Kontinuita daňového řízení v kontextu s probíhajícím insolvenčním řízením

Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „IZ“), ve svém § 266 odst. 1 písm. c) stanovil, že jedním z řízení, která se prohlášením konkursu nepřerušují, je též i řízení daňové. Podle § 134 odst. 1 DŘ se daňovým řízením rozumí soubor postupů a dílčích řízení, jež ve svém výsledku vedou ke správnému zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem (například uplynutím prekluzivní lhůty) daňové povinnosti s touto daní související. Nutno dodat, že pojem je třeba stejně jako pojem daň vykládat v širším slova smyslu, než lze usuzovat z prostého jazykového vyjádření. To znamená, že označuje i řízení vedená ohledně jiných peněžitých plnění, která se pro potřeby DŘ subsumují pod pojem . Díky tomu se tak pod tímto pojmem rozumí též například celní řízení (v té části, ve které jde o zjištění, stanovení a úhradu cla), poplatkové řízení a všechna další řízení, pro která se DŘ používá jako obecný právní předpis. Daňové řízení lze rozdělit do dvou rovin - roviny nalézací a roviny platební, přičemž v rovině nalézací dochází ke stanovení daně - nalézací rovina, a tedy i nalézací řízení jsou pouze shodným názvem pro vyměřovací řízení a doměřovací řízení, zatímco rovina platební zahrnuje řízení a postupy při placení daní, včetně vymáhání daní.¹

Z výše uvedeného tedy lze dovodit, že ustanovení § 266 odst. 1 písm. c) IZ dává správci daně legální prostor k tomu, aby i po prohlášení konkursu prováděl u daňového subjektu daňové řízení ve věci jeho daňové povinnosti v celém rozsahu, s výjimkou daňové , jejíž provedení zapovídá již v minulém článku popsané ustanovení § 109 odst. 1 písm. c) IZ ve spojení s ustanovením § 267 odst. 1 IZ, šlo-li by navíc o pohledávky, které se váží z hlediska svého vzniku k období do rozhodnutí o úpadku a měly být tedy řádně a včas přihlášeny u insolvenčního soudu. Kromě samotného IZ pamatuje na tento stav i DŘ, který ve svém § 243 odst. 1 stanovil, že i po zahájení insolvenčního řízení lze daňové řízení zahájit a v celém daňovém řízení pokračovat, s výjimkou daňové , kterou lze nařídit, avšak nelze ji provést, pokud insolvenční zákon nestanoví jinak. V daném případě pak IZ pamatuje na výjimku z tohoto zákazu ve svém ustanovení § 360, což je ovšem situace vážící se k dlužníkovi, jehož úpadek je řešen reorganizací a v daném kontextu jde tedy o jiné řešení úpadku než konkursem. Z hlediska celkového pojetí insolvenčního (dříve konkursního) řízení lze dovodit, že zákaz provedení daňové nebo jiné se váže toliko k majetku ve vlastnictví dlužníka, jakož i jiného majetku, který náleží do majetkové podstaty. Znamená to tedy, že výkon rozhodnutí nebo exekuci, které budou postihovat majetek nepatřící z různých důvodů do majetkové podstaty dlužníka v úpadku, lze provést kdykoli v průběhu insolvenčního řízení a nedopadá na ně tedy ani zákaz v podobě ustanovení § 109 odst. 1 písm. c) IZ a § 267 odst. 1 IZ. Nejčastěji se může jednat o exekuci na tzv. nepeněžitá plnění (např. výkon rozhodnutí vyklizením bytu apod.).²

