V principu funguje systém nepřímé daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) tak, že osoba registrovaná k této dani (plátce) má povinnost přiznat DPH u svých prodejů, od níž si ale může odečíst DPH ze svých nákupů od jiných plátců. Takže v důsledku plátce odvede do státní pokladny pouze DPH ze své „přidané hodnoty“ neboli z rozdílu prodejních a nákupních cen. Jak už to ale v daních bývá, načrtnutý jednoduchý systém komplikuje celá řada výjimek. Ne každé plnění podléhá DPH, ne vždy má plátce nárok na odpočet daně z nákupů, někdy se povinnost přiznat daň překlápí na odběratele atd. My se dnes podíváme na nejpříjemnější výjimku, kdy prodeje u plátce nepodléhají DPH na výstupu, a současně nebrání odečtení DPH na vstupu ze souvisejících nákupů.
Plnění osvobozená od DPH s nárokem na odpočet daně
Ing.
Martin
Děrgel
Typy plnění osvobozených od DPH s nárokem na odpočet daně
Daň z přidané hodnoty je univerzální daní, které obecně podléhají téměř všechny obchodní transakce (dodání zboží, převod nemovitosti, poskytnutí služby). Většina z nich bude také nakonec fakticky zdaněna, ovšem některá plnění jsou od této daně osvobozena - kde rozlišujeme dvojí typ osvobození - a existují rovněž plnění, která nejsou předmětem této daně.
+-------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Uskutečněná plnění | +------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | | Jsou předmětem daně | | +-----------------+------------------------------------------------------+ | Nejsou předmětem daně | | Osvobozená | | | Zdanitelná +-----------------------+------------------------------+ | | | S nárokem na odpočet | Bez nároku na odpočet | +------------------------+-----------------+-----------------------+------------------------------+ | Nezdaňují se DPH | Zdaňují se DPH | Nezdaňují se DPH | Nezdaňují se DPH, ale pozor! | +------------------------+-----------------+-----------------------+------------------------------+
Předmětem DPH
tedy obecně jsou tato plnění: *
zdanitelná:
-
uplatňuje se u nich
daň na výstupu
(ta plní státní rozpočet a z pohledu spotřebitelů zvyšuje cenu),-
lze uplatnit odpočet daně na vstupu v plné výši u souvisejících přijatých zdanitelných plnění;
*
osvobozená s nárokem na odpočet:
-
neuplatňuje se u nich daň na výstupu (stát přichází zkrátka a prodejní cenu DPH nezvyšuje),
-
lze uplatnit odpočet daně na vstupu v plné výši u souvisejících přijatých zdanitelných plnění;
*
osvobozená bez nároku na odpočet:
-
neuplatňuje se u nich daň na výstupu (stát přichází zkrátka a prodejní cenu DPH nezvyšuje),
-
nelze uplatnit odpočet daně na vstupu ani zčásti u souvisejících přijatých zdanitelných plnění.
Praktičtější
jiný pohled na předmět DPH
je podle druhu daného plnění. S výjimkou dovozu se vždy musí jednat o plnění za úplatu
, v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku
(Česká republika): *
dodání zboží:
-
vedle věcí movitých zde patří také elektřina, teplo, chlad, plyn a voda, naopak zde nepatří peníze a cenné papíry,
*
převod nemovitosti
(včetně přechodu nemovitosti v dražbě),*
poskytnutí služby
, tj.: -
převod práva,
-
poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty,
-
vznik a zánik věcného břemene,
-
přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci,
-
všechny ostatní
činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti,
*
pořízení zboží z jiného státu Evropské unie
, zejména jde o případy: -
odeslání nebo přeprava zboží z jiného státu Evropské unie (dále jen „EU“) od osoby registrované k dani v jiném státě EU,
-
přemístění vlastního zboží plátcem České republiky (dále jen „ČR“) z jiného státu EU do ČR (existuje ale řada výjimek),
*
pořízení nového dopravního prostředku z jiného státu EU
, čímž se rozumí zejména automobily: -
dodané do 6 měsíců od prvního uvedení do provozu, nebo
-
které mají najeto méně než 6 000 km,
*
dovoz zboží
(tj. zejména vstup zboží z třetí země mimo prostor EU na území EU).A když
spojíme obojí členění předmětu DPH dohromady s tím, že se zaměříme pouze na plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně
, dojdeme k plněním, kterými se budeme podrobněji zabývat: *
dodání zboží - z čehož je osvobozeno s nárokem na odpočet:
-
dodání zboží do jiného členského státu
(§ 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZDPH“),-
vývoz zboží
(§ 66 ZDPH),-
osvobození ve zvláštních případech
(§ 68 ZDPH);*
převod nemovitosti - zde nenajdeme žádné plnění osvobozené s nárokem na odpočet;
*
*
pořízení zboží z jiného členského státu - z čehož je osvobozeno s nárokem na odpočet:
-
pořízení zboží z jiného členského státu splňující určité podmínky (§ 65 ZDPH);
Příklad 1
Princip plnění osvobozeného s nárokem na odpočet daně
Český výrobce (A) vyrobí jízdní kolo, které nabízí k prodeji za 10 000 Kč, z čehož například 6 000 Kč tvoří materiál a služby nakoupené od jeho dodavatelů a zbývající 4 000 Kč představují přidanou hodnotu firmy A. Z této přidané hodnoty výrobce kryje interní náklady (zejména mzdy a pojistné zaměstnanců) a také produkuje určitý zisk požadovaný majitelem firmy. Jelikož je výrobce A plátcem DPH, musí prodej kola tuzemskému odběrateli - prodejci (B) - zatížit 20 % české DPH na výstupu. Takže celková fakturovaná částka je 12 000 Kč.
