Člověk je tvor chybující, daňové zákony jsou složité a ne zcela jednoznačné a život přináší mnohá překvapení. To jsou asi tři nejčastější důvody, proč dochází k opravám daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Jelikož u této daně jde o hodně velké peníze, nepostačovala pouze obecná pravidla správy daní obsažená v zákoně č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), ale do příslušného hmotně-právního zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), se dostala speciální pravidla oprav. K poměrně zásadním změnám v této oblasti přitom sice došlo již před více než rokem, ale léty zažité zvyky se v praxi mění obtížně a někdy je provázejí chybné postupy, které mohou mít v důsledku neblahý vliv nejen na chybujícího plátce, ale i na jeho odběratele.
Opravy daně z přidané hodnoty
Ing.
Martin
Děrgel
Shrnutí metodiky oprav DPH
Začněme alespoň letmým pohledem do výchozí evropské
Směrnice Rady o DPH 2006/112/ES o společném systému DPH
, ve znění pozdějších předpisů, která je určující pro národní právní úpravu v zákonech jednotlivých členských států Evropské unie (dále jen „EU“). Ohledně oprav DPH jsou přitom stěžejní články 79 a 90 zmíněné Směrnice: *
Základ daně nezahrnuje
(poznámka autora: mimo jiné)
tyto položky: -
snížení ceny v podobě
slevy za platbu předem
;-
slevy a rabaty
poskytnuté pořizovateli nebo příjemci, které obdrží v okamžiku uskutečnění plnění
.*
Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno,
je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
-
Členské státy se mohou odchýlit od (předešlého) odstavce v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.
Zjednodušeně řečeno se tedy DPH odvádí jen ze skutečně placené konečné ceny a nikoli z nejrůznějších typů slev poskytnutých dodavatelem odběrateli (zákazníkovi). Přičemž, pokud je mu sleva poskytnuta již k datu „prodeje“, sníží se o ni nejen konečná cena k úhradě za uskutečněné zdanitelné plnění, ale také základ, z něhož se počítá DPH. A jestliže je sleva zákazníkovi poskytnuta až později (například v důsledku reklamace nižší kvality zboží), tak se dodatečně sníží rovněž nejen cena, ale také základ pro DPH, a tudíž dodavatel odběrateli vrátí odpovídající část ceny včetně na ni připadající části daně. Ohledně uvedených pravidel dává Směrnice členským státům EU na výběr jen v případě plného nebo částečného nezaplacení ceny odběratelem. Pouze tehdy je v kompetenci států EU, zda obdobně jako u dodatečných slev z ceny umožní snížit základ daně a DPH nebo ne.
Tuzemské plátce ale samozřejmě nejvíce zajímá, jak je problematika oprav DPH upravena v českém zákoně o DPH. Implementace prvního z citovaných pravidel Směrnice si vystačila s jedinou větou, kterou najdeme v § 36 odst. 5 ZDPH:
„Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění.“
Příklad 1
Okamžitá sleva při prodeji
Internetové knihkupectví - provozované českým plátcem DPH - vyhlásilo pro období léta 2012 paušální slevu 25 % z katalogových cen na veškeré pohádkové knížky, s výjimkou novinek tohoto roku.
Pokud si zákazník objedná knížku pohádek z loňské edice v ceně 200 Kč, získává automaticky nárok na zmíněnou slevu 25 %, takže konečná cena za dodané zboží bude jen 150 Kč. Vcelku logicky prodejce přizná DPH na výstupu z tohoto zdanitelného plnění také jen ze 150 Kč po slevě a nikoli z ceny před slevou 200 Kč.
Je vhodné zdůraznit, že v těchto případech nemůže prodejce postupovat tak, že by nejprve přiznal DPH na výstupu z plné ceny před slevou (tj. z 200 Kč) a následně by formou tzv. dobropisu snížil prodejní cenu a tím i základ daně o 50 Kč a o tomu odpovídající část daně by snížil svou DPH na výstupu. I když by se v důsledku - jak z pohledu prodejce, tak i jeho zákazníka - jednalo o hospodářsky stejné postupy, byl by porušen zákon o DPH. V případě slev poskytnutých k datu uskutečnění zdanitelného plnění (tj. v případě zboží zpravidla ke dni jeho dodání, resp. převzetí zboží) se o slevu přímo snižuje základ daně stanovovaný již k tomuto datu, a jedná se tak jen o jedno zdanitelné plnění se základem daně sníženým o slevu. Není zde právní opora pro alternativní postup, kdy by sleva - na níž například prodejce v okamžiku prodeje pozapomněl - byla druhým a samostatným plněním z pohledu DPH. Zapomenutou okamžitou slevu z ceny je tak nutno vždy řešit v rámci původního plnění - tedy jako snížení základu daně k datu uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Jinak by měl obecně problém nejen chybující knižní dodavatel, ale následně také jeho zákazník (plátce) nárokující odpočet DPH na vstupu.