Aby se mohl správce daně dovolávat koncepce zakotvené v § 266 odst. 1 písm. c) IZ, musí se celkem logicky jednat o taková daňová řízení, která byla zahájena před prohlášením konkursu. S využitím dikce ustanovení § 243 odst. 1 DŘ lze proto tvrdit, že se bude jednat o taková daňová řízení, která byla zahájena před zahájením insolvenčního řízení (díky ustanovení § 243 odst. 1 DŘ je možno daňové řízení zahájit i poté, co došlo k zahájení insolvenčního řízení). Jak je již vyjádřeno dříve, otázkou zůstává, zda může správce daně v souvislosti s prohlášením konkursu pokračovat i v provádění daňové kontroly zahájené před prohlášením konkursu, navíc při vědomí, že definice v sobě nezahrnuje . Daňová kontrola je postupem, jímž správce daně prověřuje tvrzení daňových subjektů a další skutečnosti podstatné pro správné zjištění a stanovení daně. Díky tomuto institutu pak správce daně touto činností naplňuje jeden z cílů správy daně stanovených v § 1 odst. 2 DŘ. Daňová kontrola, která je upravena v § 85 a násl. DŘ, má své uplatnění v řízení nalézacím ve fázi vyměřovací a doměřovací, popř. v řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti rozhodnutím vydaným v nalézacím řízení. Předmět daňové kontroly se obecně váže vždy k jednomu daňovému řízení ve smyslu jeho vymezení v § 134 odst. 1 DŘ - tj. k jedné daňové povinnosti daňového subjektu, počínající vznikem této daňové povinnosti a končící jejím splněním nebo jiným zánikem. Bude se jednat o daňovou povinnost vážící se k určitému zdaňovacímu období anebo v případě jednorázových daní o daňovou povinnost jako takovou.³ S přihlédnutím k uvedenému je dle mého názoru víc než zřejmé, že provázanost daňové kontroly, resp. jejích výstupů ve vztahu k daňovému řízení je více než čitelná a logická. Výstupy daňové kontroly tedy zpravidla vždy směřují k daňovému řízení - k rovině nalézací - a z toho důvodu by koncept nastolený jak v ustanovení § 266 odst. 1 písm. c) IZ, tak i v ustanovení § 243 odst. 1 DŘ měl dopadat i na ni.

Prosadil-li by se v praxi druhý z názorů, který spočívá v tom, že po prohlášení konkursu již nelze provádět u daňového subjektu daňovou kontrolu ve věci prověření daňové povinnosti za zdaňovací období do prohlášení konkursu (ale zřejmě i za zdaňovací období po prohlášení konkursu), znamenalo by to ve svém důsledku mimo jiné i to, že např. taková zpráva o daňové kontrole vydaná a projednaná dle ustanovení § 88 DŘ až po prohlášení konkursu ve věci prověření tvrzení daňového subjektu v úpadku ohledně daňové povinnosti za zdaňovací období před prohlášením konkursu, by byla stižena vadou, která může mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci, navíc i s přihlédnutím k tomu, že správce daně projednal její závěry ještě v souladu s ustanovením § 266 odst. 2 IZ s daňovým subjektem (dlužníkem v úpadku) a nikoli insolvenčním správcem, který se mezitím v souladu s ustanovením § 229 odst. 3 písm. b) IZ stal osobou s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě. Týká-li se navíc daňová kontrola daňové povinnosti za zdaňovací období do prohlášení konkursu a má-li být v souvislosti s ní stanovená daňová povinnost vypořádána z majetkové podstaty, nabízí se nutně závěr, že osoba insolvenčního správce je v daném směru zcela nezastupitelná.