Prodejce B je rovněž plátcem DPH a kolo koupil za účelem jeho dalšího prodeje zákazníkovi (C), což bude určitý typ plnění osvobozeného od DPH s nárokem na odpočet daně (například vývoz mimo EU). Protože má prodejce i přes osvobozený prodej kola zachován nárok na DPH uplatněnou vůči němu výrobcem (2 000 Kč), jednoduše si v přiznání k DPH nárokuje její odpočet, tato částka tak nepředstavuje ekonomicky ani účetně jeho náklad. Jelikož chce ale prodejce přirozeně na tomto obchodu něco vydělat, nebude kolo prodávat za jeho kupní cenu od výrobce A (10 000 Kč), ale něco si přirazí. Řekněme, že je skromný a vystačí s obchodní přirážkou 15 %, která tak představuje jeho přidanou hodnotu, z níž kryje související vlastní náklady (např. za přepravu kola, mzdy a pojištění zaměstnanců) a samozřejmě zbude také něco na příspěvek k jeho zisku. Prodejní cena kola požadovaná prodejcem tedy činí 11 500 Kč, a jelikož jde o plnění osvobozené od daně na výstupu (např. vývoz zboží mimo EU), nebude tato částka již zvyšována o českou DPH. Jde proto o konečnou cenu pro zákazníka C.
Pro názornost situaci zjednodušeně shrnuje následující schéma (částky uvedeny v Kč).
Osvobození při dodání zboží do jiného členského státu
Jak známo, při přeshraničním dodání zboží v rámci EU mezi osobami registrovanými k dani přiznává DPH odběratel ve své zemi, resp. ve státě ukončení přepravy. Protože je zaveden tento režim obracení daňové povinnosti do státu spotřeby, není už v rámci jednotného prostoru EU místo pro zdanění i ve státě dodavatele. Z jeho pohledu tak jde o plnění osvobozené od daně a pro zachování daňové neutrality pohybu zboží v EU je dodavateli přirozeně ponechán nárok na odpočet daně, kterou bylo zboží zatíženo při výrobě, koupi, dovozu či pořízení tímto dodavatelem. Protože DPH za určitých okolností zdaňuje v rámci EU ve státě ukončení dodání také tzv. přemístění obchodního majetku plátce, je toto plnění osvobozeno ve státě zahájení přemístění zboží.
Výjimkou z tohoto pravidla je přeshraniční dodání v rámci EU nového dopravního prostředku, kde je uplatňován obdobný režim bez ohledu na to, zda jsou dodavatel a odběratel registrováni k DPH.
Je potřeba mít na paměti, že
dodání zboží do jiného členského státu
definuje § 13 odst. 2 ZDPH jako dodání zboží, které bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. To znamená, že je nezbytný faktický přeshraniční pohyb zboží, nestačí pouhá fakturace mezi plátci různých členských států.Osvobození od daně je zde podmíněno těmito okolnostmi:
*
pořizovatelem zboží je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě („ORD“),
*
zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska (prakticky je lhostejné kým),
*
zboží bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu,
*
pro pořizovatele je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně.
Pojem osoba registrovaná k dani v jiném členském státě definuje § 4 odst. 1 písm. g) ZDPH jako osobu, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo (DIČ) pro účely DPH v rámci obchodování mezi členskými státy. Což je dobré si v praxi vždy předem ověřit, protože jinak by byla daň doměřena dodavateli a nikoli odběrateli.
Ke kontrole splnění povinnosti k DPH odběratelem slouží tzv. souhrnné hlášení podle § 102 ZDPH, které vstoupí do systému VIES (VAT International Exchange Systém), k němuž mají přístup správci daně.
Příklad 2
Důležité je přepravení zboží mimo ČR
Pokud český plátce prodá maďarské ORD zboží, které mu z Prahy převeze do jeho provozovny v Brně, nepůjde o osvobozené plnění, ale prodej bude zatížen českou DPH. Jestliže by si pořizovatel (nebo odvoz zajistil dodavatel či jiná k tomu zmocněná osoba) odvezl zboží kamkoli jinam v EU mimo Česko, byl by prodej osvobozen od daně.
