Ze své praxe daňového poradce, specializujícího se na řešení daňových sporů mezi podnikateli a správcem daně, zejména pak na zastupování podnikatelů při daňových kontrolách a postupech k odstranění pochybností (dříve vytýkací řízení), jsem utvrzován v tom, že podnikatelská veřejnost stále trpí určitými předsudky či neznalostmi ohledně jejich postavení vůči finančním úřadům, zejména pokud jde o jejich práva a povinnosti a také práva a povinnosti správce daně a jejich úředních osob. Z těchto zdrojů pak pramení mé rozhodnutí pokusit se v několika článcích na stránkách tohoto časopisu alespoň skromným dílem přispět ke změně tohoto, po mém soudu, neutěšeného soudu. Mojí snahou je přitom poměrně obtížnou materii daňového práva procesního podat co možná nejsrozumitelněji a nejpřehledněji, jak jen to sám předmět našeho zájmu umožňuje.
Jakým způsobem může finanční úřad uložit povinnost něco činit?
Ing.
Roman
Landgráf
, daňový poradce
Ústavněprávní ukotvení vztahu úřad
versus
občanVšechny dále podrobněji probírané konkrétní právní normy vztahující se k popisu vztahu stát (státní úřad)
versus
občan mají zcela klíčové ukotvení v ústavním právu. Uvědomění si těchto ústavněprávních kořenů (přes svoji zdánlivou abstraktnost) by podle mého názoru mělo tvořit prvotní a klíčovou úvahu prakticky ve všech konkrétních situacích, ve kterých se podnikatel v interakci s finančním úřadem může ocitnout.Úřad smí pouze to, co výslovně dovoluje zákon
Z mé každodenní praxe je zřejmé, že si celá řada podnikatelů stále nedostatečně uvědomuje zcela zásadní a velmi praktický dopad čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod1 (dále jen Listina), ve kterém se stručně konstatuje:
"Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví."
Je vhodné si v této souvislosti připomenou, že tomuto ustanovení odpovídá ustanovení čl. 2 odst. 3 Ústavy2, podle kterého státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, mezích a způsoby, které stanoví zákon. Jakkoli jsou tato ustanovení velmi stručná, jejich právní i faktický dopad je značný a myslím, že i v současné praxi stále nedoceněný. Za použití právní doktríny3 je přitom možno pro praktické účely dovodit tyto základní důsledky (uvedeno pro názornost pouze přehledově a stručně):
*
Nestačí pouhá formální
výkonu, je potřeba mít vždy na vědomí z čl. 2 odst. 3 Ústavy vyvěrající základní účel výkonu moci, tj. legalita
službu občanům
. Jakkoli se zde jedná o určitou pro někoho možná až příliš nepragmatickou právně-teoretickou záležitost, ti z nás, kteří se výkladem a aplikací práva zabýváme hlouběji, již víme, že zdaleka není bez významu, když se řekne, že je potřeba zohlednit především materiální (na úkor formální) aspekt ústavnosti rozhodování správních úřadů.*
Ustanovení představuje základní pojistku
proti výkonu libovůle (zvůle)
ze strany státní moci (tedy například finančních úřadů). Formy libovůle přitom mohou mít rozmanitou podobu: -
ústavní soud spojuje vyloučení libovůle
s kvalitou argumentace
4, která je obsažena v odůvodnění rozhodnutí (např. finančního úřadu). Může se tedy v praxi například jednat libovůli spočívající v nedostatečnosti
(neadekvátnosti) odůvodnění
. Vidíme zde tedy, že dostatečnost a kvalita argumentace vůbec je základním požadavkem na ústavnost rozhodování každého orgánu státní moci, tedy i finančního úřadu. Praktický důsledek: Pokud finanční úřad své rozhodnutí odůvodní nedostatečně, jedná se z jeho strany o výkon libovůle (pokud ne přímo zvůle) a je možno se proti tomu právě s touto argumentací bránit (například formou stížnosti nebo odvolání);-
o libovůli se dle Ústavního soudu5 může jednat i v případě, kdy dojde ze strany úřadu k
opomenutí důkazů