Zcela zásadní se v daném ohledu jeví i ustanovení § 246 odst. 1 IZ, podle něhož prohlášením konkursu přechází na insolvenčního správce oprávnění nakládat s majetkovou podstatou, jakož i výkon práv a plnění povinností, které přísluší dlužníku, pokud souvisí s majetkovou podstatou, tj. včetně zajištění plnění daňových povinností, mají-li být tyto povinnosti veřejnoprávního charakteru navíc vypořádány z již zmíněné majetkové podstaty. Z tohoto úhlu pohledu se pak dostává ustanovení § 266 odst. 2 IZ při použití této formy výkladu do jisté s ustanovením § 246 odst. 1 IZ, a to minimálně v rozsahu účastenství v příslušném daňovém řízení, resp. v jeho rovině nalézací, popř. v rámci probíhající daňové kontroly, byla-li zahájena již před prohlášením konkursu a je-li nezbytné stanovit, kdo se tohoto řízení nebo jednání účastní. Názoru, že daňová kontrola by již neměla být po prohlášení konkursu prováděna vůbec, nasvědčuje i dikce ustanovení § 243 odst. 1 DŘ, které sice hovoří o daňovém řízení jako takovém, avšak již vůbec ne o postupech, a to po celou dobu trvání insolvenčního řízení (k tomu srov. například i ustanovení § 264 odst. 1 DŘ). Po celou dobu trvání účinků spojených se zahájením insolvenčního řízení by pak respektování tohoto závěru v praxi neznamenalo nic jiného než to, že správce daně není oprávněn po dobu trvání těchto účinků provádět daňovou kontrolu jak za období do rozhodnutí o úpadku, tak později i za období po rozhodnutí o úpadku, trvá-li insolvenční řízení několik dlouhých let. Důvodová zpráva k DŘ o pohnutkách zákonodárce v tomto směru nikterak nehovoří - tudíž o tom, která z dříve uvedených tezí je správná, může vyjevit stanovisko normotvůrce a konečné slovo - v případě vzniku sporu -bude mít jako vždy nezávislý soud.

Budeme-li poměřovat význam těchto dvou ustanovení IZ, nelze nepřipomenout fakt, že ustanovení § 246 odst. 1 IZ zakotvuje koncept, podle něhož prohlášením konkursu vstupuje insolvenční správce do procesního postavení dlužníka v úpadku (dříve úpadce). V souvislosti s přechodem dispozičních oprávnění k majetkové podstatě z dlužníka na insolvenčního správce v návaznosti na prohlášený konkurs je možno s tímto přechodem uvažovat například i o přechodu oprávnění z dlužníka na insolvenčního správce vykonávat procesní práva v soudním řízení o přezkumu zákonnosti rozhodnutí správce daně, přičemž díky tomu je insolvenční správce oprávněn a povinen hájit zájmy týkající se majetku zahrnutého do majetkové podstaty. Dotýká-li se daňové řízení jakýmkoliv způsobem majetku, který byl sepsán do majetkové podstaty, je nutné na případné právní úkony učiněné před správcem daně jinou osobou než insolvenčním správcem pohlížet jako na úkony neúčinné, což lze dovodit i z ustanovení § 246 odst. 2 IZ, šlo-li o právní úkony provedené po prohlášení konkursu.⁴

Takovýto závěr by bylo možno vztáhnout i k situaci, kdy by zpráva o daňové kontrole byla zahájena s daňovým subjektem v úpadku, (pomineme-li odpověď na zásadní otázku, zda je možno po prohlášení konkursu i nadále pokračovat v již zahájené daňové kontrole) k jejímu obsahu by se dle ustanovení § 88 odst. 2 a 3 DŘ vyjádřil též daňový subjekt a následně byla tato zpráva podepsána rovněž daňovým subjektem v úpadku. Takto projednaná kontrolní zjištění by poté byla zřejmě neúčinná. Stejné důsledky by stíhaly při striktním pojetí výkladu ustanovení § 246 odst. 1 a 2 IZ například i dodatečné daňové přiznání podané a podepsané daňovým subjektem v úpadku za zdaňovací období před prohlášením konkursu, avšak předané podatelně správce daně až po prohlášení konkursu. Takovéto řízení by muselo být navíc správcem daně dle ustanovení § 106 DŘ zastaveno. Nic to však nemění na skutečnosti, že prohlášením konkursu jsou sice práva dlužníka v úpadku (dříve úpadce) k majetku tvořícímu majetkovou podstatu omezena ve prospěch insolvenčního správce, nicméně tento se nestává účastníkem hmotněprávních vztahů, v nichž dlužník vystupoval. Vzhledem k tomu, že v souladu s ustanovením § 245 odst. 3 IZ neztrácí dlužník v úpadku prohlášením konkursu právní subjektivitu, nelze mu upřít ani způsobilost být účastníkem řízení, která jsou na způsobilosti mít práva a povinnosti založena. Nositelem daňové povinnosti je bez větších diskusí proto i po prohlášení konkursu daňový subjekt (dlužník) v úpadku.