Příklad 3
Zdanění provede pořizovatel ve státě svého DIČ
Odběratel z Německa poskytne své polské DIČ tuzemskému dodavateli (plátce v ČR) zboží, které podle obchodní smlouvy dodavatel přepraví z Česka do Rakouska. Dodání zboží bude pro českého dodavatele osvobozeno od daně a nemá ani povinnost přiznat DPH jinde. Úkol zdanit toto plnění, resp. pořízení zboží, stíhá německého odběratele, přičemž místem zdanitelného plnění bude Polsko, jakožto stát, který vydal DIČ poskytnuté pro daný kontrakt odběratelem. Výjimkou by byla situace, kdy by německý pořizovatel prokázal, že toto zboží bylo předmětem daně v členském státě ukončení přepravy či odeslání, tj. v Rakousku.
Dále je při přeshraničním pohybu zboží z tuzemska do jiného státu EU
od daně osvobozeno
: *
Dodání nového dopravního prostředku
, a to vždy, bez ohledu na to komu je dodáno, zda ORD nebo neplátci, důvodem je, že pořízení tohoto specifického zboží je také vždy předmětem DPH ve státě příjemce.*
Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně
(tzv. vybrané výrobky podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů), pokud je dodáno osobě povinné k dani, která není registrována k dani (podnikateli - neplátci), nebo k dani neregistrované právnické osobě, podmínkou přitom ale je, že zboží je přepraveno v souladu se zákonem o spotřebních daních a pořizovateli vznikne platební povinnost ke spotřební dani.*
Přemístění vlastního obchodního majetku plátce
beze změny vlastníka z tuzemska do jiného státu EU. Tehdy vzniká plátci daňová povinnost v členském státě, do něhož bylo zboží přemístěno (§ 16 odst. 4 ZDPH), kde se proto musí stát ORD, a aby nedošlo k dvojímu zdanění, jde v ČR o plnění osvobozené od daně.Příklad 4
Dodání nového dopravního prostředku
O plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně půjde, pokud např. český plátce prodá nový dopravní prostředek Polákovi (neplátci), který mu přepraví do Polska.
Naproti tomu osvobozen od daně nebude prodej ojetého (nenového) dopravního prostředku Slovákovi (neplátci), který je mu přepraven z České republiky na Slovensko. Aby plnění bylo osvobozené, muselo by jít buď o nový dopravní prostředek a nikoli o ojetinu, nebo by odběratelem musela být ORD.
Příklad 5
Osvobození při přemístění obchodního majetku
Český plátce zřídil obchůdek na Slovensku, kam převezl zboží za účelem prodeje. K čemu přitom dojde:
*
v ČR půjde o fiktivní dodání zboží za úplatu, které je osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet daně,
*
dotyčný český podnikatel se z titulu své provozovny (stálého místa prodeje) na Slovensku stane tamní ORD,
*
toto pořízení, resp. přemístění zboží podléhá slovenské DPH, kterou tam přizná český podnikatel coby ORD,
*
provozovna, resp. ORD bude mít na Slovensku nárok na odpočet daně z titulu přemístění zboží k prodeji,
*
prodej zboží bude zdanitelným plněním na Slovensku, u něhož musí podnikatel (ORD) uplatnit tamní DPH.
Protože na hranicích mezi členskými státy EU již neosvědčují přesun zboží celní úřady, vyvstává na pořad dne praktická otázka,
jak prokazovat v daňovém řízení, že zboží bylo dodáno do jiného státu EU
. Zákon o DPH zde nabízí jako možný důkazní prostředek (místo dřívějšího JCD, které již mezi členskými státy EU využít nelze) písemné čestné prohlášení pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby
. Vedle toho lze ovšem využít i jakékoli jiné důkazní prostředky, poměrně častý bude například oboustranně potvrzený přepravní doklad nebo dodací list.Osvobození při pořízení zboží z jiného členského státu
Podle § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH je obecně předmětem daně pořízení zboží z jiného státu EU osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, s určitými výjimkami dle § 2 odst. 2. Je-li pořízení zboží z jiného členského státu EU předmětem daně, má smysl zkoumat, zda a za jakých podmínek je osvobozeno. O osvobozené plnění s nárokem na odpočet půjde v případě, že:
*
dodání takového zboží plátcem v ČR je v každém případě osvobozeno od daně
(musí jít o osvobozené dodání zboží v tuzemsku bez jakýchkoli podmínek, jako je např. dodání lidské krve podle § 58 ZDPH),*
dovoz takového zboží
(tj. ze třetí země do EU) je osvobozen od daně
.Dodejme, že tuzemské osoby, které nejsou povinné k dani (tj. zpravidla nepodnikající občané), se nemusí obávat pořizovat zboží z jiného státu EU - ať už od tamních ORD nebo od neplátců daně. Takto pořízené zboží se totiž nikdy nestane předmětem české DPH (vyjma zmíněných nových dopravních prostředků).
