Vytýkací řízení a postup k odstranění pochybností

K nejčastějším sporům dochází v oblasti nároku na vrácení nadměrného odpočtu DPH, kdy správce daně namísto poukázání finančních prostředků na účet plátce DPH projeví pochybnosti o správnosti jeho daňového přiznání a vyzve jej k jejich odstranění. Základním problémem v této oblasti je skutečnost, že a sdělit je daňovému subjektu způsobem umožňujícím jasnou dopověď. Toho však často správce daně není schopen, neboť má k dispozici pouze daňové přiznání s vykázaným nadměrným odpočtem a bližší pochybnosti nemá, pouze se mu nechce nadměrný odpočet „jen tak“ plátci daně poukázat.

Stále stěžejním rozsudkem z této oblasti zůstává rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, který pod čj. , konstatoval, že:

V praxi bohužel stále některé finanční úřady výzvy s odkazy na řádky daňového přiznání zasílají, popř. volí sice jinou formulaci výzev, ale obdobně nekonkrétní.

Diskuse se vedou nad tím, zda nedostatek spočívající v nekonkrétnosti první výzvy není možno zhojit postupným zasíláním dalších, již lépe formulovaných výzev. V ze dne 27. 7. 2007 se dočteme:

Podobně v rozsudku bylo uvedeno:

, který celé vytýkací řízení označil za nezákonné na základě první nekonkrétní výzvy odkazující pouze na řádky daňového přiznání (v daném případě však bylo v průběhu řízení vydáno několik dalších, konkrétnějších výzev). Vzhledem k tomu, že rozhodnutí rozšířeného senátu mají nepochybně obecnější dopad než rozhodnutí „běžných senátů“, zdála by se celá situace být vyřešena ve prospěch jediné, bezchybné výzvy. V praxi situace tak jednoduchá není, správci daně často více postupně upřesňujících výzev využívají.

Následující rozsudek z poměrně nedávné doby daňové subjekty ani jejich zástupce příliš nepotěší. Obecně se sice hlásí k závěrům výše citovaného rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Zároveň však dochází k tomu, že pokud se daňový subjekt „nezablokoval“ a na výzvu (byť nesprávně formulovanou) správci daně odpověděl, pak je vlastně vše v pořádku a nemůže se dále dovolávat nezákonnosti celého řízení. Tento přístup pak klade v praxi na daňové subjekty obrovská rizika - stojí před situací, kdy dojdou k názoru, že výzva je nekonkrétní a:

Klíčovou námitkou v řízení před krajským soudem i v podané kasační stížnosti je tvrzení stěžovatele, že a že jimi nebylo účinně zahájeno vytýkací řízení. Krajský soud podrobně vysvětlil, že výzvy nedostály obsahovým požadavkům, jak je vymezil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102. Podrobně však rovněž shrnul judikaturu z doby před rozhodnutím rozšířeného senátu i po něm a dospěl k závěru, že . Zdůraznil požadavek vzájemné součinnosti mezi správcem daně a daňovým subjektem s tím, že výzva k odstranění pochybností správce daně má umožnit daňovému subjektu, aby na ni mohl reagovat.

Nejvyšší správní soud názoru krajského soudu přisvědčil. Po úplnost připomíná, že správce daně ve výzvách k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání uvedl:

Rozšířený senát zdejšího soudu v usnesení ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102, vyslovil, že .

Nejvyšší správní soud konfrontoval obsah výzvy s požadavky vyslovenými rozšířeným senátem. Aby mohl daňový subjekt pochybnosti správce daně rozptýlit, musí mu být zřejmé, v čem tyto pochybnosti spočívají. Ve shodě s krajským soudem je však třeba připomenout, že . Pouze pokud je daňovému subjektu sdělena podstata pochybností, může na tyto pochybnosti adekvátně reagovat a pokusit se je rozptýlit. Rozšířený senát v citovaném usnesení rovněž konstatoval, že