Má-li být nalezena uspokojivá odpověď na otázku, jak je to se vztahem ustanovení § 246 odst. 1 IZ a § 266 odst. 1 a 2 IZ ve vzájemných souvislostech, nelze obejít ani pominout tu skutečnost, že se jedná o ustanovení, která se váží toliko jen k řešení situace, kdy úpadek dlužníka je řešen konkursem, k čemuž se přiklání i odborná literatura k DŘ.⁵ Není sporu o tom, že výklad vztahu těchto dvou ustanovení by neměl žádným způsobem narušovat účel tohoto zákona dle § 1 IZ a respektovat přitom i zásady insolvenčního řízení vyjádřené v § 5 IZ. Již v době účinnosti zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání (dále jen „ZKV“), byl zastáván názor, že zákonodárce musí jednoznačně vymezit v právní úpravě konkursu a vyrovnání ta řízení, která by neměla být prohlášením konkursu zásadním způsobem dotčena, neb k jejich přerušení v souvislosti se zjištěním úpadku dlužníka (dříve úpadce) není žádný důvod. Dále bylo konstatováno, že bez ohledu na výsledek těchto řízení se tato projevují zejména tím, že se totiž konkursní (nyní majetkové) podstatě nedostane žádného prospěchu ani újmy.⁶ Při celkovém srovnání právní úpravy této problematiky v ZKV a nynějším IZ poměrně lehce zjistíme, že právní úprava v ZKV konstituovala nepřerušení řízení toliko ve vztahu k trestnímu řízení, řízení o výživném nezletilých dětí a řízení o výkon rozhodnutí, kde však platil zákaz provedení (exekuci bylo proto možno jen nařídit). Tehdejší praxe brala svým způsobem „na milost“ v tomto ohledu i ustanovení § 40 odst. 11 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v podobě toho, že i daňové řízení se prohlášením konkursu nepřerušovalo, s výjimkou daňové , kterou nebylo možno v průběhu konkursu provést.⁷ Insolvenční zákon výčet řízení, která se prohlášením konkursu nepřerušují, ve svém § 266 odst. 1 oproti ZKV zněkolikanásobil, přičemž ve svém výčtu neopomněl ani řízení daňové.

Podíváme-li se na tato řízení podrobněji, pak můžeme v podstatě souhlasit s názorem, že větší část z nich nepřinese majetkové podstatě přínos a ani jí nezpůsobí újmu, nicméně takovýto závěr speciálně ve vztahu k daňovému řízení se již jeví poněkud diskutabilním. Ve většině případů totiž platí, že ať již daňové nebo celní, popř. poplatkové řízení na rozdíl např. od trestního řízení, jehož výsledkem bude trest odnětí svobody, zatíží majetkovou podstatu dlužníka minimálně tím, že zde existuje jako výsledek tohoto řízení exekuční titul, který zavazuje dlužníka v úpadku cosi zaplatit a tím pádem i zatěžuje majetkovou podstatu jako závazek dlužníka v úpadku.

Přijal-li zákonodárce koncept, podle něhož se vedle jiných řízení i daňové řízení prohlášením konkursu nepřerušuje, má to pro věřitele právě ten význam, že si v době od přihlášení daňové pohledávky do insolvenčního řízení do jejího přezkumu může zajistit výhodnější pozici pro případ jejího popření. Řízení o takovéto daňové pohledávce pak pokračuje i po prohlášení konkursu a její věřitel může měnit skutečnosti, na nichž se tato pohledávka zakládá - až do jejího přezkoumání. Nejpozději při přezkumném jednání však musí osvědčit, že takováto daňová pohledávka se stala v mezidobí vykonatelnou a že si pro ni byl schopen zajistit exekuční titul.⁸ Věřitel takovéto pohledávky proto není vázán jejím stavem, co se vykonatelnosti týče podle stavu v době jejího přihlášení, nýbrž stavem, v jakém se tato pohledávka nachází v době jejího přezkoumání.