Příklad 6
Osvobození pořízení zboží je v prax
i výjimečné a)
Česká banka (plátce) zakoupí v Rakousku od ORD trezor, který bude sloužit pouze pro účely uskutečňování její finanční činnosti ve smyslu § 54 ZDPH, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně. Proto by návazně byl podle § 62 ZDPH případný prodej takovéhoto trezoru bankou plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. Tato argumentace ovšem nestačí pro to, aby pořízení trezoru z Rakouska bylo osvobozeno od české DPH. Není zde totiž naplněna podmínka, že tuzemské dodání takovéhoto zboží plátcem by bylo v každém případě osvobozeno od daně. Například když by trezor zčásti využívala banka i pro své vlastní interní dokumenty, kdy by obecně mohla nárokovat částečný (krácený) odpočet daně podle § 76 ZDPH.
b)
Do ČR bylo českým plátcem pořízeno z Polska od tamní ORD zboží podléhající podle předpisů EU nulové sazbě cla (pokud by bylo dováženo do EU z třetí země). Nulová sazba cla neznamená osvobození od cla, proto český plátce (odběratel) nemá nárok na osvobození pořízení zboží z Polska od DPH na výstupu v ČR.
Osvobození při vývozu zboží
Osvobození vývozu spojeného s dodáním zboží je logickým vyústěním obecného pravidla systému DPH, podle něhož má být daň odváděna ve státě spotřeby. Nic na tom nemění ani skutečnost, že některé třetí státy mimo EU (jako např. USA) vůbec nemají DPH. Tak jako je vývoz z EU osvobozen, je naopak dovoz do EU zdaňován DPH, přičemž pouze u plátců jde o daňově neutrální aktivity, neplátcům z EU se při vývozu daň nevrací, ovšem dovoz je jim také zatěžován daní. Zahraničním osobám ze třetích zemí se při splnění určitých podmínek DPH vrací (§ 83 ZDPH).
Vývozem zboží se rozumí
výstup zboží z území EU na území třetí země (prostor mimo EU, viz § 3 ZDPH), jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu - pozn.: pojmy jednotně pro celé EU - coby celní unii - definují články 91, 161, 145, 182 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex
Společenství: *
vývoz,
*
pasivní zušlechťovací styk nebo
*
vnější tranzit, nebo
*
bylo propuštěno do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území EU.
Za vývoz zboží se pro účely DPH považuje také umístění nebo dodání zboží do:
*
svobodného pásma nebo
*
svobodného skladu v tuzemsku.
Příklad 7
Co je a co není vývoz
Česká firma přepravila své výrobky zákazníkovi do Švýcarska, čímž uskutečnila vývoz osvobozený od daně. Není přitom podstatné, kdo byl kupujícím, zda švýcarská firma nebo třeba německá ORD anebo jiná česká firma atp.
Za vývoz osvobozený od daně se nemůže považovat prodej zboží v tuzemsku českým plátcem zahraniční osobě, kdy kupující toto zboží nevyveze do třetí země mimo EU, ale např. pronajme či dále prodá v tuzemsku nebo kdekoli v EU. Vývoz zboží je uskutečněn, pokud zboží fakticky vystoupí z prostoru EU do třetí země. Pokud k vývozu nedojde, jde obecně o zdanitelné plnění v tuzemsku a český plátce musí při prodeji uplatnit daň.
Česká firma A (plátce) prodala zboží - které má ve skladu v Itálii - ukrajinské firmě B (Ukrajina není členem EU), načež tato firma B dále prodala zboží do Lotyšska tamní ORD (C). Zboží přepravila česká firma A do Lotyšska (Lotyšsko je členem EU) přímo ze skladu v Itálii. Zde se vůbec nejedná o vývoz - na Ukrajinu ani nikam jinam mimo EU - protože zboží neopustí území EU. A to i v případě, že kamion se zbožím pojede z jednoho státu EU do jiného přes Ukrajinu, což by probíhalo v celním režimu tranzit, který není považován za vývoz z EU.
Aby v principu mohlo jít o vývoz osvobozený od daně s nárokem na odpočet daně, musí jít o tzv. dodání zboží s pohybem, tj. s odesláním či přepravou mimo EU. Podle § 7 odst. 2 ZDPH je místem plnění v těchto případech místo,
kde se zboží nachází v době, kdy
tento pohyb, resp. odeslání nebo přeprava zboží začíná
. Přitom jsou obecně rovnocenné podmínky, ať už tento pohyb realizuje dodavatel, odběratel nebo třetí osoba k tomu zmocněná dodavatelem či odběratele. Pro nárok na osvobození vývozu od daně
bylo ale stanoveno zpřísnění, resp. omezení pro případ, že přepravu (odeslání) uskutečňuje kupující nebo jím zmocněná třetí osoba, kdy je podmínkou, aby kupující neměl v tuzemsku:
*
sídlo,
*
místo podnikání ani
*
místo pobytu,
*
ani provozovnu.