Naproti tomu druhé z výše citovaných pravidel Směrnice -ohledně dodatečných slev a snížení základu daně při nezaplacení ceny - si vyžádalo podstatně více místa v ZDPH. Přitom je navíc třeba přesně určit, o jaký druh opravy DPH se jedná, protože pro každý ze tří možných druhů těchto oprav platí hodně odlišná pravidla:
1)
Oprava základu daně a oprava výše daně (§ 42 ZDPH) Jedná se o změny základu daně a DPH v důsledku dodavatelsko-odběratelských vztahů
(například došlo ke zrušení či vrácení části plnění, nebo byla snížena či zvýšena cena apod.) nebo vyplývají z mechanismu DPH
(např. byla přijata a zdaněna záloha ale k uskutečnění plnění nedošlo). Plátce je povinen opravu provést, ať už jde o zvýšení
(před 1. 4. 2011 muselo být povinně řešeno vrubopisem) nebo o snížení základu daně a DPH
(před 1. 4. 2011 mohlo být řešeno tzv. dobropisem). Oprava je samostatným zdanitelným plněním a zahrne se do běžného přiznání k DPH.
V těchto případech se zpravidla vystavuje opravný daňový doklad podle § 45 ZDPH. 2)
Oprava výše daně v jiných případech podle § 43 ZDPH Když jsou změny základu daně a DPH důsledkem původně chybného postupu plátce
(například místo správné základní sazby daně uplatnil sníženou, nebo naopak, anebo myslel, že plnění je osvobozeno). Pokud je takto DPH zvyšována, je plátce povinen opravu provést, při jejím snížení je k tomu oprávněn.
Oprava se zahrne do dodatečného přiznání k DPH
, což při dodatečném zvýšení DPH má samozřejmě za následek časovou sankci v podobě úroku z prodlení. A rovněž příjemce zdanitelného plnění musí tuto opravu výše daně promítnout do dodatečného přiznání k DPH, takže v jeho případě hrozí úrok z prodlení naopak při dodatečném snížení DPH. V těchto případech se zpravidla vystavuje opravný daňový doklad podle § 45 ZDPH. 3)
Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 44 ZDPH
Jedná se o možnost plátce - dodavatele - nárokovat „vrácení“ DPH, kterou původně zaplatil na výstupu z titulu uskutečněného zdanitelného plnění, za které ale nedostal od odběratele - který musí být rovněž plátcem DPH - již přes 6 měsíců zaplaceno a tento odběratel navíc skončil v insolvenčním řízení. Plátce může tuto opravu DPH provést, pak ale z přijatých plateb od dlužníka po provedení této opravy zase přizná daň.
Oprava je samostatným zdanitelným plněním a zahrne se do běžného přiznání k DPH.
Při provedení této opravy dodavatel musí vystavit speciální daňový doklad podle § 46 ZDPH. Oprava DPH z věcných důvodů podle § 42 ZDPH
Opravit základ daně a daň
v běžném přiznání k DPH je plátce povinen
: *
při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění
,*
při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně
, k němuž dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění,*
při vrácení spotřební daně zaplacené v jiném členském státě při pořízení zboží z jiného členského státu,
*
pokud nedojde k dodání zboží nebo převodu nemovitosti podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, tedy nebude-li u finančního leasingu naplněna povinnost nájemce nabýt najaté zboží/nemovitosti do vlastnictví,
*
při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo
, nebo*
pokud byla úplata, z jejíhož přijetí vznikla plátci povinnost přiznat daň, použita na úhradu jiného plnění.
