Problematika postupu k odstranění pochybností v podmínkách daňového řádu

Po podání daňového tvrzení, ať už řádného či dodatečného, správce daně v průběhu vyměřovacího, popř. doměřovacího řízení prověřuje údaje obsažené v konkrétním přiznání, neboť jeho povinností je, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji.

V případě, že nemá pochybnosti o předloženém přiznání a údaje v něm uvedené plně akceptuje, vyměří daňové přiznání tzv. konkludentně dle § 139, § 140 odst. 1 a § 147 odst. 1 DŘ (případně u dodatečného tvrzení doměří dle § 143, § 144 odst. 1 a § 147 odst. 1 DŘ) a výsledek vyměření nemusí daňovému subjektu sdělovat. Proti tomuto platebnímu výměru nelze podat odvolání (§ 140 odst. 4 DŘ, případně § 144 odst. 4 DŘ u dodatečného platebního výměru).

Nesouhlasí-li s údaji a chyby v daňovém přiznání jsou naprosto zjevné a transparentní, správce daně stanoví daň ve správné výši a vyměří ji, ovšem rozdílně od daně přiznané v daňovém tvrzení, platebním výměrem dle § 147 odst. 1 a § 139 DŘ. Platební výměr zašle daňovému subjektu a v odůvodnění tohoto rozhodnutí uvede veškeré důvody, na základě kterých došlo ve výroku rozhodnutí k rozdílnému vyměření daně oproti dani uvedené v daňovém přiznání. Proti tomuto rozhodnutí se může příjemce rozhodnutí odvolat ve lhůtě do 30 dnů ode dne jeho doručení (§ 109 DŘ).

Má-li však správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného nebo dodatečného daňového tvrzení nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností (§ 89 odst. 1 DŘ), a to výzvou k odstranění pochybností dle § 89 odst. 1 DŘ.

Obsah výzvy musí být jasný, srozumitelný, určitý a splnitelný. Pochybnosti musí být formulovány takovým způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal, tj. tak, že umožní daňovému subjektu konkrétní a určitou odpověď, resp. dodání požadovaných důkazních prostředků, na jejichž základě může dojít k odstranění pochybností (§ 89 odst. 2 DŘ). Daňovému subjektu musí být z výzvy zřejmé, v čem pochybnosti správce daně spočívají a co má prokazovat. Přitom pochybnosti správce daně musí být postaveny na konkrétních poznatcích a z výzvy musí být seznatelné, proč vznikly a v čem spočívají. Úvaha o vzniku pochybností musí mít racionální a logický základ (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu, např. 9 Afs 110/2007-102 ze dne 8. 7. 2008, který se sice vztahuje ještě k vytýkacímu řízení a zákonu o správě daní a poplatků, ale vzhledem ke skutečnosti, že věcně není mezi vytýkacím řízením a postupem k odstranění pochybností zásadní rozdíl, lze v této daňové procesní oblasti vycházet z rozsudků vztahujících se k vytýkacímu řízení).

Ve výzvě stanoví správce daně daňovému subjektu lhůtu k odpovědi, tj. k odstranění pochybností, která by měla být přiměřená rozsahu zpochybněných údajů, minimálně však patnáctidenní. Jedná se o lhůtu správcovskou, nikoli zákonnou, tzn. že ji stanovuje rozhodnutím správce daně a musí při jejím stanovení přihlédnout k okolnostem, za nichž se lhůta ukládá. Lhůtu stanovenou ve výzvě lze dle § 36 odst. 1 DŘ ze závažného důvodu na žádost prodloužit, pokud běh této lhůty ještě neuplynul, tzn. že žádost o prodloužení lhůty musí být podána před jejím uplynutím. Přijetí předmětné žádosti není od 1. 3. 2011 zpoplatněno (viz zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, položka 1 Přílohy sazebníku, část I). V úvahu přichází též navrácení lhůty v předešlý stav (§ 37 DŘ), a to za podmínek stanovených v předmětném ustanovení. Přijetí této žádosti je zpoplatněno částkou 300 Kč (viz zákon o správních poplatcích tamtéž).

Správce daně je zároveň povinen ve výzvě poučit daňový subjekt o následcích spojených jak s nedodržením lhůty, tak s neodstraněním pochybností.

Kromě těchto zákonných náležitostí, jež musí výzva obsahovat, má správce daně zákonem stanovenou 30denní lhůtu, ve které je třeba výzvu vydat (nikoli doručit). Toto časové omezení se však týká pouze případů, kdy z podaného řádného nebo dodatečného daňového tvrzení má vzniknout daňový odpočet (§ 89 odst. 3 DŘ). Pojem daňový odpočet vymezuje daňový řád v § 2 odst. 4 takto: Daňový odpočet je vratkou v rovině nalézací, nikoli v rovině platební a setkáváme se s ním u daně z přidané hodnoty [viz § 4 odst. 1 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty] a u spotřebních daní. Daňovým odpočtem však není např. přeplatek, který vznikne přeplacením záloh na dani z příjmů (rovina platební).