Příklad 8
Pozor na podmínku osvobození ohledně kupujícího
Kdy
půjde u českého plátce (vývozce) o vývoz zboží
ze skladu v ČR osvobozený
od daně s nárokem na odpočet: *
Kupujícím je švýcarský plátce a sám vývozce zajišťuje přepravu z ČR do Švýcarska.
*
Kupujícím je Američan (nepůsobící v Evropě) a přepravu do USA zajišťuje speditér zmocněný kupujícím.
*
Kupujícím je česká firma a odeslání do její provozovny v Chorvatsku zajišťuje osoba zmocněná vývozcem.
Kdy naopak
nepůjde u českého plátce (vývozce) o vývoz zboží osvobozený
od daně s nárokem na odpočet: *
Kupujícím je Rus, který má v Karlových Varech provozovnu, a přepravu do Ruska zajišťuje kupující.
*
Kupujícím je Australan a přepravu přímo jeho zákazníkovi do Brna zajišťuje smluvní přepravce.
*
Kupujícím je česká firma, která si zajišťuje přepravu zboží do své provozovny v Chorvatsku.
Dodejme, že i když se
„svobodné sklady a svobodná pásma“
v Česku považují za součást „tuzemska“ pro účely DPH, tak v souladu s celními předpisy se zboží v nich uskladněné nepovažuje za zboží Společenství. Z hlediska celního a návazně i DPH se tak na zboží umístěné (dodané) ve svobodném skladu či pásmu považuje za vyvezené a naopak zboží vrácené ze svobodného pásma nebo skladu do tuzemska za dovezené.Osvobození při poskytnutí služby do třetí země
Jde o poměrně úzký rozsah možných osvobozených plnění, kdy musí být splněno všech 6 podmínek:
1.
příjemce služby (odběratel) nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu,
2.
jde o práce na movitém majetku
(například oprava, údržba, renovace, pokovení, smontování apod.),3.
který patří jiné osobě (není tedy ve vlastnictví poskytovatele služby),
4.
tyto práce jsou prováděny v tuzemsku,
5.
daný majetek byl pro tyto účely pořízen (odjinud z EU) nebo dovezen (ze třetí země mimo EU),
6.
následně, tj. po skončení prací, bude odeslán nebo přepraven do třetí země (mimo EU),
7.
a to buď poskytovatelem, nebo příjemcem této služby, anebo zmocněnou třetí osobou.
Veškerá zpracovatelská práce (oprava, zušlechtění, zhodnocení, přepracování, renovace apod.) je v EU považována za poskytnutí služby, což má za následek, že
místo jejího plnění je podmíněno příjemcem služby:
*
jde-li o osobu nepovinnou k dani
(například nepodnikatelsky, soukromě jednající fyzická osoba), pak jde o místo, kde je daná služba fyzicky uskutečněna
(§ 10g ZDPH).*
Jedná-li se o osobu povinnou k dani
(obvykle podnikatel), pak je místem plnění místo, kde má příjemce sídlo nebo místo podnikání
, případně provozovna, je-li služba poskytnuta přímo pro ni (§ 9 odst. 1 ZDPH).Z čehož vyplývá, že probíraný typ osvobození od české DPH se prakticky může týkat jen případu,
když se jedná o práce na movité věci pro osobu nepovinnou k dani
. Jinak - je-li příjemcem služby osoba povinná k dani - se totiž již samotné místo plnění (a tedy i potenciálně jediného možného místa zdanění) přesouvá za příjemcem mimo ČR, resp. sice zůstává v Česku (je-li zde usazen odběratel), a osvobození od daně zabrání již první z uvedených sedmi podmínek. Nelze totiž v ČR osvobodit plnění, které zde není vůbec předmětem daně.Protože jde o osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, může tuzemský plátce uplatňovat nárok na odpočet u všech zdanitelných nakupovaných vstupů, které využije pro danou službu.
Příklad 9
Kdy se jedná o poskytnutí služby do třetí země osvobozené od české daně
Švýcarský občan doveze do ČR rozbitý flašinet, který zde český plátce opraví a odešle zpět do Švýcarska.
Polský občan si nechá v ČR plátcem u auta změnit palivový systém na LPG, a poté si jej vyveze na Ukrajinu.
Turecký šejk zašle do ČR plátci k vyleštění drahokamy, které mu pak jiný smluvní přepravce doveze zpět.