Tato oprava základu daně a výše daně je
samostatným zdanitelným plněním
, které se považuje za uskutečněné
nejpozději posledním dnem zdaňovacího období (měsíc/čtvrtletí), ve kterém plátce: a)
opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň
na výstupu nebo svoji daňovou povinnost,b)
opravou základu daně a výše daně snižuje daň
na výstupu nebo svoji daňovou povinnost a osoba povinná k dani
, právnická osoba, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, nebo osoba identifikovaná k dani, pro kterou se původní plnění uskutečnilo
nebo která poskytla úplatu, z níž vznikla povinnost přiznat daň, obdržela opravný daňový doklad
, neboc)
provedl opravu základu daně a výše daně
v daňové evidenci, pokud plátce neměl povinnost vystavit opravný daňový doklad
, tj. když neměl povinnost vystavit původní (opravovaný) doklad.Příklad 2
Oprava základu daně při vrácení zálohy
ABC, s. r. o., je dovozce počítačů (měsíční plátce DPH). Dne 20. 8. 2012 firma uzavřela coby dodavatel kupní smlouvu s panem Novákem (nepodnikatel, soukromě jednající občan, neplátce) na dodávku notebooku za sjednanou cenu 10 000 Kč + 20 % DPH (2 000 Kč), tedy celkem za 12 000 Kč. Podle dohody uhradil pan Novák dne 25. 8. zálohu (úplatu) na kupní cenu v dohodnuté výši 10 000 Kč. Kvůli problémům se zahraničním prodejcem notebooku ale musela firma v září 2012 vypovědět smlouvu a vrátit kupujícímu zálohu 10 000 Kč.
V přiznání k DPH za srpen 2012 tak dovozce - plátce vedoucí účetnictví - musel přiznat DPH na výstupu 1 667 Kč (10 000 Kč x 0,1667) z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění (před prodejem).
Vrácení zálohy (úplaty), ze které byla přiznána daň, z důvodu neuskutečnění předmětného zdanitelného plnění (prodeje notebooku) představuje důvod pro povinnou opravu základu daně a výše daně dodavatelem.
Protože dodavatel ABC, s. r. o., neměl povinnost vystavit pro odběratele pana Nováka při přijetí zálohy daňový doklad, nemusí ani návazně při opravě základu daně a výše daně pro něj vystavit žádný opravný daňový doklad. Pouze do 15 dnů od zjištění skutečností rozhodných pro provedení této opravy, prakticky tedy od zrušení kupní smlouvy (dohodou, výpovědí, odstoupením či jinak), je povinen provést patřičnou opravu ve své evidenci.
Jelikož takto dovozce opravou snižuje svou daň na výstupu, je podle § 42 odst. 3 písm. c) ZDPH toto samostatné zdanitelné plnění považováno za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období (tj. v jeho případě kalendářního měsíce), ve kterém provedl opravu základu daně a výše daně ve své daňové evidenci. Tedy v daném případě nejpozději 30. 9. 2012. Pročež tento plátce uvede opravu - snížení své DPH na výstupu o 1 667 Kč - do běžného daňového přiznaní k DPH nejpozději za září (může tak učinit již za srpen).
Oprava základu daně a DPH se samozřejmě netýká jen dodavatele, který zdanitelné plnění uskutečnil, ale rovněž odběratele, který jej přijal. Nejde přitom pouze o to, že při snížení základu daně se může těšit na vrácení části (celé) úplaty, kterou zaplatil, ale jde-li o plátce DPH, bude ovlivněn i nárokovaný odpočet daně.
Jak známo, od dubna 2011 lze u tuzemských zdanitelných plnění
nárokovat odpočet DPH na vstupu vždy až poté, co příjemce plnění
, resp. plátce, který uhradil úplatu (nejčastěji zálohu) před uskutečněním plnění, má k dispozici daňový doklad
- fyzicky v papírové podobě nebo v elektronické podobě ve svém počítači. Proto nepřekvapí, že obdobné pravidlo platí také pro možnost opravy výše daně
podle § 42 ZDPH odběratelem, která má za následek zvýšení uplatněného odpočtu daně na vstupu
. Najdeme jej v § 74 odst. 2 ZDPH, podle kterého je příjemce zdanitelného plnění, jehož opravou následně dochází ke zvýšení uplatněného odpočtu daně, oprávněn provést opravu odpočtu daně až na základě přijatého opravného daňového dokladu, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém došlo k opravě základu daně a výše daně. Jde o to, aby stát - obrazně řečeno - nevracel DPH například z titulu opravy zvyšující cenu odběrateli dříve, než jí obdrží od dodavatele.Příklad 3
Oprava základu daně kvůli snížení ceny za nižší kvalitu plnění
Stavební firma (měsíční plátce DPH) v srpnu 2012 koupila od obchodníka stavební materiál pro účely svých zdanitelných plnění za sjednanou cenu 100 000 Kč + DPH 20 000 Kč. V souladu s běžnými pravidly si stavební firma v přiznání k DPH na srpen nárokovala plný odpočet této daně na vstupu na řádku 40.