. Praktický důsledek: Pokud finanční úřad při svém rozhodování neprovede podnikatelem navržený důkaz a přitom toto své opomenutí dostatečně a přesvědčivě neodůvodní, dopouští se nedovoleného výkonu libovůle (zvůle) a je možno se proti němu takto bránit.*
Ustanovení hovoří také o
mezích
uplatňování státní moci, tedy o pravomoci
a kompetenci
. Kompetencí se přitom rozumí rozsah toho, co orgán (třeba finanční úřad) smí, má nebo je oprávněn činit. Pravomocí se pak rozumí samotná forma realizace státní moci, tj. normotvornou nebo individuálně rozhodovací (například jakékoli rozhodnutí finančního úřadu): -
pokud státní orgán (například finanční úřad) vykročí mimo vymezenou oblast
kompetence
(a tím spíše mimo vymezenou pravomoc), dopouští se jednání
a právní akt (například rozhodnutí finančního úřadu) by měl být aktem nicotným;ultra vires
-
k jednání ovšem může dojít
ultra vires
i v materiálním smyslu
, a to tehdy, pokud orgán (například finanční úřad) zneužije své
nebo jí vyloží způsobem, který neobstojí z pohledu ústavně konformního výkladu. V praxi se může jednat o ty kompetence
-
výkon moci cestou
sledování účelu, který není zákonem
,aprobován
-
výkon moci cestou
opomíjení relevantních úvah
při přijímání rozhodnutí,-
výkon moci cestou
přihlížení k nerelevantním úvahám
.*
Pro některé případy aplikací uvedených ustanovení není jistě bez užitečnosti si říci, že právní teorie (ale i
judikatura
) používá pro označení pojmy: -
zásada obecně povolovací,
-
zásada enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí,
-
zásada legální licence,
-
zákaz zmocnit státní orgán k libovůli.
Podnikatel (občan) smí vše, co není zákonem zakázáno
V přímé vazbě na to, co bylo řečeno v předchozí kapitole, je potřeba si uvědomit, že dle čl. 2 odst. 3 Listiny:
"Každý může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá." Také v tomto případě je dobré si uvědomit doplňující protějšek (v tomto případě s prakticky totožným textem) čl. 2 odst. 4 Ústavy: "Každý občan může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá."
Z těchto ustanovení si lze pro praktické účely odvodit tyto závěry:
*
Pouze zákon může podnikateli uložit povinnost
-
Pokud má být podnikatel (občan) povinen něco vůči státnímu orgánu (tedy například finanční úřad) činit, musí to takto výslovně ukládat zákon. Pokud tedy finanční úřad požaduje po podnikateli něco, co zákon tomuto podnikateli neukládá, je to v rozporu s Listinou a Ústavou a tedy nezákonné. Jestliže tedy finanční úřad například vyzývá podnikatele (občana) k provedení nějaké činnosti, může tak legálně činit pouze za podmínky, že to má oporu v nějakém konkrétním zákonném ustanovení (a při dodržení dalších náležitostí, například formy).
*
Pouze zákon může podnikateli stanovit zákazy
-
Podnikatel (občan) může činit cokoli. Výjimkou jsou pouze případy, kdy určité konkrétní konání nějaký zákon výslovně zakazuje. Pokud tedy finanční úřad chce legálně omezit podnikatele (občana) v nějakém konání, musí pro to mít oporu v nějakém konkrétním zákonném ustanovení.
Pro praktické uplatnění zmíněného ustanovení čl. 2 odst. 3 Listiny je nutné vyžadovat, aby právní normy, které ukládají povinnosti či obsahují zákazy, byly
určité
a jasné
. Je nutné si totiž přitom uvědomit, že se zde jedná o omezení základního práva, a proto jasnost a určitost tohoto omezení hraje významnou roli při posuzování ústavnosti. Evropský soud pro lidská práva (ESLP)6 dokonce jde tak daleko7, že kvalitu omezujících norem spojuje se samotnou existencí „zákona“ (ve formálním nebo materiálním smyslu).Z ustanovení čl. 2 odst. 3 Listiny právní doktrína8 dovozuje dvě dimenze:
*
dimenze strukturálního principu,
*
působení jako základní právo.