Osvobození ve zvláštních případech
V patnácti odstavcích § 68 ZDPH najdeme obsáhlá, značně nesourodá a vesměs poněkud atypická plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet, která
v české praxi nemají větší uplatnění
. Právní úpravu bylo nutné v této podobě (až na malé výjimky) převzít ze závazné Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, která upravuje více méně jednotné podmínky DPH v celém prostoru EU. Inu posuďte sami.Úvodní dva odstavce se týkají námořních lodí, což u nás nepřichází do úvahy. Z důvodu problémového určení místa plnění bylo v rámci EU dále dohodnuto, že letadlům využívaným pro mezinárodní dopravu bude paušálně přiznáno osvobození od DPH s nárokem na odpočet daně. V jejich případě je osvobozeno dodání, nájem, oprava či údržba jak samotných letadel, tak i na nich instalovaných nebo používaných zařízení. Ve stejném daňově zvýhodněném režimu je také dodání paliva a potravin letadlům pro mezinárodní dopravu.
Dále jsou osvobozeny služby přímo související s námořními loděmi a letadly užívanými v mezinárodní dopravě, stejně tak i služby přímo související s nákladem přepravovaným těmito dopravními prostředky.
Diplomaté, konzuláty, zastupitelství mezinárodních organizací nebo orgánů EU se sídlem v jiném státě EU jsou zvýhodněny nárokem přijímat od plátců plnění zásadně bez DPH. Průkazem podmiňujícím uskutečnění osvobozeného dodání zboží nebo poskytnutí služby vůči těmto subjektům je osvědčení o osvobození od daně potvrzené příslušným orgánem členského státu sídla těchto subjektů, konkrétně tamním správcem daně. Na tento požadavek navazuje dořešení vymožení takového potvrzení nezbytného pro osvobození od daně pro plátce z jiného členského státu, než je sídlo zmíněných subjektů s mezinárodním posláním.
Další odstavec stanovuje podmínky, za nichž je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet dodání zboží a poskytnutí služeb pro ozbrojené síly NATO, ať už je uskutečněno v tuzemsku, nebo do jiného státu EU.
Každý členský stát má pouze jednu centrální banku, která deponované peněžní prostředky vyvažuje (kryje) mimo jiné i zlatem, které jí tak slouží jako nástroj zajišťující převzaté závazky a jejich dobytnost. Aby centrální banky členských států nepřispívaly do státních rozpočtů jiných členských států skrze DPH při pořízení tohoto zajišťovacího nástroje, bylo mezi státy dohodnuto osvobodit dodání zlata centrálním bankám jiných států EU.
Humanitární a dobročinné organizace působí jako prostředníci mezi poskytovateli, dárci, mecenáši na straně jedné a mezi potřebnými subjekty na straně druhé. Pokud je cílem těchto humanitárních, dobročinných nebo vzdělávacích aktivit subjekt, resp. místo mimo území EU (například při zemětřesení v Turecku), bude
dodání zboží osvobozeno již u poskytovatelů darů, třebaže jejich „vývoz“ bude realizovat až humanitární organizace.
Příklad 10
DPH u humanitární pomoci
Společnost ABC, s. r. o., (plátce) se sídlem v ČR se rozhodla poskytnout humanitární pomoc v podobě darování:
*
obrazových encyklopedií české humanitární organizaci, která je dopraví školám v Africe,
*
peněžních prostředků na konto veřejné sbírky založené pro pomoc obětem přírodních katastrof v Evropě,
*
vysoušečů obětem povodní v ČR.
Podmínky pro osvobození od daně s nárokem na odpočet splňuje jen první případ. Peněžitý dar nebude vůbec předmětem daně, jelikož peníze ZDPH nepovažuje za zboží, plátci tak nevzniká povinnost uplatnit daň na výstupu a peněžní dar nemá ani vliv na uplatnění nároku na odpočet u přijatých zdanitelných plnění. A ve třetím případě je poskytována humanitární pomoc dodání zboží, která je zařazena v kódu CZ-CPA 88 - Sociální služby bez ubytování, protože nejde o sociální pomoc podle zákona o sociálních službách, nemůže jít o osvobozené plnění podle § 59 ZDPH, ale půjde o zdanitelné plnění podléhající základní sazbě 20 % DPH, protože nejde o služby sociální péče uvedené v příloze č. 2 ZDPH (pobytové sociální služby, a domácí péče o děti, staré a nemocné).
Plátci může vzniknout právo na osvobození poskytnutí služby od daně při zachování nároku na odpočet i v případě, že se pouze podílí, resp. zajišťuje pro jiný subjekt plnění osvobozené či nezdanitelné. Půjde o situace, kdy plátce jedná jako zprostředkovatel či přímo vykonavatel
jménem a na účet jiné osoby
, jde-li o: *
Osvobozené plnění týkající se vývozu zboží
, poskytnutí služby práce na movité věci do třetí země, osvobození ve zvláštních případech řešených právě v § 68 ZDPH, přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží.*
Plnění uskutečněné ve třetí zemi.
Poslední, 15. odstavec § 68 ZDPH se věnuje osvobození
dodání zboží umístěného ve svobodném skladu nebo ve svobodném pásmu, jakož i služeb vztahujících se ke zde umístěnému zboží.