+-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Z přijatých zdanitelných plnění od plátců | základní | 40 | 100 000 | 20 000 | | | | snížená | 41 | | | | | Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad | | 42 | | | | | Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 | základní | 43 | | | | | | snížená | 44 | | | | | Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77 a 79 | | 45 | | | | | Odpočet daně celkem (40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45) | | 46 | | 20 000 | | +-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+
Ovšem při práci s tímto stavebním materiálem v září 2012 se ukázalo, že je značně nekvalitní, což musela stavební firma řešit dodatečnými více-prácemi. Uplatnila proto vůči obchodníkovi nároky z vad zboží ve smyslu § 436 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, načež bylo výsledkem reklamačního řízení snížení prodejní ceny o 15 %. Čímž došlo ke snížení sjednané ceny
alias
základu daně o 15 000 Kč a návazně ke snížení 20 % DPH o 3 000 Kč.Pro účely DPH se tato oprava základu daně a výše daně považuje za samostatné zdanitelné plnění. Protože znamená pro odběratele snížení uplatněného odpočtu daně, musí opravit odpočet daně, a to v souladu s § 74 odst. 1 ZDPH již za zdaňovací období, v němž se dozvěděl o rozhodných okolnostech, a nikoli až při obdržení opravného daňového dokladu. Odběratel - stavební firma - o slevě z ceny věděl již při skončení reklamace v září 2012, takže snížení odpočtu DPH o 3 000 Kč provede v přiznání za září 2012. A to zcela jednoduše zahrnutím tohoto snížení základu daně a DPH - s mínusem - opět do stejného řádku 40.
+-------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Z přijatých zdanitelných plnění od plátců | základní | 40 | -15 000 | -3 000 | | | | snížená | 41 | | | | +-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad | 42 | | | | +-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 | základní | 43 | | | | | | snížená | 44 | | | | +-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77 a 79 | 45 | | | | +-------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Odpočet daně celkem (40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45) | 46 | | -3 000 | | +-------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+
U opravy základu daně a výše daně se uplatní:
*
sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění
Protože pak samozřejmě nebudou „sedět“ údaje o základu daně a výši DPH v přiznání, je vhodné předejít výzvě správce daně k objasnění pochybností například stručnou přílohou osvětlující tento nesoulad.*
pro přepočet cizí měny na českou měnu
měnový kurz ČNB platný
pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění
Výjimka se týká tzv. hromadných oprav
více zdanitelných plnění najednou z důvodu snížení nebo zvýšení základu daně, kdy je umožněno použít i kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy. Příklad 4
Oprava DPH po změně sazby daně
Dřevo, s. r. o. (měsíční plátce DPH), dodalo firmě Topíme, a. s. (také měsíční plátce), v prosinci 2011 a pak ještě v lednu 2012 palivové dříví, které podle Přílohy č. 1 ZDPH podléhá snížené sazbě daně, která do konce roku 2011 činila 10 %, načež od 1. 1. 2012 stoupla na 14 %. Kvůli zvýšené vlhkosti dřeva odběratel inicioval reklamační řízení, které skončilo v srpnu 2012 dohodou o dodatečném snížení ceny u obou dodávek zboží o 8 %.