Totéž platí i ve vztahu k insolvenčnímu správci, který takovou pohledávku přezkoumává postupem dle § 188 IZ, protože má-li informace o tom, že byla do insolvenčního řízení ve stanovené lhůtě přihlášena z již před prohlášením konkursu zahájeného daňového řízení nevykonatelná pohledávka, měl by se k otázce její vykonatelnosti znovu vrátit nejpozději před jejím přezkoumáním, tj. nejlépe před konáním přezkumného jednání a nezkoumat její vykonatelnost či nevykonatelnost ke dni jejího přihlášení.

Nepřerušení daňového řízení nicméně neznamená jeho nezávislost na insolvenčním (dříve konkursním) řízení, ale dává správci daně možnost zjišťovat a vyměřovat daně, včetně i možnosti dosáhnout výhodnějšího postavení pro případ popírání jím uplatňované daňové pohledávky, poněvadž až do okamžiku přezkumného jednání je oprávněn měnit výši přihlášené pohledávky (buď směrem nahoru anebo dolů) a jak již zmíněno, získat i exekuční titul a zajistit si do přezkumu vykonatelnost příslušné daňové pohledávky. ⁹ Současně s tím - již v souvislosti se zjištěním úpadku dlužníka - vzniká daňovému subjektu v úpadku i řada povinností, z nichž mnohé jsou zakotveny i v daňových zákonech, DŘ v tomto ohledu nevyjímaje, přičemž za zmínku stojí zejména ustanovení § 244 odst. 1 uvedeného zákona. Je-li na majetek dlužníka soudem prohlášen konkurs, zajišťuje plnění těchto povinností (včetně daňových) v souladu s ustanovením § 246 odst. 1 IZ insolvenční správce, který je rovněž i jedinou osobou s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě.

Při hledání odpovědi na otázku, jak to bude s postavením dlužníka a insolvenčního správce v daňovém řízení po prohlášení konkursu, resp. kdo z nich bude vystupovat v daňovém řízení zahájeném již před prohlášením konkursu a dokončovaném po jeho prohlášení, nelze souhlasit s tvrzením Richtera, že daňové řízení by se svým charakterem i pojetím řadilo dle dikce § 266 odst. 1 IZ mezi ta řízení, kdy otázka pravosti, výše nebo pořadí do insolvenčního řízení přihlášené a následně v průběhu přezkumu popřené daňové pohledávky nespadá do pravomoci civilních soudů a nemůže být tedy insolvenčním soudem rozhodnuto jako incidenční spor. Jak dále Richter poznamenává, podstatné je, že i v nepřerušeném daňovém řízení je sice možno dospět k rozhodnutí ohledně případné výše pohledávky za dlužníkem, nelze v nich však dosáhnout výkonu takového rozhodnutí či jiného uspokojení pohledávky - bez ohledu na to, že takovouto situaci lze s přihlédnutím k dikci IZ řešit ze strany věřitele jen řádným a včasným přihlášením pohledávky. ¹⁰ Bezesporu nelze cokoli namítnout proti tvrzení, že v nepřerušeném daňovém řízení lze nejpozději do přezkumného jednání stanovit výši daně v podobě nezpochybnitelného exekučního titulu, nicméně již nelze vůbec souhlasit s tím, že by spor o výši daňové pohledávky popřené při přezkumném jednání nemohl řešit civilní soud, navíc v rámci incidenčního sporu dle IZ. Tato koncepce je českému úpadkovému právu známa již od 1. 5. 2000, kdy ji zavedla novela ZKV provedená zákonem č. 105/2000 Sb., a která od té doby nedoznala větších koncepčních změn ani v rámci nově přijatého IZ. V návaznosti na již uvedené ještě nutno zmínit, že bude-li se spor týkat popření pravosti nebo výše vykonatelné pohledávky (včetně daňové), nejde v řízení o přezkum správnosti původního exekučního titulu. Z toho důvodu nalézací řízení, včetně například řízení o správnosti vyměření daně či třeba stanovení výše odvodu, musí u soudu proběhnout znovu.¹¹