Jak již bylo výše uvedeno, je třeba si uvědomit, že i když se „svobodné sklady a svobodná pásma“ umístěná na našem území považují za součást „tuzemska“ pro účely DPH, tak v souladu s celními předpisy se zboží v nich uskladněné nepovažuje za zboží EU. Z hlediska celního a návazně i DPH se tak zde umístěné zboží považuje za vyvezené.Pokud tedy dochází k dodání (prodeji) zboží umístěného ve svobodném skladu/pásmu, pak se postupuje v zásadě obdobně jako u prodeje zboží vyvezeného, tedy takovéto dodání nepodléhá žádné DPH v EU. Protože ale - jak bylo výše uvedeno - se svobodné sklady/pásma považují za součást „tuzemska“, je tedy podle obecných pravidel jejich dodání i v těchto místech předmětem DPH, což po právní stránce řeší právě ustanovení § 68 odst. 15 ZDPH. Podle kterého je od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeno dodání zboží umístěného ve svobodném skladu/pásmu, i poskytnutí služeb vztahujících se k tomuto zboží (skladování, manipulace apod.).
Dodání zboží ve svobodném skladu/pásmu ani nelze prokázat jednotným správním dokladem o vývozu, jelikož podle celních předpisů k žádnému vývozu nedošlo - zboží vůbec nevstoupilo do EU (nejde o zboží Společenství), takže z něj logicky nemohlo být ani vyvezeno do 3. země. Dotyčný plátce tak musí být schopen prokázat pouze skutečnost, že se zboží nacházelo ve svobodném skladu/pásmu, o čemž by měl provozovatel skladu/pásma vést stanovené podrobné údaje, a na vyžádání předat plátci potvrzení o statusu předmětného zboží. Prakticky jde o obdobu situace, když by bylo zboží vyvezeno do Ukrajiny a hned za hranicemi prodáno.
Osvobození přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží
Jelikož je od daně osvobozen vývoz (viz výše), jsou osvobozeny od DPH s nárokem na odpočet daně rovněž:
*
přeprava zboží při vývozu
(bez dalších podmínek),*
služby přímo vázané na vývoz zboží
(například zprostředkování, celní deklarace, nakládka, svoz, překládka a vykládka zboží), s výjimkou případné služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet podle § 51 ZDPH (prakticky zejména finanční a pojišťovací činnosti).Příklad 11
Osvobození služeb vázaných na vývoz zboží
Pokud český plátce (speditér) uskutečňuje přepravu zboží z Plzně do Chorvatska, bude se jednat o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet, protože jde o přepravu zboží přímo vázanou na vývoz.
Pokud český plátce uskuteční nakládku zboží na kamion směřující na Ukrajinu, bude celá tato nakládka v ČR osvobozena od daně s nárokem na odpočet jako služba vázaná na vývoz zboží. Kdyby se třetina zboží měla vyložit ještě před hranicemi v ČR, musel by český plátce poměrově rozdělit cenu za nakládku, přičemž třetina by byla zdanitelným plněním v ČR a zbylé dvě třetiny by zůstaly osvobozeným plněním vázaným na vývoz zboží.
Z poněkud jiného důvodu jsou
osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně také služby přímo vázané na dovoz včetně přepravy zboží
, opět s výjimkou případných služeb osvobozených od daně bez nároku na odpočet podle § 51 ZDPH.Podmínkou jejich osvobození ovšem je, že
dovozce je povinen tyto služby zahrnout do základu daně při dovozu zboží coby tzv. vedlejších výdaje
vzniklé do prvního místa určení na území dovážejícího státu EU, popř. do dalšího předem známého místa podle § 38 ZDPH. Jinak by zde totiž docházelo k dvojímu zdanění. (Poznámka autora: Ano, nechci už tak dosti složitý text dále komplikovat méně významnými detaily.).Příklad 12
Osvobození přepravy dováženého zboží
Pokud plátce (speditér) uskutečňuje přepravu zboží z Londýna do ČR, nepůjde o tento typ osvobození, protože Anglie je členským státem EU, přeprava je tak vnitrounijní službou a nikoli službou vázanou na dovoz.
Naproti tomu přeprava zboží z Ukrajiny do ČR bude osvobozena coby služba přímo vázaná na dovoz, přičemž náklady na tuto přepravu zboží vstoupí u dovozce do základu daně u dovozu, z něhož vypočte DPH.
Za osvobozenou přepravu se ovšem nepovažuje přeprava zboží z místa v tuzemsku do svobodného celního skladu (pásma) a naopak, ani mezi dvěma svobodnými celními sklady (pásmy).