Jde o opačný protipól nesprávného přístupu žalovaného, který redukuje dopad usnesení rozšířeného senátu na případy, kdy správce daně odkazoval na příslušný řádek daňového přiznání s tvrzením, že v této věci na konkrétní řádek odkazováno nebylo, a proto se usnesení rozšířeného senátu na tento případ nevztahuje. Dopad rozhodnutí rozšířeného senátu byl nepochybně širší a je třeba skrze toto rozhodnutí poměřovat všechny výzvy, jimiž je zahajováno vytýkací řízení i ve vztahu k následným úkonům ve vytýkacím řízení. Nejvyšší správní soud proto neshledal žádných odlišností a důvodů, pro které by měl postupovat odlišně než ve stěžovateli známých rozsudcích ze dne 30. 9. 2010, čj. 9 Afs 46/2010-227, a ze dne 30. 9. 2009, čj. 8 Afs 65/2008-93. Rovněž tehdy soud přihlédl k tomu, že smyslem požadavků kladených na obsah výzvy je to, aby daňovému subjektu byly sděleny pochybnosti způsobem umožňujícím mu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků.

Stěžovatel rozsudku krajského soudu vytýká, že se nevyjádřil v souvislosti s testem důvěryhodnosti k tomu, zda u správce daně byly či nebyly skutečné pochybnosti. K tomu je třeba upřesnit, že krajský soud neopomněl tuto námitku vypořádat, konstatoval však, že nemůže přezkoumat, zda faktickým zdrojem pochybností byly údaje z testu důvěryhodnosti či nikoli, protože tyto skutečnosti bezpečně nevyplývají z obsahu správního spisu. Nejvyšší správní soud k tomu doplňuje, že Stěžovatelova námitka proto rovněž míří na to, že správce daně své pochybnosti řádně nesdělil, nikoli na to, jak tyto pochybnosti získal.

I po rozhodnutí rozšířeného senátu lze připomenout též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, čj. 1 Afs 155/2005-70, ve kterém kasační soud konstatoval, že Zatímco totiž rozšířený senát formuloval požadavek na určitost vydané výzvy, rozhodnutí sp. zn. 1 Afs 155/2005 obsahuje stanovisko pro případy, kdy výzva, i přes nedostatky v její určitosti, vyvolá adekvátní reakci ze strany daňového subjektu.

Stěžovatel namítl, že v případě zdaňovacího období říjen 2008 nebyla vydána žádná další výzva, která by zhojila nezákonnost předchozí výzvy. Tomu lze přisvědčit do té míry, že pro uvedené zdaňovací období byla vydána pouze jedna výzva. S poukazem na shora uvedené důvody to však neznamená, že by první výzvou nebylo řádně zahájeno vytýkací řízení. Lze si navíc představit, že pochybnosti správce daně mohou být rozptýleny v souběžně vedených vytýkacích řízeních za jiná zdaňovací období, zejména pokud tato období časově předcházela.

To, že v posledním zdaňovacím období správce daně nepřistoupil ke druhé výzvě, nemá za následek, že vytýkací řízení nebylo platně zahájeno. Tím spíše to neznamená, že by v uvedeném případě došlo ke konkludentnímu vyměření daně ve výši uvedené v daňovém přiznání dle § 46 odst. 5 ZSDP.

Pokud je daňový subjekt přesvědčen o tom, že postup k odstranění pochybností byl u něj zahájen neoprávněně (například již výše zmíněnou nekonkrétní výzvou k odstranění pochybností), přemýšlí nad tím, jak se účinně bránit. Podá tedy stížnost na postup správce daně (ta mu je často zamítnuta, neboť ji vyřizuje tentýž finanční úřad, který postup k odstranění pochybností zahájil), následuje tedy podnět na přešetření stížnosti finančním ředitelstvím, to jej často zamítne též. Zbývají tedy úvahy o soudní obraně -podání žaloby na nezákonný zásah státního orgánu dle § 82 soudního řádu správního s tím, že byl nezákonně zahájen postup pro odstranění pochybností.