Protože ke snížení ceny a tedy i základu daně došlo v obou případech až po dni jejich uskutečnění, oprava DPH se provede podle pravidel § 42 ZDPH, přičemž tyto dvě opravy představují samostatná zdanitelná plnění, uskutečněná v srpnu 2012, kdy odběratel obdržel příslušné opravné daňové doklady. K datu uskutečnění těchto dvou „opravných“ zdanitelných plnění sice již platí nová snížená sazba DPH 14 %, takže dle základního pravidla § 47 odst. 2 ZDPH by se měla uplatnit tato nová aktuálně platná v srpnu 2012 (14 %). Ovšem v tomto případě má přednost speciální pravidlo (výjimka) § 42 odst. 4 ZDPH, podle níž se při opravě DPH uplatňuje sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění. Proto u snížení ceny za nekvalitní dodávku dřeva v prosinci 2011 se opravovaná výše DPH vypočte tehdejší (původní) sníženou sazbou daně 10 %.
Skutečnost, že při jakémkoli snížení základu daně po uskutečnění plnění musí plátce povinně provést opravu základu daně a výše daně, má nepraktický dopad mimo jiné také na poměrně hojně využívané marketingově orientované
množstevních slevy (bonusy)
za nadlimitní odběr zboží v určitém časovém období, a na platební skonta
, tedy situace, kdy je odběratel oprávněn z důvodu dřívější úhrady (například 14 dnů před splatnosti faktury) zaplatit o něco nižší částku, než na kterou zní daňový doklad. Připomeňme, že v těchto případech se do března 2011 neprováděla oprava základu daně a výše daně
, takže se u nich nebylo třeba trápit daňovými doklady.Není pochyb, že jak v případě množstevních slev (bonusů), tak i platebních skont
nejde o nic jiného, než o jistou formu slevy z prodejní ceny
, což tyto marketingové nástroje výrazně upřednostňuje před různými dárky, jejichž přínos pro odběratele zpravidla není až tak významný, ba naopak mnohdy mu tyto „zbytečnosti“ spíše komplikují život. Úspora peněz - díky skontu nebo množstevnímu bonusu -je docela „jiná káva“, tu bezesporu ocení každý. Poznamenejme, že novodobým problémem nejsou tzv. okamžité množstevní bonusy, kdy je díky velké objednávce zboží odběrateli ihned při prodeji poskytnuta určitá sleva z obvyklé (například katalogové) ceny. Jak jsme si pověděli již v úvodu, tehdy se jednoduše DPH přizná z konečné ceny po všech možných slevách poskytnutých k datu prodeje, resp. k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Potíže činí následné množstevní bonusy, na které získá odběratel nárok až dodatečně, tedy až po uskutečnění zdanitelného plnění.Příklad 5
Následný množstevní
bonus
Výrobce zboží má ve všeobecných obchodních podmínkách i zmínku o tom, že pokud odběratel během kalendářního pololetí odebere zboží za více než 1 000 000 Kč (bez DPH), má nárok na finanční
bonus
1 % z těchto odběrů (bez DPH). Tato částka mu bude automaticky poukázána na účet do 20 dnů po skončení daného období.Jeden z odběratelů pravidelně odebírá od dotyčného výrobce zboží ve výši 200 000 Kč měsíčně (bez DPH). Takže během každého kalendářního pololetí výrobci uhradí celkem 6 x 200 000 Kč = 1 200 000 Kč v cenách bez daně. Díky čemuž získá nárok na „vrácení“ 1 % z této částky, tedy 12 000 Kč výrobcem po skončení daného pololetí. V rámci svých ekonomických propočtů pro účely dalšího využití tohoto zboží odběratel tento množstevní
bonus
samozřejmě vnímá tak, že nakoupil předmětné zboží od výrobce za ceny o 1 % nižší.Praktickou komplikací přitom je, že tato sleva, resp. snížení základu daně a DPH se netýká jednoho zdanitelného plnění, ale všech, které byly uskutečněny v průběhu příslušného kalendářního pololetí. Přičemž zákon vyžaduje, aby z opravného daňového dokladu (viz dále) byla zřejmá vazba na všechna tato původní plnění.
Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí, které lze dohledat na webu http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_13536.html,
jde v případě množstevních bonusů a platebních skont věcně o formu slevy z původní ceny
(úplaty), a proto nutno z titulu těchto obchodně-právních důvodu snížení základu daně a výše daně provést opravu podle § 42 ZDPH
. A to včetně vystavení opravného daňového dokladu, pokud byl původně odběrateli rovněž vystaven daňový doklad, jinak pouze formou evidence u plátce. Přitom není v zásadě rozdíl, zda se jedná o poskytnutí skonta či bonusu, ale je vždy rozhodující, zda mají, resp. jsou poskytovány jednoznačně ve vazbě na již uskutečněné zdanitelné plnění nebo soubor uskutečněných zdanitelných plnění za určitou část uplynulého období. V takovýchto případech je plátce - oproti minulé právní úpravě platné do března 2011 - vždy povinen provést opravu základu a výše daně.Příklad 6
Množstevní
bonus
za vícero plněníPodle obchodních podmínek prodejce zboží A má odběratel, který v kalendářním pololetí odebere zboží aspoň za 10 000 000 Kč nárok na množstevní
bonus
ve výši 5 % z úhrnu základů daně (bez DPH) za tato plnění.Odběratel B (měsíční plátce DPH) od zmíněného prodejce A v prvém kalendářním pololetí roku 2012 odebral zboží za 12 000 000 Kč bez DPH, takže mu vznikl nárok na množstevní
bonus
za ve výši 600 000 Kč.Dodavatel A kvůli tomuto bonusu musí opravit základy daně a výše daně u všech zdanitelných plnění pro odběratele v prvním pololetí 2012. Naštěstí si alespoň může zjednodušit administrativu a vystavit tzv. souhrnný opravný daňový doklad podle § 45 odst. 2 ZDPH (viz dále), v němž ale musí být dohádatelná vazba na všechna dotčená opravovaná původní uskutečněná zdanitelná plnění pro odběratele B. Obdobně zjednodušeně lze vyčíslit také příslušné souhrnné rozdíly základů daně a daně, a to případně podle jednotlivých sazeb daně.
Opravu základu daně a výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění.
Specifická situace se týká finančního leasingu
, nedojde-li nakonec k převodu vlastnictví k najaté věci na nájemce, kdy lze opravu provést do 3 let od konce kalendářního roku, v němž nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k nabytí zboží nebo nemovitosti nájemcem. V tomto jediném případě je speciálně stanoven i základ daně, z něhož bude vypočteno snížení DPH, a to jako rozdíl mezi původní úplatou a částkou, která plátci náleží do data předčasného ukončení smlouvy.Výše uvedená pravidla platí obdobně také při opravě základu daně u pořízení zboží z jiného členského státu, dodání zboží do jiného členského státu, poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou a při dovozu zboží. Proto již v zákoně nenajdeme pro tato plnění speciální úpravu.
Oprava DPH z důvodů chyb podle § 43 ZDPH
Složitější administrativa ovšem na plátce DPH čeká v případě jiných oprav základu daně a výše daně. Pokud plátce původně uplatnil a
přiznal chybně daň a tím zvýšil daň na výstupu
nebo svoji daňovou povinnost, má podle § 43 ZDPH možnost provést opravu
základu daně a výše daně, nikoli povinnost.Podle očekávání, když naopak plátce uplatnil a
přiznal chybně daň a tím snížil daň na výstupu
nebo svoji daňovou povinnost, má povinnost provést opravu
, přičemž postupuje dle § 141 daňového řádu podáním dodatečného daňového přiznání
. A to za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění, nebo byla přijata úplata, ze které vznikla povinnost přiznat daň. Stejně tak i odběratel musí podat dodatečné daňové přiznání k DPH
za inkriminované zdaňovací období. Tuto opravu chybné výše daně lze provést nejdříve ke dni, ve kterém příjemce plnění (plátce nebo osoba identifikovaná k dani) obdržel opravný daňový doklad nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro daňové účely.Nejde přitom pouze o zvýšenou administrativu spojenou s dodatečným přiznáním k DPH, ale také o to, že pokud se jedná o dodatečné přiznání na vyšší daň, tak je s ním spojena
časová sankce – úrok z prodlení
.Příklad 7
Oprava základu daně kvůli chybě plátce
Výrobce A (měsíční plátce DPH) podle smlouvy 20. 7. 2012 dodal odběrateli B (měsíční plátce) zboží za sjednanou cenu 100 000 Kč + 20 % DPH (20 000 Kč), tedy celkem za 120 000 Kč, kterou odběratel plně uhradil dne 25. 7. Příslušný daňový doklad vystavil dodavatel 28. 7. a doručil jej odběrateli B poštou do dvou dnů nato.
