Daňová tvrzení podávaná v průběhu insolvenčního řízení u dlužníka - právnické osoby v reorganizaci

Z tohoto pouhého chronologického přehledu, který může představovat jen shrnutí faktů načtených z insolvenčního rejstříku, však vyplývá celá řada povinností, které jsou zakotveny mimo jiné nejen v samotném zákoně č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „IZ“), i v daňových zákonech procesního či hmotněprávního charakteru. V následujícím článku se pokusím stručně nastínit základní problémy, které mohou v souvislosti se zajištěním splnění těchto povinností v praxi nastat pro dlužníka v ideální situaci, kdy je mu soudem povolena reorganizace. V tomto článku nebudu rozebírat další hmotněprávní daňové souvislosti, ani daňový režim daňového subjektu-právnické osoby v úpadku, nýbrž se omezím toliko na problematiku podávání daňových přiznání v průběhu insolvenčního řízení, kde úpadek dlužníka je řešen reorganizací.

V případě daně z příjmů právnických osob se postup při podávání vstupního daňového přiznání v souvislosti s rozhodnutím o úpadku dlužníka neodchyluje od obecné úpravy stanovené v § 244 odst. 1 až 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Vrátíme-li se tedy k původnímu zadání, pak dle § 244 odst. 1 DŘ je daňový subjekt povinen podat řádné daňové tvrzení (a to i v případě, že původní lhůta pro podání daňového tvrzení dosud neuplynula) za tu část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti rozhodnutí o úpadku a za kterou nebylo dosud podáno (popřípadě též daňová tvrzení za předchozí zdaňovací období, za která nebyla dosud podána - k tomu viz ustanovení § 245 DŘ). Přeneseno na konkrétní údaje to znamená, že osoba s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě, kterou bude s přihlédnutím k výše uvedeným údajům dlužník, podá ve lhůtě Daňový řád současně s tím prodloužení lhůty pro podání tohoto řádného daňového tvrzení výslovně vylučuje a tentýž závěr se týká i možnosti navrácení lhůty v předešlý stav. Důvodem je zejména skutečnost, že správce daně musí takto deklarovanou daňovou pohledávku přihlásit řádně a včas do insolvenčního řízení¹ v duchu zásad péče řádného hospodáře a přitom bude zcela logicky postupovat mimo jiné i z údajů uvedených v daňovém tvrzení. Nicméně i samotná „šibeniční“ lhůta pro přihlášení pohledávky k insolvenčnímu soudu nemusí být v konečném důsledku tím zásadním problémem jako spíše samotná nezbytnost obstát v přezkumném jednání s tvrzením, co je vlastně pohledávka přihlašovaná a co již pohledávka za majetkovou podstatou, která se k insolvenčnímu soudu nepřihlašuje. Právě určení tohoto charakteru v případě pohledávek vážících se k přímým daním se jeví jako jeden z možných problémů v rámci uplatnění pohledávek v průběhu insolvenčního řízení ze strany správců daní -i s ohledem na potřebu respektovat základní parametry pro vymezení pohledávek za majetkovou podstatou dle ustanovení § 168 odst. 2 písm. e) IZ.

Ačkoli jinak zcela logicky platí obecná zásada, že nebýt úpadku dlužníka (v daném případě právnické osoby), podávalo by se daňové tvrzení za celé zdaňovací období, tj. od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 po jeho uplynutí v standardních lhůtách - buď nejpozději k 1. 4. 2013 bez daňového poradce, anebo nejpozději k 1. 7. 2013 s daňovým poradcem, Tyto podmínky se odrážejí zejména ve skutečnosti, že daňovému subjektu je zákonem uložena povinnost podat k rozhodnému dni stanovenému v ustanovení § 244 odst. 1 DŘ daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období. V tomto ohledu tedy i nadále platí základní pravidlo, že ² Hovořímeli o stanovení základu daně, je třeba tento základ daně vymezit věcně i časově, přičemž k časovému vymezení nám slouží již ³

Postup a pravidla zakotvená v souvislosti s podáváním daňových tvrzení u daňového subjektu v úpadku ovšem nedopadají na situaci, kdy je tento dlužník-právnická osoba též plátcem DPH. Správa této nepřímé daně je upravena Hlavou IV zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Má se za to, že celá problematika upravující vznik nového zdaňovacího období plátce DPH v souvislosti se zjištěním jeho úpadku i podávání daňových tvrzení k této dani, včetně lhůt pro jejich podání a splatnost daně je ošetřena v ustanovení § 99 odst. 11 a § 101 odst. 2 ZDPH. Tyto zvláštnosti však nejsou jen výsadou ZDPH, ale i dalších hmotněprávních daňových zákonů - například § 38gb zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nebo § 136a zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů.⁴ Ač původním záměrem normotvůrce při tvorbě celkové koncepce podávání daňových tvrzení u daňových subjektů v úpadku byla zcela jistě i snaha soustředit celou tuto problematiku, popř. její podstatnou část do příslušných ustanovení DŘ (dříve zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů), konečný výsledek opět vyzněl spíše ve prospěch speciálností a zvláštností té které daně tvořící daňovou soustavu České republiky, což na celkové přehlednosti a srozumitelnosti z pohledu daňového subjektu (či insolvenčního správce) nikterak nepřidá. O tom však případně až v některém z dalších pojednání na toto téma, neboť pro účely a zaměření tohoto článku zůstaneme pouze v oblasti přímých daní, tj. u daně z příjmů právnických osob.