Z první z výše uvedených dimenzí lze dovodit, že podmínkou konceptu právního státu je
zásadní respektování autonomní sféry jednotlivce
ze strany veřejné moci (tedy například finančních úřadů). Jakýkoli zásah do této autonomní sféry smí tedy stát (veřejná moc) učinit pouze v případech: *
které jsou odůvodněny určitým veřejným zájmem (v našem případě lze hovořit o veřejném zájmu na výběru daní, tj. na financování státu) a
*
kdy je takový zásah proporcionální (přiměřený) s ohledem na cíle, jichž má být dosaženo.
Je vhodné si v této souvislosti uvědomit, že i Ústavní soud je názoru, že
„svobodné
9jednání
má v materiálním právním státě vždy prioritu
před státní mocí realizovanou zákonem."Daně lze ukládat jen na základě zákona
Z výše uvedeným úzce souvisí, zvláště pak při vědomí našeho tématu, ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny:
"Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona."
Právně teoreticky vzato by se dalo říci, že se jedná pouze o konkretizování výše uvedené zásady (viz čl. 2 odst. 3 Listiny), že povinnosti lze ukládat pouze na základě zákona. Je však dobré si uvědomit, že celý ústavní pořádek České republiky stojí na silné10 ochraně vlastnictví, a že komentované ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny představuje (i svým systematickým zařazením do čl. 11 s názvem Ochrana vlastnictví) jednu z konkrétních forem ústavně garantované ochrany vlastnictví
.Při ukládání daní jde vždy o průlom do ochrany vlastnictví
V jakémkoli jednání se správcem daně není nikdy na škodu si uvědomit, že ukládání daní představuje ústavně vymezený průlom do jinak silné ochrany vlastnictví. Nechovejme se k tomu tak, jako by ty peníze patřily od počátku státu, jsou to naše peníze, náš ústavou chráněný majetek, a trvejme tedy na tom, aby prolamování této ochrany probíhalo vždy důsledně podle zákona; máme na to rozhodně nejen morální, ale i zákonem (dokonce ústavním) garantované právo. Z výše uvedené zásady respektování autonomní sféry jednotlivce přeci jasně vyplývá, že občan má prioritní právo se svým majetkem nakládat podle své vůle; teprve pokud stát dostojí všem formálním a materiálním povinnostem a náležitostem, má právo do této autonomní sféry zasáhnout a naše vlastnické právo omezit (například tím, že jsme nuceni část majetku odevzdat v podobě daní).
Odraz v daňovém řádu
Výše naznačené ústavněprávní pojetí vztahu občan - stát má samozřejmě svůj zcela konkrétní odraz do mnoha ustanovení jednoduchého11 práva, v našem případě v daňovém řádu.12 Pojďme si nyní některá taková ustanovení připomenout a krátce okomentovat.
Zásada zákonnosti (legality)
Dle § 5 odst. 1 daňového řádu je správce daně povinen při správě daní postupovat v souladu se zákony a jinými právními předpisy. Jedná se již na první pohled o konkretizování výše uvedeného ustanovení čl. 11 odst. 5 v návaznosti na čl. 2 odst. 2 a 3 Listiny (viz výše). Je možno tedy parafrázovat, že daňový řád výslovně potvrzuje, že při ukládání daní je stát povinen postupovat pouze a jen v souladu se zákonem. Vázanost zákonem přitom neznamená vázanost jeho textem, ale smyslem a účelem.13 Je nutno si přitom uvědomit, že součástí právního řádu jsou i právní principy (i nepsané) a i těmi je správce daně vázán coby platným právem.
Zásada legální licence
Dle § 5 odst. 2 daňového řádu smí správce daně uplatňovat svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem (nebo na základě zákona) svěřena a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena. I zde se jedná o odraz ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny (viz výše), tj. jedná se o konkretizaci ústavní zásady enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí. Pokud si uvědomíme výše komentovanou skutečnost, že omezení základního práva by se mělo dít zásadně
jednoznačně
a srozumitelně
, pak lze snadno dovodit, že pokud by se jednalo o situaci, kdy rozborem zákona by nebylo možno dojít k jednoznačnému závěru, zda určitá pravomoc správci daně přísluší či nikoli (a přitom se jedná o pravomoc, jejíž realizací by mohlo být právě zasaženo do autonomní sféry osoby), je namístě usuzovat, že správce daně takovou pravomoc nemá.Ukládat povinnosti lze jenom rozhodnutím
Obecná právní teorie podává, že rozhodnutím se rozumí správní akt ve formě jednostranného právního úkonu, kterým správní úřad v konkrétním případě řeší poměry jmenovitě určených osob.14 Jedná se tedy o autoritativní výrok o právech a povinnostech určitých osob.