Shrnuto a podtrženo - daňové řízení je řízením o nároku, který se týká majetku, jenž tvoří majetkovou podstatu dlužníka v úpadku. Jelikož předmětem tohoto řízení je zpravidla stanovení výše pohledávky, kterou je třeba přihlásit do insolvenčního řízení, stanovil zákonodárce pro tento druh řízení výjimku v podobě nepřerušení tohoto řízení v souvislosti s prohlášením konkursu. Avšak z hlediska koncepce a pojetí nelze opomenout, že správce daně ve většině případů přihlašuje daňovou pohledávku v okamžiku, kdy ještě většinou konkurs prohlášen není, tj. v okamžiku, kdy soud svým rozhodnutím zjistil úpadek, ale dosud nerozhodl o způsobu jeho řešení, pomineme-li tu situaci, kdy soud jedním rozhodnutím zjistí jak úpadek dlužníka, tak současně i rozhodne o způsobu jeho řešení konkursem (například v případech, kdy se jedná o právnickou osobu v likvidaci).

Z hlediska časového nastavení je tu tedy ve vztahu k dřívější právní úpravě v ZKV jistá disproporce, poněvadž věřitel zde přihlašuje svou pohledávku k insolvenčnímu soudu dříve než je rozhodnuto o způsobu řešení dlužníkova úpadku, například v podobě prohlášení konkursu na majetek dlužníka. O způsobu řešení dlužníkova úpadku se poté rozhoduje ve většině případů až poté, co uplynula soudem stanovená lhůta pro přihlášení pohledávek k insolvenčnímu soudu.

Vrátím-li se znovu k již položené otázce, s kým může být dokončeno již před prohlášením konkursu zahájené daňové řízení, nemohu při hledání odpovědi pominout zásady insolvenčního řízení vyjádřené v § 5 IZ, včetně smyslu a účelu samotného insolvenčního řízení. Ustanovení § 266 odst. 2 IZ na straně jedné počítá s tím, že není-li v IZ dále stanoveno jinak, měl by účastníkem daňového řízení, které bylo zahájeno již před prohlášením konkursu zůstat dlužník, resp. z hlediska terminologie zakotvené v DŘ daňový subjekt. Zákonodárce však zcela prakticky v odst. 3 téhož paragrafu IZ počítá i s možností, že by se situace v rámci insolvenčního řízení nevyvíjela dle všech předpokladů a příznivě, například by došlo ke kolizi s účelem i smyslem insolvenčního řízení tím, že by se zmenšil rozsah majetkové podstaty a v takovém případě by soud mohl na návrh správce daně anebo i bez návrhu rozhodnout, že se namísto dlužníka stává účastníkem tohoto řízení insolvenční správce.¹²

Pokud někteří správci daně už zjistili, že daňové řízení zahájené s osobou zúčastněnou na správě daní by i přes prohlášený konkurs na majetek dlužníka mělo tedy doběhnout s daňovým subjektem, mají v případech, kdy daňový subjekt (dlužník v úpadku) svým přístupem zcela zjevně maří samotný účel daňového řízení, zákonnou možnost požádat insolvenční soud, aby ve věci zjednal pořádek tím, že do tohoto řízení vstoupí namísto této osoby insolvenční správce. Má-li insolvenční soud dostatek informací o průběhu insolvenčního řízení u příslušného dlužníka, včetně stavu plnění povinností ukládaných dlužníkovi v úpadku, může v rámci dohlédací činnosti pochopitelně takovéto rozhodnutí učinit i bez návrhu, a to zejména tam, kde by nečinnost nebo nedostatečná součinnost daňového subjektu (dlužníka) anebo jeho jiné úkony mařily účel a smysl insolvenčního řízení (například v podobě toho, že správce daně bude mít oproti jiným věřitelům zásadně ztíženu pozici při přihlašování daňových pohledávek v důsledku nečinnosti dlužníka a dojde tak i k porušení ustanovení § 5 IZ).

