Zamezení dvojímu zdanění s Hongkongem

Nová smlouva mezi vládou České republiky a vládou Hongkongu - zvláštní administrativní oblasti Čínské lidové republiky - o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (dále jen „smlouva s Hongkongem“) vstoupila v platnost dnem 24. 1. 2012. Publikována byla ve Sbírce předpisů České republiky - Mezinárodní smlouvy v částce 26/2012 pod číslem a doplnila tak celkový počet dosud zveřejněných a platných smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a majetku, které má Česká republika uzavřené. Tato smlouva se začne v České republice provádět od , a to podle ustanovení článku , jak u daní vybíraných srážkou u zdroje, tak i u ostatních daní z příjmů. Do té doby bude mezi Českou republikou a Hongkongem v této oblasti bezesmluvní vztah.

Nová smlouva s Hongkongem v uvádí standardní definici, dle které výraz stálá provozovna pro účely smlouvy označuje trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku s tím, že druhý odstavec citovaného článku uvádí příkladmý výčet možných situací.

Nová smlouva s Hongkongem ve třetím odstavci tohoto článku popisuje problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem. Je zde definována tzv. staveništní stálá provozovna s časovým testem s tím, že se tento časový test vztahuje na staveniště, stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený.

Pod písmenem b) třetího odstavce článku 5 - Stálá provozovna uplatnila Česká republika svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění, dle které si Česká republika vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období. Ve smlouvě je uplatněný časový test v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období u tzv. stálých provozoven.

Na rozdíl od rezidentů členských států Evropské unie a rezidentů států, které tvoří Evropský hospodářský prostor (Norsko, Island a Lichtenštejnsko), se v případě příjmů rezidentů Hongkongu ze zdrojů na území České republiky uplatňuje event. povinnost zajištění daně podle § 38e zákona o daních z příjmů, a to u zdanitelných příjmů (dle tuzemského zákona i dle smlouvy s Hongkongem), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

dává právo smluvní straně na úpravu daňového základu u jejího poplatníka, který v rámci obchodního případu se spřízněným partnerem z druhé smluvní strany zahrnul do daňového základu částku, jež neodpovídá obvyklé tržní ceně. Finanční úřad tak může doměřit zvýšenou daňovou povinnost.

Tento článek dále navazuje zejména na ustanovení pátého odstavce článku 11 - Úroky a šestého odstavce článku 12 -Licenční poplatky.

Obdobně jako smlouva se Slovenskem je článek 9 - Sdružené podniky smlouvy s Hongkongem rozšířen o další dva odstavce. Druhý odstavec, dle kterého může druhá smluvní strana za určitých okolností následně po provedené „cenové“ úpravě na území první smluvní strany, upravit přiměřeně částku daně zjištěnou na základě původně fakturované částky vůči spřízněné společnosti první smluvní strany. Jde tak o opatření k vyloučení ekonomického dvojího zdanění. Nutno však podotknout, že Česká republika nepreferuje začleňování tohoto odstavce do smluv, které sjednává. Dle třetího odstavce se předchozí ustanovení nepoužijí v případě podvodu, hrubé nedbalosti nebo vědomého zanedbání.

Na tuto problematiku navazuje také , dle kterého se smluvní strany dohodly, že ustanovení smlouvy v žádném případě nezabraňují jakékoliv smluvní straně provádět ustanovení jejích vnitrostátních právních předpisů, která jsou namířena proti vyhýbání se daňové povinnosti (např. ustanovení o nízké kapitalizaci, převodních cenách, převaze podstaty nad formou apod.).

Dle druhého odstavce , jestliže rezident jedné smluvní strany dosahuje na území druhé smluvní strany, jíž je společnost, která tyto dividendy vyplácí, rezidentem, potom je hraniční sazba v místě zdroje ve výši 5 % hrubé částky dividend. Podmínkou je, že příjemce těchto dividend je jejich skutečným vlastníkem a zároveň tyto dividendy nesouvisejí s event. stálou provozovnou umístěnou na území druhé smluvní strany.

Z hlediska českých daňových rezidentů může být diskutabilní aplikace ustanovení § 19 odst. 9 zákona o daních z příjmů, a to vzhledem k tomu, že v bodě 1 citovaného ustanovení se uvádí jedna z podmínek pro osvobození: Jak už bylo uvedeno výše, samotný Hongkong však není stát. Pro právní jistotu poplatníků by proto bylo vhodné doplnit toto ustanovení zákona o daních z příjmů o termín apod.

Dle ustanovení prvního odstavce má právo na zdanění těchto příjmů pouze smluvní strana příjemce, pokud tyto úroky mají zdroj na území druhé smluvní strany a jsou skutečně vlastněny rezidentem první smluvní strany. Sdělení k problematice „skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod čj. 251/122 867/2000.

Osvobození od zdanění ve smluvní straně zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy skutečným příjemcem úroků je stálá provozovna zahraniční osoby umístěná na území druhé smluvní strany, kde je zdroj úroků. Potom se postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů.

Pro právní jistotu poplatníků je ve druhém odstavci článku 11 - Úroky, který uvádí definici termínu „úroky“, uvedená poslední věta, že Je to vlastně potvrzení postupu u rekvalifikace úroků na dividendy, kdy tuzemský právní předpis v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 zákona o daních z příjmů uvádí, že za podíly na zisku se pro účely tohoto ustanovení považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w) a zm) - nízká kapitalizace. Třetí odstavec článku 10 smlouvy s Hongkongem potom uvádí, že výraz

V prvním odstavci je zakotveno právo strany příjemce na zdanění těchto příjmů, které její rezident dosahuje na území druhé smluvní strany. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to například znamená, že dosáhne-li česká firma příjem z tzv. průmyslové licence v Hongkongu, kde bylo sraženo 10 % daně, uvede ve svém daňovém přiznání v České republice v rámci obecného základu daně hrubý příjem, který dosáhla v Hongkongu, s tím, že daň tam zaplacenou si uplatní metodou prostého zápočtu podle ustanovení odst. 2 článku 21 - Metody vyloučení dvojího zdanění.