Nejvyšší správní soud se nestaví k možnosti podání žaloby na nezákonný zásah státního orgánu vstřícně. Dochází k podstatě k názoru, že samotným zahájením postupu k odstranění pochybností (vytýkacího řízení) se ještě daňovému subjektu obvykle žádná škoda neděje, k té by mohlo dojít až na základě vyměření daně podle výsledků tohoto řízení (a teprve potom se má daňový subjekt bránit) - nikoli ovšem zásahovou žalobou, ale nejprve se odvolat proti platebnímu výměru na daň a následně po zamítnutí odvolání podat žalobu proti tomuto rozhodnutí, ve které se bude rozporovat zákonnost zahájení či průběhu vytýkacího řízení. Jinou variantou může být, pokud o podání žaloby na zamezení nečinnosti (ta by vycházela ze skutečnosti, že i fakticky prováděné úkony správce daně, pokud jsou nezákonné, znamenají, že správce daně je nečinný - nečinnost spočívá v tom, že nevyměřil daň podle daňového přiznání).

Ustanovení § 82 s. ř. s. pod nadpisem „žalobní legitimace“ stanoví, že každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu, trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování. Podle ustanovení § 85 s. ř. s. je však žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky. V této souvislosti Nejvyšší správní soud konstatuje, že řízení o ochraně před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu je subsidiární formou soudní ochrany ve správním soudnictví, která pokrývá širokou škálu tzv. faktických zásahů a která nastupuje jen v případě, že jiná právní možnost ochrany chybí.

Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení a dospěl k závěru, že úvahy krajského soudu jsou jednak nesprávné a dále i na samé hranici přezkoumatelnosti. Z odůvodnění krajského soudu o aplikovatelnosti usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, na nyní projednávanou věc nelze zjistit, na základě jakých úvah krajský soud dospěl k závěru, že vytýkací řízení stejně jako daňová kontrola mohou podle okolností představovat nezákonný zásah, proti kterému je nejprve nutno vyčerpat námitky dle ustanovení § 16 zákona o správě daní a poplatků a až následně je možno domáhat se ochrany proti popsanému jednání žalobou dle ustanovení § 82 s. ř. s. Daňová kontrola a vytýkací řízení mají bezesporu řadu společných jmenovatelů a oba instituty lze označit za komplexní kontrolní postupy uplatňované při správě daní. To však automaticky neznamená, že lze těmto institutům přisuzovat stejný charakter i z hlediska případné procesní obrany daňového subjektu. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že institut vytýkacího řízení je nástrojem k vyjasnění, upřesnění či případné korekci údajů uvedených v daňovém přiznání a hlášení předtím, než bude přistoupeno k vyměření daně či k jejímu doměření na základě dodatečného daňového přiznání.

Je nepochybné, že vytýkací řízení může být zahájeno až po předložení příslušného přiznání k dani, a to pouze na základě konkrétních pochybností o údajích v něm uvedených, a na rozdíl od daňové kontroly končí vždy vydáním rozhodnutí. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost, ve které se stěžovatel domáhá zrušení odmítavého usnesení krajského soudu v části týkající se poskytnutí ochrany proti nezákonně zahájenému a vedenému vytýkacímu řízení jako celku není důvodná. Tak tomu ostatně bylo i ve věci rozhodované Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 9 Afs 110/2007, na kterou stěžovatel odkazuje. Uvedený závěr pak plně koresponduje s ustálenou judikaturou zdejšího soudu, dle které platí, že (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Aps 3/2004-42).

I přes výše uvedené je však třeba konstatovat, že v případě žalob na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem či donucením jde vždy o situace mající svojí povahou základ především ve skutkovém stavu, v aktivním konkrétním jednání žalovaného, ať už zcela bez jakékoli opory v platném právu či o jednání, které sice formálně vykazuje znaky jednání právními předpisy upraveného, avšak právě vzhledem ke konkrétní situaci jde o zjevné vybočení z tohoto zákonného rámce, a to vybočení natolik flagrantní a nepopiratelné, že jej lze za splnění ostatních zákonných podmínek za nezákonný zásah, pokyn či donucení považovat.