V závislosti na obsahu regulovaných vztahů rozlišujeme:
*
správní akty (rozhodnutí)
materiální
(meritorní
či hmotněprávní) - upravují hmotněprávní postavení (například stanovují povinnost zaplatit daň) adresátů. Řadí se mezi ně i rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty (vydávají se sice v průběhu řízení, ale mají obsah je jasně hmotněprávní);*
správní akty (rozhodnutí)
procesní
- upravují postavení adresátů ve správním (resp. daňovém) řízení; tyto správní akty se dále dají členit na tzv. čistě procesní, jimiž se upravuje toliko vedení správního řízení (např. předvolání svědka), a na jiné procesní správní akty, které mohou mít hmotněprávní důsledky (například rozhodnutí o zastavení řízení).Pokud se v tomto pojednání zaměřujeme na rozhodování správce daně o povinnostech daňových subjektů, je vhodné si připomenout, že se zde omezujeme (ve vazbě na dělení dle povahy právních účinků) na správní akty , které zakládají, mění nebo ruší vztahy správního práva. Takové akty působí do budoucnosti () a zásadně (i když v oblasti správy daní je z této zásady velmi mnoho výjimek) až od okamžiku právní moci ().
konstitutivní
pro futuro
ex nunc
Pro praktické účely je vhodné si uvědomit, že každé rozhodnutí, má-li mít zamýšlené účinky, musí splňovat řadu
náležitostí
. Kromě již zmíněných náležitostí kompetence
správního orgánu a zákonem stanovených obsahových prvků je velmi významné, že rozhodnutí musí splňovat i náležitosti vnější formy, zejména pak písemnost
.Výše uvedené je v daňovém řízení ukotveno ustanovením § 101 daňového řádu, podle kterého ukládá správce daně
povinnosti
(nebo přiznává práva) rozhodnutím
.Dle § 101 odst. 5 daňového řádu je vůči příjemci rozhodnutí účinné
až okamžikem jeho doručení
(nebo jiného zaprotokolovaného způsobu seznámení s obsahem rozhodnutí).Dle § 39 daňového řádu správce daně doručuje své písemnosti při ústním jednání nebo elektronicky nebo prostřednictvím zásilky obvykle doručované poštou. Dle § 40 daňového řádu je správce daně v případě, že den doručení je rozhodný pro počátek běhu lhůty, doručit písemnost
do vlastních rukou
adresáta.Podmínky pro řádné stanovení povinnosti
Z výše uvedeného lze tedy učinit závěr, že správce daně může podnikateli (občanovi) stanovit povinnost (jak hmotněprávní, tak procesní)
pouze při splnění různých podmínek
, mezi které můžeme především jmenovat: *
rozhodnutí se musí opírat o konkrétní zákonné ustanovení, zakládající podnikateli povinnost nebo zakládající správci daně pravomoc takovou povinnost stanovit;
*
rozhodnutí musí obsahovat mnohé náležitosti, musí mít písemnou formu (tedy například telefonicky nemůže finanční úřad nikoli stanovit žádnou povinnost);
*
rozhodnutí je vůči tomu, komu se jím ukládá povinnost, účinné až okamžikem doručení (jednoduše řečeno: není doručeno = není povinnost);
*
způsoby doručování určuje zákon taxativně (přičemž stojí za povšimnutí, že elektronické doručování má přednost před doručováním poštou), není tedy možno doručit jiným než zákonem předvídaným způsobem. V této souvislosti lze uvést, že doručení například pomocí SMS není způsobem, který zákon pro řádné doručování předvídá, a je tedy nutno konstatovat, že takovýmto „doručením“ nelze založit jakoukoli povinnost na straně adresáta;
*
pokud rozhodnutí stanoví povinnost s nějakou lhůtou plnění, musí být takové rozhodnutí doručeno do vlastních rukou; zde tedy zákon pro správce daně stanoví ještě přísnější podmínky pro doručování. Jinými slovy řečeno, doručení jakýmkoli jiným způsobem než do vlastních rukou nezpůsobí počátek běhu lhůty pro plnění - podnikateli by se tedy nemělo stát, že bude nést následky nesplnění lhůty stanovené rozhodnutím, které mu nebylo doručeno do vlastních rukou (tím méně pak „rozhodnutím“, které mu bylo doručeno pomocí SMS nebo pouze telefonicky - zde navíc i pro nedostatek písemné formy).