Z popsaného lze dovodit, že 30denní lhůta pro vydání výzvy k odstranění pochybností musí být ze strany správce daně dodržena u daňových přiznání k dani z přidané hodnoty, a to konkrétně a speciálně u těch, ve kterých je vykázán nadměrný odpočet. V ostatních případech postupuje při vydání výzvy správce daně tak, aby neporušil základní zásady daňového řízení, zejména zásadu zákonnosti (§ 5 odst. 1 DŘ), rychlosti (§ 7 odst. 1 DŘ) a přiměřenosti (§ 5 odst. 3 DŘ).

Lhůta pro vydání výzvy začíná dle DŘ, na rozdíl od předchozí právní úpravy v zákoně o správě daní a poplatků, běžet nejdříve od posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty, která je stanovena v § 101 zákona o dani z přidané hodnoty. Je-li však podání učiněno po této zákonné lhůtě, pak běží ode dne, kdy bylo přiznání podáno.

V souladu s § 101 odst. 2 DŘ je rozhodnutí, tj. v našem konkrétním případě výzva k odstranění pochybností, vydané okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení (nikoli okamžikem, kdy bylo podepsáno úřední osobou), tj. okamžikem expedice rozhodnutí.

Lhůta pro vydání výzvy je však, dle důvodové zprávy k DŘ, lhůtou pořádkovou, tzn. že jejím nedodržením nepozbývá správce daně oprávnění zahájit postup k odstranění pochybností a tato skutečnost nebude zakládat ani nezákonnost postupu. S tímto názorem se však plně neztotožňují všichni odborníci na daňový proces, např. JUDr. Jaroslav Kobík v publikaci Daňový řád s komentářem lhůtu pro zahájení postupu k odstranění pochybností považuje za lhůtu zákonnou.

Proti výzvě se nelze samostatně odvolat (§ 109 odst. 2 DŘ), což v praxi znamená, že samotnou výzvu nelze napadnout odvoláním. Zákonnost výzvy lze zpochybnit, ale až v souvislosti se samotným rozhodnutím o vyměření daně, tj. s platebním výměrem.

V případech, kdy je pro určité úkony (například pro vrácení přeplatku) stanovena lhůta, potom se vydáním výzvy k odstranění pochybností běh lhůty nepřerušuje, tak jak jsme byli zvyklí v zákoně o správě daní a poplatků, ale staví, a to až do dne, kdy dojde k odstranění pochybností. Lhůta již neběží po odstranění pochybností celá znovu, ale dobíhá pouze zbytek původní lhůty (viz § 34 DŘ).

Další vývoj postupu k odstranění pochybností pak záleží z hlediska důkazního břemena především na konání daňového subjektu. Po doručení výzvy k odstranění pochybností řádného nebo dodatečného daňového tvrzení má uloženu zákonnou povinnost na výzvu ve stanovené lhůtě reagovat, odstranit pochybnosti správce daně a prokázat výši daně dostatečně věrohodně. Uvedené důkazní břemeno vyplývající z § 92 odst. 3 DŘ je zcela na daňovém subjektu, a je tudíž jen na něm, aby konkrétní pochybnosti uvedené ve výzvě vyvrátil a prokázal správnost, pravdivost a úplnost svých daňových tvrzení.

Jsou-li důkazní prostředky doloženy, správce daně je prozkoumá, zhodnotí a následně musí jasně a srozumitelně specifikovat dříve sporné skutečnosti, u nichž byly pochybnosti odstraněny, a rovněž ty, u nichž nebyly odstraněny pochybnosti vůbec nebo jen částečně. Musí konkrétně uvést důvody, pro které na některých pochybnostech nadále trvá a u nichž se pak eventuálně povede další dokazování, které však nelze vést přes další výzvu k odstranění pochybnosti (ta je z povahy věci vydávána pro daný případ pouze na začátku), ale běžnou komunikací v rámci dokazování (§ 92 odst. 4 DŘ).

Skutečnosti zjištěné při postupu k odstranění pochybností je správce daně povinen popsat (viz § 90 odst. 1 DŘ) dle povahy odpovědi v protokolu nebo úředním záznamu. Součástí těchto písemností musí být popis skutečností dokumentujících průběh postupu k odstranění pochybností a hodnocení vyjádření a důkazních prostředků, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody přetrvávajících pochybností.

Postup k odstranění pochybností se může vyvíjet následujícími způsoby:

Zákonem není stanovena lhůta pro uzavření postupu k odstranění pochybností. Správce daně však musí postupovat v souladu se zásadou rychlosti řízení a bez zbytečných průtahů. V případě, kdy správce daně nepostupuje v souladu s uvedenými zásadami, lze uplatnit postup podle § 38 DŘ, tj. ochranu před nečinností. Daňový subjekt může dát dle uvedeného ustanovení podnět nejblíže nadřízenému správci daně mimo jiné i v případě, že správce daně neprovedl úkon ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu při správě daní obvyklá, nebo nevydal rozhodnutí bezodkladně poté, co došlo ke shromáždění podkladů potřebných pro rozhodnutí.

Výše publikovaný odborný text nemá, vzhledem ke svému rozsahu, ambice obsáhnout celkovou šíři problematiky postupu k odstranění pochybností, nicméně v tomto prvotním textu poskytuje přehled základních postupů, alternativ a případných rozdílů oproti předchozímu zákonnému ustanovení ve věci, tj. vytýkacímu řízení dle zákona o správě daní a poplatků, platnému do 31. 12. 2010.