Dalším z diskutovaných problémů u postupu k odstranění pochybností jsou následky pro správce daně, kdy v případě vykazovaného nadměrného odpočtu k DPH nezahájí postup k odstranění pochybností včas (tedy do 30 dnů od uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání) a učiní tak až později. Spor je v řešení otázky, zda v takovém případě může postup k odstranění pochybností ještě zahájit, či zda toto prodlení znamená pouze případnou náhradu vzniklé škody. V následující kauze se snažil daňový subjekt pomocí „zásahové“ žaloby zastavit vytýkací řízení zahájené po uplynutí zmíněné 30denní lhůty (u vytýkacího řízení se počítala od data podání daňového přiznání). Nebyl však úspěšný, opět s odkazem na možnost zpochybňovat až výsledné rozhodnutí, kterým mu bude vyměřena daň.

Správce daně zahájil vytýkací řízení ve věci zdaňovacího období 1. čtvrtletí 2010 až po uplynutí lhůty dle § 43 odst. 2 ZSDP. Žalobce za nezákonnou považuje i výzvu správce daně ze dne 18. 8. 2010 vztahující se ke 2. čtvrtletí roku 2010, neboť neobsahuje náležitosti dle § 43 odst. 1 ZSDP. Skutečnost, že žalovaný věcně nerozhodl o námitkách žalobce proti postupu žalovaného a žalobce vyzval k odstranění vad těchto námitek, představuje zřejmý projev svévole žalovaného.

Vytýkací řízení podle ZSDP a poplatků i postup k odstranění pochybností podle nového daňového řádu jsou instituty, jež slouží k vyjasnění, upřesnění či případné korekci údajů uvedených v daňovém přiznání. Podle obou daňových předpisů platí, že zahájené vytýkací řízení, i postup k odstranění pochybností musí správce daně ukončit. Správce daně je vždy povinen vydat rozhodnutí -platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Až vydáním platebního výměru dochází k vyměření daně (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2007, čj. 7 Afs 10/2006-57, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).

Žaloba proti nezákonnému zásahu ve smyslu uvedené legislativní zkratky je dle § 85 s. ř. s. nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky. Z daného ustanovení tak vyplývá toliko subsidiární povaha soudní ochrany před nezákonným zásahem. Ve vztahu mezi žalobou proti rozhodnutí dle § 65 s. ř. s. a žalobou proti nezákonnému zásahu správního orgánu dle § 82 a násl. s. ř. s. má přednost žaloba proti rozhodnutí. Účastník řízení tedy nemůže volit, kterou z těchto žalob bude považovat za výhodnější například z procesního či časového hlediska, a které řízení tak bude žalobou iniciovat. (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Aps 3/2004-42).

S ohledem na výše uvedené proto Nejvyšší správní soud přisvědčil závěrům krajského soudu v tom, že zahájení vytýkacího řízení a jeho vedení, resp. konání postupu k odstranění pochybností, obecně nepředstavuje nezákonný zásah, proti kterému by bylo možno se bránit žalobou podle § 82 a násl. s. ř. s. Stěžovateli skutečně svědčí jiný právní prostředek, jímž se může účinně domáhat nezákonnosti vytýkacího řízení, a sice žaloba podle § 65 s. ř. s., podaná proti konečnému rozhodnutí odvolacího správního orgánu (finančního ředitelství) ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za 1. a 2. čtvrtletí roku 2010.

Nejvyšší správní soud na tomto místě dále odkazuje na závěry vyslovené v rozsudku tohoto soudu ze dne 16. 11. 2010, čj. 9 Aps 5/2010-81, podle kterého skutečnost, že vytýkací řízení nemůže představovat nezákonný zásah ve svém celku, nevylučuje, že by v jeho průběhu nemohlo dojít k takovému faktickému úkonu ze strany pracovníka správce daně, proti kterému by se s ohledem na jeho charakter bylo možné bránit žalobou dle ustanovení § 82 s. ř. s., tj. před samotným vydáním rozhodnutí o vyměření daně. Stěžovatel ovšem ve své žalobě ani kasační stížnosti netvrdil, že by v jeho případě došlo k takové situaci, která by představovala natolik zjevné a nepopiratelné vybočení ze zákonem daného rámce, že by ji bylo možno za splnění ostatních zákonných podmínek považovat za nezákonný zásah.

vliv. Nejvyšší správní soud podotýká, že z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že jedním z důvodů pro postup stěžovatele v nyní posuzované věci je právě ta skutečnost, že správce daně oddaluje vyměření daně a vrácení nadměrného odpočtu daně. Měl-li stěžovatel za to, že správce daně svým nezákonným postupem bezdůvodně či svévolně oddaluje vyměření daně prostřednictvím meritorního rozhodnutí -platebního výměru, mohl se svých práv namísto ochrany před nezákonným zásahem domáhat žalobou proti nečinnosti správce daně ve smyslu § 79 a násl. s. ř. s.