Ustanovení § 243 odst. 1 DŘ v kontextu s ustanovením § 266 odst. 1 písm. c) IZ tedy nevypovídá o ničem jiném, než o tom, že až do prohlášení konkursu na majetek dlužníka zahájené insolvenční řízení ve vztahu k daňovému řízení větší omezení nevyvolává, s výjimkou zákazu provedení na majetek, který tvoří majetkovou podstatu dlužníka v úpadku, a omezení možnosti získat nárok na uspokojení ze zajištění v souvislosti s již zmíněným zahájeným insolvenčním řízením, jak ostatně i plyne z ustanovení § 109 odst. 1 písm. b) a c) IZ. Vyjma těchto omezení lze zahájit všechna ostatní dílčí řízení, z nichž se daňové řízení dle § 134 DŘ skládá¹³ a toto platí až do okamžiku, kdy je na majetek dlužníka prohlášen konkurs. Teprve v souvislosti s prohlášeným konkursem na majetek dlužníka a s přechodem dispozičních oprávnění k majetkové podstatě dlužníka z osoby dlužníka (daňového subjektu) na insolvenčního správce je nezbytné vedle jiných problémů řešit i otázku kontinuity řízení zahájených před prohlášením konkursu a příp. i jejich stavu.

V případě řízení uvedených v § 266 IZ, včetně řízení daňového, zákonodárce zvolil ten přístup, že řízení se v souvislosti s prohlášeným konkursem nepřerušuje (bylo-li zahájeno již před prohlášením konkursu), tato skutečnost nevyvolává žádné účinky a navíc - v odůvodněných případech a buď na návrh správce daně, anebo na základě rozhodnutí insolvenčního soudu - se insolvenční správce může stát jeho účastníkem namísto dlužníka.

Ve vztahu k úpadku dlužníka, který je řešen konkursem, by tedy měla být otázka účastenství i kontinuity řízení zákonodárcem svým způsobem i vyřešena, avšak bude-li úpadek dlužníka řešen oddlužením zpeněžením majetkové podstaty, může být otázka kontinuity a účastenství pokládána znovu. Podle § 408 odst. 1 IZ totiž platí, že dispoziční oprávnění k majetkové podstatě, jež je tvořena majetkem, který dlužník získal do schválení oddlužení, vykonává insolvenční správce, zatímco dispoziční oprávnění k majetku, který dlužník získal až po schválení oddlužení, má od právní moci rozhodnutí o schválení oddlužení zpeněžením majetkové podstaty dlužník. Majetek, který dlužník nabyl až po schválení oddlužení, do majetkové podstaty nespadá a dlužník s ním může naložit dle svého uvážení - například mzda nebo jiný pravidelný příjem.¹⁴ Takováto koncepce navozená zákonodárcem v IZ musí nutně vést k závěru, že v rámci oddlužení, které se týká majetku jednoho dlužníka, bude správce daně muset ve snaze provést řádně daňové řízení u daňového subjektu v úpadku jednat jak s insolvenčním správcem coby osobou s dispozičním oprávněním k majetkové podstatě, která je tvořena majetkem získaným dlužníkem do schválení oddlužení, tak i s dlužníkem (osobou zúčastněnou na řízení), je-li dlužník vedle toho též například vlastníkem nemovitosti a tato nemovitost podléhá dani z nemovitostí a není součástí navrženého oddlužení, popř. bude-li se jednat o mimořádné příjmy v podobě daru apod. Nutno ovšem zároveň připomenout, že v tomto případě se není možno v žádném kontextu dovolávat ustanovení § 266 odst. 1 IZ, poněvadž v tomto konkrétním případě není úpadek dlužníka řešen konkursem, nýbrž oddlužením, jak již ostatně zmíněno shora.

Otázka pozice osoby s dispozičním oprávněním a problematiky kontinuity některých řízení zahájených již před prohlášením konkursu nejsou zcela jistě všechny zásadní problémy, které mohou v souvislosti s insolvenčním řízením vyvstat. Autor se však domnívá, že z hlediska významu si rozhodně nezaslouží to, aby byly v celkovém výčtu opomíjeny.