Osvobození přepravy osob
Nejprve je třeba si uvědomit, že podle § 10a ZDPH je
místem plnění při poskytnutí přepravy osob místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje
, což je zcela odlišné pojetí od místa plnění u přepravy zboží. Český ZDPH tak může osvobodit pouze úsek cesty s místem plnění v ČR, tj. například u zájezdu z Ostravy do Chorvatska jen přepravu osob z Ostravy po hraniční přechod mezi ČR a Rakouskem. O tom, zda a jak budou zdaňovány nebo také osvobozeny úseky přepravy přes území dalších států EU, rozhodují jejich zákony o DPH.Mezinárodní přeprava osob, jejich zavazadel, včetně služeb s ní přímo souvisejících
(tj. zejména zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, vystavení, prodej a výměna přepravních dokladů, vytvoření rezervace a její změna) je v Česku osvobozena od DPH s nárokem na odpočet. Jde o přepravu z: *
jednoho členského státu EU do jiného členského státu EU,
*
členského státu EU do třetí země (mimo EU),
*
třetí země (mimo EU) do členského státu EU.
Zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu, nejde o součást jedné přepravní služby tam a zpět. Osvobozena je přitom jak pravidelná, tak i nepravidelná přeprava osob a osvobození se vztahuje na tyto všechny kategorie přepravců, kterým by jinak potenciálně hrozilo přiznat a zaplatit DPH za úsek přepravy v ČR:
*
tuzemský plátce,
*
osoba registrovaná k dani v jiném členském státě EU,
*
zahraniční osoba povinná k dani (tj. zjednodušeně řečeno - podnikatel ze zemí mimo EU).
Osvobození při dovozu zboží
Dovoz zboží je ve většině případů zdanitelným plněním, přičemž místem plnění je obecně území členského státu, kde zboží vstupuje do EU. Výjimkami jsou ovšem určité dočasné celní režimy podle § 12 odst. 2 ZDPH, kdy je místem plnění při dovozu členský stát, ve kterém je příslušný celní režim ukončen (například tranzit nebo aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému). V souladu unijními předpisy o společném systému DPH ovšem existuje celá řada druhů dovozů, kdy které nebudou v tuzemsku zdaňovány, ale budou osvobozeny.
Protože jde o obsáhlé ustanovení (§ 71 až § 71g ZDPH), uvedeme si jen několik praktičtějších příkladů od DPH osvobozených dovozů. Jde hlavně o
zboží osvobozené od cla, ovšem ne vždy, ale pokud jde například o:
*
zboží dovážené v zásilkách neobchodní povahy (s množstevním omezením u kávy a čaje),
*
osobní majetek fyzických osob, které se stěhují ze zahraničí do tuzemska, dovážený při příležitosti sňatku, nabytý děděním,
*
výbavu, studijní potřeby a vybavení domácností žáků nebo studentů,
*
přemístění obchodního majetku a ostatního zařízení při přemístění podniku,
*
zboží dovážené k podpoře obchodní činnosti coby vzorky zboží nepatrné hodnoty, tiskoviny a reklamní materiál, zboží používané nebo spotřebované v průběhu výstavy nebo podobné události,
*
zboží dovážené ke zkouškám, analýzám nebo pokusům.
Od DPH je osvobozen
dovoz zboží, jehož úhrnná hodnota nepřesahuje 22 EUR
(s výjimkou alkoholických nápojů, parfémů, toaletní vody, tabáků a tabákových výrobků) a vratné obaly (za úplatu i zdarma).Od daně je v tuzemsku osvobozen
příležitostný dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujícího
, pokud je toto zboží určeno k osobnímu užívání cestujícím, k užívání členy jeho rodiny nebo jako dar
a z povahy ani množství zboží nelze usuzovat, že je dováženo pro obchodní účely. Platí zde ale určité limity: *
Dovoz zboží cestujícím v letecké dopravě do výše hodnoty zboží odpovídající částce
430 EUR na osobu, u osob mladších patnácti let se limit snižuje na částku 200 EUR
(nelze započítat jen část hodnoty zboží).*
Speciální množstevní limity se týkají dovozu tabákových výrobků
(200 cigaret, 100 doutníků do á 3g, 50 těžších doutníků a 250 g tabáku ke kouření); toto osvobození se navíc vůbec netýká cestujících do 17 let.*
Speciální množstevní limity se týkají také dovozu alkoholických nápojů
(4 litry tichého vína a 16 litrů piva na osobu, v ostatních případech 1 litr alkoholického nápoje s obsahem lihu nad 22 % objemových a 2 litry u slabších alkoholů); ani toto osvobození se nevztahuje ani zčásti na cestujících mladší 17 let.*
Osvobozen je dovoz pohonných hmot v běžné nádrži motorového dopravního prostředku (prakticky tedy pro ČR jako vnitrounijní stát jen v nádrži letadla), jinak nejvýše 10 litrů v přenosné nádrži v jednom motorovém prostředku pro dopravu.
Od daně je osvobozen
dovoz zboží
, při kterém vzniká daňová povinnost v tuzemsku, pokud
je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v jiném členském státě
a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64 ZDPH (viz výše).