Daňový subjekt se zásahovou žalobou domáhal vydání nadměrného odpočtu DPH ve výši 1 167 775 Kč, nákladů právního zastoupení a administrativních výdaje související s dovozovaným nezákonným řízením ve výši 45 000 Kč.

Nejvyšší správní soud nevyhověl - částku 45 000 Kč měla stěžovatelka vymáhat nejprve na Ministerstvu financí a posléze občanskoprávní žalobou ve smyslu zákona č. 88/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci. Nadměrný odpočet DPH pak měl být vyžadován v návaznosti na rozhodnutí o vyměření daně po ukončeném vytýkacím řízení (a zamítnutí odvolání proti tomuto rozhodnutí).

Z obsahu předloženého spisu vyplývá, že se žalobou podanou u krajského soudu , v souvislosti s u ní žalovaným prováděnými vytýkacími řízeními a daňovou kontrolou daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2009, (§ 82 s. ř. s.). Konkrétně se domáhala rozhodnutí o tom, že:

Jak vyplývá z ustanovení § 85 s. ř. s., je institut žaloby proti nezákonnému zásahu institutem, který má toliko charakter. To znamená, že jej lze využít pouze v případech, kdy se ze strany žalobce nelze právní ochrany domáhat jinými právními prostředky.

Tak tomu bylo právě i v nyní projednávané věci.

Pokud jde o požadavek stěžovatelky na obnovu stavu před „nezákonným zásahem“ spočívající v tom, že žalovaný k rukám žalobkyně uhradí částku 45 000 Kč na zahlazení následků nezákonného zásahu - nezákonného postupu při vytýkacích řízeních a daňové kontrole, . Jak sama i stěžovatelka uvádí, jde o náklady právního zastoupení a administrativní výdaje související s dovozovaným nezákonným řízením žalovaného vedeným se stěžovatelkou. Tohoto požadavku na úhradu 45 000 Kč z titulu zadostiučinění se však stěžovatelka mohla domáhat přímo žádostí o zaplacení náhrady škody u Ministerstva financí, a pokud by s tímto nárokem nebyla úspěšná, mohla jej uplatnit v občanskoprávním řízení [srov. § 5 písm. b) a násl. zákona o odpovědnosti za škodu].

Ve smyslu ustanovení § 85 s. ř. s. je tak žaloba stěžovatelky, resp. její žalobní návrh, návrhem nepřípustným. Že si stěžovatelka byla vědoma možnosti postupu podle zákona o odpovědnosti za škodu, svědčí i sdělení žalovaného, že tak před vydáním rozhodnutí krajského soudu v této věci sama učinila, a to dne 10. 6. 2011.

Odmítnout je pak třeba v této souvislosti tvrzení stěžovatelky, že je nesprávná úvaha krajského soudu o možnosti bránit se zadržovanému odpočtu daně prostřednictvím žádosti či žaloby na náhradu škody prostřednictvím zákona o odpovědnosti za škodu. Je tomu tak proto, že krajský soud nespojil odmítnutí žalobního návrhu stěžovatelky s poukazem na možnost domáhat se náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb., ale z důvodu možnosti domáhat se ochrany prostřednictvím žaloby dle § 65 a násl. s. ř. s.

Pokud jde o žalobní návrh stěžovatelky, v němž se stěžovatelka domáhala za měsíc prosinec 2009 ve výši 1 167 775 Kč s úrokem z prodlení, podle ustanovení § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.

Je tomu tak proto, že se , resp. v rámci přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 21. 7. 2011, o zamítnutí odvolání stěžovatelky a potvrzení rozhodnutí žalovaného o vyměření daně z přidané hodnoty stěžovatelce za zdaňovací období měsíc prosinec roku 2009.