Dle druhého odstavce článku 12 - Licenční poplatky dává smlouva právo na zdanění uvedených průmyslových i kulturních licenčních poplatků smluvní straně zdroje s tím, že hraniční sazba daně činí hrubé částky licenčních poplatků.

Předpokladem k uplatnění uvedené modifikované sazby daně z hlediska České republiky musí být ale také skutečnost, že dle tuzemského zákona o daních z příjmů podléhají tyto příjmy nerezidentů v České republice zdanění.

Toto snížené zdanění ve smluvní straně zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy skutečným příjemcem licenčních poplatků je stálá provozovna zahraniční osoby umístěná na území druhé smluvní strany, kde je zdroj licenčních poplatků. Potom se postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů.

„Definiční“ třetí odstavec licenčních poplatků smlouvy s Hongkongem přímo neuvádí výraz počítačové programy (software).

Právo na zdaňování těchto příjmů upravuje V šestém článku je upravena zásada, že příjmy z užívání nemovitého majetku, který pobírá rezident jedné smluvní strany, podléhají zdanění na území této druhé smluvní strany. Čili právo na zdanění náleží té smluvní straně, kde se nemovitost nachází. V případě, že jde o zdanění v České republice, při definování nemovitého majetku se vychází z ustanovení občanského zákoníku.

Stejná zásada jako u zdanění příjmů z pronájmu nemovitosti se uplatňuje i u prodeje nemovitosti, což vyplývá z ustanovení prvního odstavce článku 13 - Zisky ze zcizení majetku. Podle tohoto článku lze v České republice zdanit příjmy rezidentů Hongkongu ze zcizení akcií nebo jiných práv na společnosti, hodnota jejíchž aktiv se odvozuje z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného v České republice. Ovšem s omezeními, která uvádí dále čtvrtý odstavec článku 13 - Zisky ze zcizení majetku.

Ve smlouvě s Hongkongem právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti uvádí . Jeho aplikaci si uveďme na základních případech, kdyby fyzické osoby - rezidenti Hongkongu pracovali v České republice:

V souladu se vzorovou smlouvou OECD o zamezení dvojího zdanění neobsahuje nová smlouva s Hongkongem článek Nezávislá povolání. Tento druh příjmů fyzických osob z tzv. svobodných povolání (například nezávislou činnost architekta, lékaře, právníka, vědce apod.) pokrývá článek 7 - Zisky podniků. V této souvislosti je v nové smlouvě doplněna definice výrazu „činnost“ - která zahrnuje vykonávání svobodného povolání a jiných činností nezávislého charakteru.

V je zakotveno právo na zdanění vystupujících umělců a sportovců na území té smluvní strany, kde tuto činnost osobně vykonávají. Zde uvedený daňový princip je pro tyto případy nadřazen ustanovením, které uvádějí články 7 - Zisky podniků a 14 - Příjmy ze zaměstnání. Není přitom rozhodující, že tuto činnost nevykonává v místě druhé smluvní strany ve stálé provozovně ani nezáleží na tom, že příjmy mu nejsou vypláceny přímo, ale přes další osobu. U příjmů umělců a sportovců je tedy z hlediska aplikace smluv uplatňován odlišný daňový přístup oproti příjmům nerezidentů z nezávislých povolání.

Ve druhém odstavci je deklarována stejná zásada zdanění jako v prvním odstavci, tedy právo na zdanění pro tu smluvní stranu, kde je tato činnost osobně vykonávána, i když příjmy z této osobní činnosti, kterou vykonává umělec nebo sportovec, neplynou těmto osobám přímo, ale jiné osobě například umělecké agentuře apod.

Nová smlouva s Hongkongem obsahuje dle druhého odstavce z hlediska českých daňových rezidentů (lze tedy odečíst maximálně takovou výši daně, která připadá na příjem ze zahraničí podle domácí sazby daně). Ve druhém odstavci citovaného článku je uvedena i metoda vynětí s výhradou progrese, která se bude týkat jen těch příjmů, jež budou u českých rezidentů podléhat zdanění [například příjmy dle článku 18 - Veřejné funkce, odst. 1 písm. a)]. V praxi lze předpokládat, že tato situace bude přicházet v úvahu zcela minimálně.

 Souhrnná tabulka ke smlouvě s Hongkongem +--------------------------+-------------------+-------------------+ |                          | Nad počet měsíců  |  Maximální sazba  | |                          |                   | ve straně zdroje  | +--------------------------+-------------------+-------------------+ | Vznik stálé provozovny   |                   |                   | | * u stavebních           | 6                 |                   | |   a montážních projektů  |                   |                   | | * u ostatních služeb     | 6x)               |                   | | Dividendy                |                   | 5%                | | Úroky                    |                   | 0%                | | Licenční poplatky        |                   |                   | | * kulturní               |                   | 10%               | | * průmyslové vč. nájmů   |                   | 10%               | +--------------------------+-------------------+-------------------+   x) V jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.  

Závěrem je třeba zdůraznit, že při aplikaci této nové smlouvy s Hongkongem, ať už z pozice plátce daně či samotného poplatníka, je nutné rovněž vycházet z vnitrostátních daňových zákonů podle toho, zda se smlouva uplatňuje v České republice či v Hongkongu - zvláštní administrativní oblasti Čínské lidové republiky.