Výzva jako zvláštní druh rozhodnutí
V návaznosti na výše uvedené a ve vazbě na předmět tohoto pojednání je vhodné si uvědomit, že výzva, kterou správce daně vyzývá příjemce ke splnění povinnosti (nebo k uplatnění práva), je zvláštním druhem rozhodnutí (neboli: výzva je rozhodnutím). Ona zvláštnost pak spočívá zejména v tom, že na rozdíl od jiných rozhodnutí se zásadně nelze proti výzvě odvolat (až na několik málo výjimek, jako např. výzva ručiteli dle § 171 daňového řádu).
Jaké povinnosti tedy může finanční úřad podnikateli stanovit?
V úvodu jen připomínáme, že stanovit povinnosti může finanční úřad podnikateli (občanovi) pouze rozhodnutím při splnění všech formálních (například písemná forma) a obsahových (například zpravidla zdůvodnění) náležitostí a řádného doručení (tedy nikoli např. pouze pomocí SMS). Nyní se tedy pokusme alespoň stručně a pouze výběrově zastavit u některých konkrétních povinností, které může finanční úřad podnikateli (občanovi) stanovit.15
Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti
Správce daně je oprávněn dle § 97 odst. 3 daňového řádu rozhodnout o stanovení záznamní povinnosti, tj. uložit podnikateli, aby kromě evidence stanovené zákonem vedl zvláštní záznamy potřebné pro správné zjištění a stanovení daně. Proti takovémuto rozhodnutí se může příjemce odvolat (ve zkrácené lhůtě 15 dní), odvolání má odkladný účinek.
Výzva k odstranění vad podání
Pokud podnikatel učiní vůči správci daně nějaké podání, může nastat případ, kdy správce daně usoudí, že toto podání má vady, pro které není způsobilé k projednání, nebo vady, pro které nemůže mít předpokládané účinky. V praxi tato situace nastane například v případě, pokud je podání v dostatečné intenzitě neúplné, nesrozumitelné nebo neurčité.
Za těchto okolností pak správce daně vydá výzvu (dle § 74 daňového řádu), ve které podnikatele vyzve, aby označené vady podle jeho pokynu odstranil a to ve lhůtě, kterou stanoví. V takovém případě by si měl být podnikatel vědom, že na tuto výzvu může reagovat v podstatě trojím způsobem:
*
podnikatel vady
odstraní ve stanovené lhůtě
- na podání se pak hledí, jako kdyby bylo učiněno řádně a včas, tedy dojde ke zpětnému zhojení vad podání;*
podnikatel na výzvu
nereaguje
vůbec nebo pouze neadekvátním způsobem - vadné podání se uplynutím lhůty stává neúčinným (hledí se na něj, jako by nebylo učiněno);*
podnikatel na výzvu adekvátně reaguje, ale až
po uplynutí lhůty
- ke zhojení vad původního podání nedošlo. Opožděná oprava podání je novým a zcela samostatným podáním.O marném uplynutí lhůty k odstranění vad podání správce daně učiní úřední záznam a zároveň podatele vyrozumí (může to být i neformálně například telefonicky nebo e-mailem).
Výzva k doplnění náležitostí podaného odvolání
Daňový řád pro určitá podání stanovuje zvláštní postupy k odstranění vad. V případě vad odvolání tak platí postup dle § 112 odst. 2 daňového řádu. Zde použitá dikce je natolik široká, že pokrývá jak vady formy, tak vady obsahu a představuje komplexní speciální úpravu vad odvolání, která zřejmě vylučuje použití § 74 daňového řádu. Základní odchylky:
*
správcovská lhůta k odstranění vad odvolání má minimální hodnotu 15 dní (správce daně tedy nemůže stanovit lhůtu kratší),
*
neodstranění vad odvolání vede k zastavení odvolacího řízení (nikoli k neúčinnosti odvolání).