Neobstojí ani výhrada, že se krajský soud opomněl zabývat námitkami o porušení ústavně zaručených svobod stěžovatelky, vytýkaným porušením práva Evropské unie, a že vůbec nepřihlédl k povaze porušení práv stěžovatelky. Jak již bylo uvedeno shora, krajský soud je povinen před projednáním každé věci - v souladu se zákonem - zkoumat, zda jsou vůbec dány podmínky řízení a zda je návrh přípustný. Pokud tomu tak není, je třeba návrh odmítnout.

Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že krajský soud při svém rozhodování o odmítnutí žaloby zcela oprávněně nepřihlížel k výtkám stěžovatelky na dovozované porušení práva Evropské unie, k tvrzenému zásahu do jejích ústavních svobod, či k povaze údajně porušených práv stěžovatelky.

Pokud judikatorně zvítězí názor, že 30denní lhůta pro zahájení postupu k odstranění pochybností je pouze lhůtou pořádkovou (přičemž i ta platí v režimu daňového řádu pouze pro nadměrný odpočet DPH, v ostatních případech v daňovém řádu konkrétní lhůta určena není), vzniká otázka, do kdy nejpozději může správce daně tento postup zahájit. Odpověď dává následující rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, která dává možnost až do vyměřit daň. V průběhu tohoto velice dlouhého časového období se daňový subjekt může domáhat urychlení podnětem na nečinnost dle daňového řádu, případně následnou žalobou na nečinnost dle s. ř. s.

Rozšířený senát se zabýval lhůtami, do kterých je nutno zahájit vytýkací řízení. Došel k následujícím závěrům.

Nutno opětovně zdůraznit, že uvedený akt se činí v den, kdy došlo k posouzení, zpětně ke dni stanovenému v § 46 odst. 5 ZSDP (ostatně přesně takto je koncipována i příslušná pasáž formulářů daňových přiznání, v níž se rozlišuje den provedení úkonu vyměření či dodatečného vyměření a den, ke kterému bylo vyměřeno či dodatečně vyměřeno). Právě proto, že jde o akt se zpětným účinkem, vzniká zde pro správce daně prostor pro zahájení vytýkacího řízení.

Ke konkludentnímu vyměření dochází sice zpětně ke dni podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (nejdříve však po uplynutí lhůty k podání daňového přiznání nebo hlášení), avšak stane se tak až v den posouzení.

Lhůta podle třetí části první věty § 46 odst. 5 ZSDP, v níž může daňový subjekt požádat o sdělení výsledku vyměření, s přípustnosti zahájení vytýkacího řízení nijak nesouvisí. Zahájení vytýkacího řízení není podmíněno tím, že uvedená lhůta ještě neuplynula, neboť tato lhůta vytváří časový rámec toliko pro daňový subjekt. Po jejím uplynutí daňový subjekt již nemá právo, aby mu byl sdělen výsledek vyměření; jiný význam lhůta nemá, zejména pak žádným způsobem neomezuje správce daně v možnosti posoudit daňové přiznání či hlášení nebo dodatečné daňové přiznání a přistoupit ke konkludentnímu či výslovnému vyměření. Správce daně je však v možnosti zahájit vytýkací řízení v některých případech omezen výslovnou zákonnou úpravou (viz třicetidenní lhůta k zahájení vytýkacího řízení podle § 43 odst. 2 ZSDP).

V některých případech jej pak k rychlému vyjasnění otázky, zda a jak daň vyměřit, nutí povinnost rozhodnout o souvisejících právech daňového subjektu ve stanovené lhůtě (zejména povinnost rozhodnout ve 30denní lhůtě od podání žádosti o vrácení přeplatku na žádost daňového subjektu, viz § 64 odst. 4 ZSDP).

