj. 1 Afs 26/2007-90.
10) Nález Ústavního soudu ze dne 25.10.2006, sp. zn. II. ÚS 686/05.
13) Např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. června 2007, čj. 1 Afs 26/2007-90 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. září 2009, čj. 5 Afs 65/2010-138, zveřejněný ve Sbírce rozhodnutí NSS 2/2012 pod pořadovým číslem 2488/2012.
14) Nález ústavního soudu ze dne 25.10.2006, sp. zn. II. ÚS 686/05.
16) Zásada materiální pravdy daňového řízení (§ 8 odst. 3 DŘ) a ustálená
judikatura
NSS, např. 7 Afs 40/2011 (opěrná zeď), 5 Afs 65/2010 (účelné výdaje, pokud nejde o zneužití práva), 9 Afs 81/2010 (daňové dopady absolutně neplatné nájemní smlouvy), 7 Afs 130/2009 (absolutní neplatnost úkonů a jejich účinky).
17) 2 Afs 42/2005-136 Sb. NSS 5/2006, č. 843/2006 (zhodnocení nemovitosti nájemcem), IV. ÚS 650/05 (postoupení pohledávky), 7 Afs 35/2005 (úroky).
18) 2 Afs 20/2012 a 2 Afs 22/2012 (fotbalista Homola), 2 Afs 16/2011 (hokejista Mrázek).
19) Závěry KOOV 338/14.09.11 Režim zdanění nákladů mandatářem podle § 572 ObchZ, II. ÚS 686/05 (reprezentační trenér házené Haber).
20) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29.11.2011, čj. 2 Afs 16/2011-78.
21) HAMERNÍK, P. Sportovní právo s mezinárodním prvkem. Praha: Nakladatelství
Auditorium
, 2007. s. 110, 138.
22) HORÁKOVÁ, Jana. Právní úprava zdaňování sportovců. Diplomová práce. Právnická fakulta Masarykovy univerzity. 2010/2011.