V rámci plnění daňových povinností zmíněného dlužníka (poplatníka daně z příjmů právnických osob) poté v souvislosti s poučkou i smyslem zdaňovacího období nezbývá dlužníkovi v úpadku než, aby po skončení zdaňovacího období, ve kterém byl zjištěn jeho úpadek a soudem byla povolena reorganizace, podal za zbývající část zdaňovacího období od

Je tomu tak proto, že daň z příjmů právnických osob ⁵

Pokud by chtěl normotvůrce i zákonodárce stanovit ohledně zdaňovacího období v souvislosti se zjištěným úpadkem dlužníka jinak, musel by tak stanovit v § 17a ZDP a postupovat shodně jako v případě ZDPH, kde zákonodárce například v souvislosti se zjištěním úpadku dlužníka (plátce DPH) koncipuje vznik nového zdaňovacího období. Obdobná právní úprava však v případě ZDP absentuje, a proto zůstává nezpochybnitelným faktem to, že zdaňovacím obdobím poplatníka daně z příjmů právnických osob, který se z různých důvodů ocitne v úpadku, zůstává kalendářní rok (příp. hospodářský). Na tomto závěru nemůže nic změnit ani povinnost podat daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období - například v souvislosti s vydáním rozhodnutí o úpadku - upravená v § 244 odst. 1 DŘ, jelikož ⁶

Z tohoto pohledu je pak zásadní otázkou, zda lze z hlediska povinnosti podat daňové přiznání či tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období, která je upravena v procesní normě - DŘ, dovozovat v reálné praxi i faktický vznik pohledávky za majetkovou podstatou po rozhodném dni -ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku ve vztahu k přímým daním, když tuto běžnou daň lze stanovit - bez ohledu na probíhající insolvenční řízení - až po uplynutí příslušného zdaňovacího období, jak již zmíněno dříve.

V reálné praxi to vypadá většinou tak, že bez ohledu na délku i vymezení zdaňovacího období převažuje praxe, která automaticky spojuje s rozhodnutím o úpadku i nastavení dělící čáry pro daňové pohledávky za období do rozhodnutí o úpadku - tzv. přihlašované a pro daňové pohledávky za období po rozhodnutí o úpadku, které jsou v souladu s ustanovením § 168 odst. 2 písm. e) IZ charakterizovány jako pohledávky za majetkovou podstatou, což v konečném důsledku znamená, že tomuto ustanovení IZ dává přednost v souvislosti s insolvenčním řízením před ustanovením § 17a ZDP, které upravuje délku zdaňovacího období u daně z příjmů právnických osob. Dosavadní většinová aplikační praxe však zůstává dlužna odpověď na otázku, zda toto bylo bezezbytku úmyslem jak normotvůrce, tak i zákonodárce v oblasti legislativy přímých daní, připočteme-li k tomu navíc i ten fakt, že z hlediska účinků spojených s dopady vydání rozhodnutí o úpadku se ustanovení § 17a ani vzdáleně nepodobá koncepci založené například v již zmíněném ustanovení § 99 odst. 11 ZDPH.

Z předloženého časového popisu situace dále plyne, že daňový subjekt v úpadku (poplatník daně z příjmů právnických osob) procházel celý kalendářní rok 2013 povolenou reorganizací na základě schváleného reorganizačního plánu. Díky tomu proto vzniká takovému daňovému subjektu opět povinnost podat daňové přiznání za celé zdaňovací období, v daném případě za celé zdaňovací období kalendářního roku 2013.

Dojde-li v souladu s ustanovením § 364 odst. 2 IZ ke dni 15. 8. 2014 ke splnění reorganizačního plánu a tím pádem i ke skončení reorganizace jako takové, vzniká v návaznosti na text ustanovení § 244 odst. 3 DŘ povinnost Pro účely našeho modelového případu to znamená, že dlužník coby osoba s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě dle § 229 odst. 3 písm. c) IZ je povinen podat daňové tvrzení za období od 1. 1. 2014 do 15. 8. 2014.

V návaznosti na zmíněnou reorganizaci ještě možno dodat, že věřitelé mají ve vztahu k dlužníkovi celou řadu pojistek, aby dlužník plnil to, co slíbil. Jedná se zejména o ustanovení § 348 odst. 1 písm. e) IZ, které v souvislosti se schválením reorganizačního plánu soudem dlužníka mimo jiné zavazuje i k řádné a včasné úhradě pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek jim na roveň postavených -tedy ihned poté, co se reorganizační plán stane účinným, ledaže bylo mezi dlužníkem a příslušným věřitelem dohodnuto jinak, což může být například aktuální v případě daňových pohledávek, které mohou vznikat po celou dobu plnění reorganizačního plánu v souvislosti s prodejem celé majetkové podstaty či například v kontextu s prodejem dlužníkova podniku.

Reorganizace jako jeden ze způsobů řešení dlužníkova úpadku je zajímavá i z pohledu zákonem poskytnutých jistých forem daňových výhod, resp. úlev, ale samotný rozbor této problematiky by si vyžádal rozsáhlý samostatný článek.

Ačkoli je problematika podávání daňových tvrzení v případě úpadku daňového subjektu na první pohled upravena celkem jednoznačně ve zvláštním ustanovení, které představuje v rámci DŘ § 244, zdání systémovosti i jednoznačnosti na první pohled celkem klame. I když by se jevilo celkem snesitelným i administrativně méně náročným řešením zakotvit problematiku podávání daňových tvrzení právě v případě úpadku daňového subjektu v příslušném speciálním ustanovení DŘ, převládá dosud více pohledů na věc i dominanci či specifika té které daně a kýžený cíl - mít alespoň v tomto případě jednoznačnou a přehlednou právní úpravu v oblasti plnění těchto povinností je zcela v nedohlednu.