Výzva k zapůjčení dokladů a jiných věcí
V případě probíhajícího místního šetření může (dle § 82 odst. 2 daňového řádu) správce daně vyzvat osobu, u které takové šetření probíhá, k zapůjčení dokladů a dalších věcí nezbytných pro správu daní i mimo své prostory. Je zde potřeba si povšimnout, že správce daně nemůže vyzvat k zapůjčení jakýchkoli dokladů (či dalších věcí), ale jen takových, které jsou nezbytné pro správu daní. Mělo by se tedy jednat převážně o takové věci, které mohou být použitelným důkazním prostředkem. Neuposlechnutí takové výzvy je možno vynucovat uložením pořádkové pokuty (§ 247 daňového řádu).
Výzva k zahájení daňové kontroly
Správce daně může (dle § 87 odst. 2 daňového řádu) vyzvat daňový subjekt k zahájení daňové kontroly. Podstatné je přitom si uvědomit, že k vydání takového výzvy je správce daně oprávněn až tehdy, kdy nastane situace, že daňový subjekt neumožnil zahájit daňovou kontrolu. V praxi by se tedy mohlo jednat o případ, kdy daňový subjekt se daňové kontrole vyhýbá, tedy když neformální postupy (například telefonická dohoda správce daně s podnikatelem o místě a času zahájení) nevedou k zahájení daňové kontroly. Pro toho, kdo obdrží zmíněnou výzvu k zahájení daňové kontroly, je podstatné si uvědomit, že nedostatečné nebo nevčasné reagování na takovou výzvu zakládá správci daně právo vyměřit daň kontumačním způsobem, tedy podle pomůcek (dle § 98 daňového řádu).
Výzva k odstranění pochybností
Pokud podnikatel podá jakékoli daňové přiznání, může nastat situace, že správci daně vzniknou konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti tohoto přiznání. V tomto případě má správce právo vydat výzvu, ve které podnikatele vyzve k odstranění takových pochybností. Vzhledem ke stále přetrvávající praxi je přitom dobré zdůraznit, že správce daně je povinen ve výzvě formulovat své pochybnosti
maximálně konkrétně
, tedy zejména jasným, konkrétním a určitým způsobem. Na podnikateli potom je, aby ve stanovené lhůtě (správcovskou lhůtu přitom nesmí správce daně v tomto případě stanovit kratší než 15 dní) takové pochybnosti vyvrátil a prokázal správnost, pravdivost a úplnost svých daňových tvrzení.Možné následující scénáře:
*
podnikatel
nereaguje
vůbec nebo jen velmi nedostatečně (či po uplynutí lhůty) - v takovém případě vzniká správci daně právo stanovit daň kontumačním způsobem, tedy podle pomůcek,*
podnikatel reaguje ve lhůtě - správce daně usoudí, že
došlo k odstranění
jeho pochybností. Správce daně vydá platební výměr (na částky shodné s podaným daňovým přiznáním) a doručí jej podnikateli. Současně i v tomto případě sepíše správce daně protokol (nebo úřední záznam), ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela odstraněné,*
podnikatel reaguje ve lhůtě - správce daně usoudí,
že nedošlo k odstranění
jeho pochybností. V takovém případě správce daně sepíše protokol (nebo úřední záznam), ve kterém uvede zejména důvody přetrvávajících pochybností a s tímto výsledkem seznámí podnikatele. Podnikatel je pak ve lhůtě 15 dní oprávněn podat návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem dalších důkazních prostředků. Následně pak správce daně (i) buďto neshledá důvody k pokračování dokazování a vydá platební výměr, nebo (ii) shledá důvody k pokračování v dokazování a zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu.Výzva k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně
Dle § 92 odst. 4 daňového řádu má správce daně právo vyzvat podnikatele k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, pokud to vyžaduje průběh řízení. Správce daně je tedy oprávněn tuto výzvu podat při splnění těchto podmínek:
*
stav probíhajícího řízení (obvykle postup k odstranění pochybností nebo daňová kontrola), tedy aktuální důkazní situace, stav objasnění věci,
*
je nutno mít na zřeteli, že důkazní břemeno podnikatele se vztahuje pouze ke skutečnostem, jež je povinen uvést (tvrdit) například v daňovém přiznání. Podnikatel tedy nemusí prokazovat cokoli, co je pro správné zjištění a stanovení daně podstatné, ale jen takové skutečnosti, které sám tvrdí.