I pokud byl postup k odstranění pochybností včas a legálně zahájen, není všem problémům pochopitelně konec. Daňový subjekt bezpochyby zajímá, jak dlouho bude čekat na jeho ukončení. ZSDP ani daňový řád konkrétní lhůty (s výjimkou ) neobsahují. Přesto to neznamená, že by délka odstraňování pochybností byla neomezeně dlouhá. Lhůty platné pro ZSDP obsahoval

Jedním ze sporných míst zmíněného pokynu D-144 byla skutečnost, že lhůty stanovené pro uzavření vytýkacího řízení neběží po dobu, kdy je prováděno dožádání jiného finančního úřadu, aby zjistil (například u dodavatelů či odběratelů prověřovaného subjektu) potřebné informace o uskutečněných zdanitelných plněních z jejich vzájemného obchodního styku. Zneužíváním tohoto ustanovení pak správce daně mohl lehce dosáhnout prodlužování lhůty dané mu zmíněným pokynem. Jak plyne z následujících judikátů, ne každé dožádání předmětné lhůty opravdu staví. Pokud totiž dožádaný finanční úřad otálí s odpovědí (například proto, že u partnerského subjektu zároveň zahájil kontrolu jeho daňové povinnosti a výsledky dožádání hodlá sdělit až v momentu, kdy kontrolu ukončí) či pokud provedl dožádání se snahou získat informace, které pro posouzení správnosti daňového přiznání prověřovaného subjektu nejsou podstatné, pak takovéto dožádání lhůty stanovené Pokynem D-144 neprodlužuje.

V daném případě byla posuzována skutečnost, zda postupoval podle Pokynu D-144, když

Základní námitkou kasační stížnosti je pak názor žalovaného týkající se stavění lhůty pro ukončení vytýkacího řízení v případě dožádání provedených správcem daně. Nelze-li dožádání vyhovět, sdělí to dožádaný správce daně s uvedením bližších důvodů neprodleně. K závaznosti tohoto pokynu se Nejvyšší správní soud vyjádřil v krajským soudem zmiňovaném rozsudku ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57. Pro potřeby tohoto řízení z něj postačí uvést, že pokyn D-144 není obecně závazným právním předpisem, nýbrž vnitřním předpisem; pokynem D-144 nicméně správní orgán sám sobě v rámci pravomocí stanovených mu zákonem (který žádné konkrétní maximální lhůty pro uzavření vytýkacího řízení ani v § 43 ZSDP ani v jiném předpisu neurčuje) a bez toho, aby se jakkoli dotkl zákonem zaručených práv soukromých osob, stanovil pro abstraktně definovaný okruh případů pravidla přísnější, než která na něj klade zákon. Na základě pokynu D-144 se pak vytvořila správní praxe, která spočívá v tom, že vytýkací řízení se uzavírají ve lhůtách a podle pravidel případného prodlužování těchto lhůt stanovených v pokynu D-144. Jestliže se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná.

Pokyn D-144 je přitom v tomto smyslu závazný pro správce daně jako celek - Prostřednictvím institutu dožádání lze zásadně provádět pouze jednotlivé úkony (srov. dikci § 5 odst. 1 ZSDP) - například výslech svědka, opatření listiny, provedení místního šetření apod. Dožádaný správce daně má pak povinnost buď požadovaný úkon provést, nebo sdělit důvody, proč dožádání provést nemůže (podle pokynu D-144 tak musí učinit neprodleně).

Na tomto místě je vhodné citovat ještě jeden odstavec z pokynu D-144, podle nějž ve zvláště složitých a odůvodněných případech může stanovené lhůty prodloužit nejblíže vyšší správce daně nejvýše na dvojnásobek původní lhůty k vyřízení s tím, že . Tuto větu nelze vyložit jinak, než že Ministerstvo financí zde zavedlo maximální délku trvání vytýkacího řízení od jeho zahájení: i když běh základní lhůty pro ukončení vytýkacího řízení (tři, resp. čtyři měsíce) může být stavěn prostřednictvím dožádání či výzvami správce daně, celková délka vytýkacího řízení nemůže přesáhnout dvanáct měsíců od jeho zahájení správcem daně. Pouze v mimořádných a odůvodněných případech, zejména u případů s mezinárodním prvkem, může Ministerstvo financí prodloužit původní lhůtu i nad rámec této lhůty (srov. pokyn D-144, bod 2, třetí odstavec). V projednávaném případě byla vytýkací řízení za jednotlivá zdaňovací období zahájena protokoly o ústním jednání ze dne 17. 3. 2006, 13. 4. 2006, 11. 5. 2006 a 12. 6. 2006. Ačkoliv byl běh jednotlivých lhůt k ukončení vytýkacích řízení stavěn výzvami a dožádáními žalovaného, mohla být v souladu s pokynem D-144 uzavřena nejpozději do 12 měsíců od jejich zahájení, tj. do 17. 3. 2007, 13. 4. 2007, 11. 5. 2007 a do 12. 6. 2007. V situaci, kdy žalovaný v těchto lhůtách vytýkací řízení neukončil a současně nepožádal Ministerstvo financí o prodloužení dvanáctiměsíční lhůty z důvodu mimořádné složitosti případu, porušil pravidla stanovená pokynem D-144, tedy závaznou správní praxi.