Předvolání osoby zúčastněné na správě daní
Ve smyslu § 100 odst. 1 daňového řádu je správce daně oprávněn předvolat osobu, jejíž osobní účast v řízení je nutná. Striktně právně vzato se jedná o příkaz procesní povahy, který je kryt hrozbou sankce. V praxi se nejčastěji jedná o osobu svědka nebo znalce. Z pohledu osoby, která je takto předvolávána, je potřeba si uvědomit, že nedostavení se na předvolání je možno sankcionovat jako pořádkový delikt pořádkovou pokutou až do výše 50 000 Kč. Rovněž je potřeba vzít na vědomí, že pokud se bez dostatečného důvodu nedostaví ani po opakovaném předvolání, může správce daně vydat rozhodnutí o předvedení policií.
Výzva k podání daňového přiznání
Na základě § 145 daňového řádu je správce daně za určitých okolností oprávněn vyzvat daňový subjekt k předložení daňového přiznání. Rozlišuje se přitom výzva ve věci řádného nebo dodatečného přiznání.
K podání
řádného
daňového přiznání je správce daně oprávněn vyzvat v případě, kdy nebylo podáno řádné přiznání. Pokud daňový subjekt nevyhoví takové výzvě ve stanovení lhůtě, má právo správce daně vyměřit daň kontumačním způsobem, tedy podle pomůcek.K podání
dodatečného
daňového přiznání je správce daně oprávněn vyzvat v případě, pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena. I zde platí, že nevyhověním této výzvy se daňový subjekt vystavuje nebezpečí doměření daně podle pomůcek. Otázkou, kterou bude muset až praxe a judikatura
ještě vyřešit je, jaký rozsah vědomostí finanční úřad opravňuje k vydání takovéto výzvy.Závěr
Smyslem tohoto krátkého pojednání bylo připomenout podnikající veřejnosti, že vztah podnikatel - stát je dosti přísně regulován, a to již v samotném ústavním pořádku, a že je zde zdůrazňován princip ochrany autonomní sféry jednotlivce a ochrany vlastnických práv. Zejména je pak vždy praktické si uvědomit, že pokud správce daně (jako orgán státní moci) po podnikateli cokoli vyžaduje, tj. ukládá mu jakoukoli povinnost něco činit, musí se tak dít striktně podle zákona (libovůle je zde vyloučena). Stručně řečeno, podnikatelé (občané) by si měli být při každém jednání s finančními úřady vědomi výše uvedeného právního názoru Ústavního soudu, že
„svobodné
.jednání
má v materiálním právním státě vždy prioritu
před státní mocí realizovanou zákonem“1 Vyhlášena zákonem č. 23/1991 Sb., publikována usnesením č. 2/1993 Sb., ve znění úst. zákona č. 162/1998 Sb.
2 Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky.
3 Například WAGNEROVÁ, E., ŠIMÍČEK, V., LANGÁŠEK, T., POSPÍŠIL, I.
Listina základních práv a svobod: Komentář.
Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012.4 Tamtéž, str. 87.
5 Viz například nález IV. ÚS 3309/07.
6 Angl.
European Court of Human Rights
, se sídlem ve Štrasburku.7 Viz například CASE OF ROTARU v. ROMANIA, Application no. 28341/95, bod 52:
The Court reiterates its settled case-law, according to which
the expression „in accordance with the law“
not only requires that the impugned measure should have some basis in domestic law, but also refers to the quality of the law
in question, requiring that it should be accessible to the person concerned and foreseeable as to its effects8 Viz např. WAGNEROVÁ, E., ŠIMÍČEK, V., LANGÁŠEK, T., POSPÍŠIL, I.
Listina základních práv a svobod: Komentář.
Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012, s. 89.9 Viz nález I. ÚS 43/04.
10 Jakkoli by se mnou jistě mnohý čtenář souhlasil, že praxe (včetně médii masírovaného veřejného mínění) je tomu často na hony vzdálena.
11 Ve smyslu „nikoli ústavního“ či „podústavního“.
12 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád.
13 Viz BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK, K. a ŽIŠKOVÁ, M.
Daňový řád: komentář.
Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, s. 34.14 Viz HENDRYCH, D.
Správní právo.
6. vyd. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 193.15 Rozhodnutími stanovujícími samotnou daňovou povinnost se zde zabývat nebudeme.