Závěrem Nejvyšší správní soud podotýká, že žalovanému nic nebrání, aby po vyměření daně zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu a provedl podrobnější šetření stran uplatněných nadměrných odpočtů a případnou daň doměřil. V případě daňové kontroly žalovaný již nebude omezen žádnými lhůtami k jejímu provedení, vyjma obecných lhůt pro vyměření a doměření daně uvedených v § 47 ZSDP.

Z kasační stížnosti vyplývá, že stěžovatel spatřuje pochybení krajského soudu jednak v

K otázce posouzení nečinnosti finančního úřadu v rámci probíhajícího vytýkacího řízení Nejvyšší správní soud uvádí, že touto problematikou se již dříve opakovaně zabýval. V rozsudku ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, publikovaném pod č. 605/2005 Sb. NSS a dostupném také na www.nssoud.cz, uvedl, že V rozsudku ze dne 26. 3. 2008, čj. 1 Ans 3/2008-78, dostupném na www.nssoud.cz, dále uvedl, že

Obdobný názor na nečinnost v případě správního řízení vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 6. 2008, čj. 2 Ans 3/2007-120, publikovaném pod č. 456/2005 Sb. NSS a dostupném na www.nssoud.cz, v němž mimo jiné uvedl, že

Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu tedy vyplývá v případě přezkoumání postupu finančního úřadu jako případné nečinnosti, která by měla za následek poškozování daňového subjektu na jeho právech (zejména bezúčelným oddalováním vrácení daňového přeplatku), požadavek přezkoumat právě účelnost a nezbytnost úkonů správce daně ve vytýkacím řízení. Pokyn D-144 uvádí, že běh lhůty k ukončení vytýkacího řízení (tři měsíce v případě finančních úřadů a čtyři měsíce v případě finančních ředitelství) se staví i po dobu dožádání podle ustanovení § 5 ZSDP, a to ode dne jeho odeslání do dne jeho vyřízení dožádaným správcem daně. Nelze-li dožádání vyhovět, sdělí to dožádaný správce daně s uvedením bližších důvodů neprodleně.

Podle názoru Nejvyššího správního soudu je pro přerušení lhůty ve smyslu výše citovaného metodického pokynu

Krajský soud však v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že skutečnosti týkající se účelovosti dožádání mohou být přezkoumány toliko v řízení o přezkumu vydaného správního rozhodnutí. Tato úvaha krajského soudu je vzhledem k výše uvedeným judikatorním závěrům nesprávná. V důsledku tohoto nesprávného názoru pak krajský soud nezkoumal právě naplnění materiálních podmínek přerušení lhůty, tedy neposuzoval účelnost jednotlivých dožádání finančního úřadu, jejich návaznost na předchozí vyjádření stěžovatele a na pochybnosti specifikované ve výzvě.

V odůvodnění rozsudku tak nejsou uvedeny žádné úvahy, které by nasvědčovaly, že se krajský soud okolnostmi přerušení lhůty řádným způsobem vypořádal, ač byl povinen v rámci žaloby na nečinnost v průběhu vytýkacího řízení materiální povahu úkonů finančního úřadu zkoumat.

Pokud by se totiž úkony prováděné v případě stěžovatele ukázaly pro účely vydání platebního výměru nadbytečnými, bylo by na místě přistoupit k hodnocení postupu finančního úřadu jako případné nečinnosti.

Vzhledem k výše uvedeným důvodům je rozhodnutí krajského soudu nezákonné, a proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.