Koncem srpna ale dodavatel A zjistil, že nesprávně přisoudil dodanému zboží základní sazbu daně 20 %, zatímco správně podléhá snížené sazbě 14 % DPH. Protože tímto chybným postupem zvýšil DPH na výstupu, tak v souladu s § 43 ZDPH nemá povinnost ale pouze možnost příslušnou opravu výše daně provést.
a) Dodavatel nebude opravu DPH provádět
Pak dodavatel A jednoduše žádnou změnu své nesprávně vyšší daně neprovádí ani nevystavuje žádný opravný daňový doklad. Zkrátka plátce A odvedl státu na DPH více, než měl, místo zákonem stanovených 14 000 Kč přiznal a v důsledku odvedl více, a to 20 000 Kč DPH na výstupu. Čemuž samozřejmě zákon ani stát nebrání.
Pozor na to, že již od dubna 2011 zákon o DPH neumožňuje odběrateli B uplatnit k odpočtu nesprávně vyšší DPH na vstupu, než jaká měla být správně stanovena podle tohoto zákona. I když je uvedena na přijatém běžném daňovém dokladu, za který odpovídá dodavatel A. Podle § 73 odst. 6 ZDPH totiž platí, že:
"Převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle tohoto zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle tohoto zákona."
Takže odběratel B nemohl nárokovat odpočet nesprávně vyšší daně 20 000 Kč uvedené na daňovém dokladu, neboť vychází z nesprávné vyšší sazby daně. Ale již v přiznání za červenec 2012 (po obdržení daňového dokladu) směl nárokovat toliko správně - podle zákona stanovenou - nižší DPH na vstupu, tedy jen 14 000 Kč.
b) Dodavatel bude opravu DPH provádět
Protože měl dodavatel A povinnost vystavit pro odběratele B při uskutečnění původního zdanitelného plnění daňový doklad, musí rovněž při opravě chybné výše daně pro něj vystavit opravný daňový doklad.
Tento opravný daňový doklad dodavatel A vystavil 30. 8. 2012, načež jej odběratel B obdržel 2. 9. 2011. Jelikož se jedná o „opravu daně v jiných případech“, je dodavatel A podle § 43 odst. 1 ZDPH oprávněn provést jí nejdříve ke dni, ve kterém příjemce uskutečněného plnění obdržel opravný daňový doklad, tedy až počínaje 2. 8. 2012. Tato oprava ale nepředstavuje samostatné zdanitelné plnění a nelze jí provést v řádném přiznání k DPH za září 2012 - ani za srpen nebo jiný měsíc - ale pouze v dodatečném přiznání k DPH za zdaňovací období, v němž se uskutečnilo původní plnění, tedy v dodatečném přiznání k DPH za červenec 2012.
V dodatečném přiznání k DPH za červenec 2012 - podaném nejdříve 2. 9. 2012, kdy odběratel B obdržel příslušný opravný daňový doklad - proto dodavatel A sníží svou DPH na výstupu o 6 000 Kč.
Protože, jak bylo uvedeno již výše v rámci varianty ad a), si mohl odběratel B uplatnit odpočet daně v přiznání za červenec 2012 pouze ve správné nižší výši DPH a nikoli v nesprávně vyšší částce uvedené chybně na daňovém dokladu, nemusí prakticky odběratel B na přijatý opravný daňový doklad nijak reagovat.
Jestliže by ale z neznalosti věci uplatnil v tomto přiznání za červenec nesprávnou vyšší DPH k odpočtu uvedenou na přijatém daňovém dokladu (tj. 20 000 Kč), musel by to řešit rovněž jedině formou dodatečného přiznání k DPH za červenec 2012, kde by snížil nárokovanou DPH na vstupu na 14 000 Kč, přičemž do dodatečného přiznání uvede pouze rozdíly oproti údajům v původním přiznání. Toto dodatečné přiznání by přitom podle § 141 odst. 1 daňového řádu měl podat do konce měsíce následujícího po tomto zjištění chyby.
+-------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Z přijatých zdanitelných plnění od plátců | základní | 40 | -100 000 | -20 000 | | | | snížená | 41 | 100 000 | 14 000 | | +-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad | | 42 | | | | +-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 | základní | 43 | | | | | | snížená | 44 | | | | +-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77 a 79 | | 45 | | | | +-------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Odpočet daně celkem (40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45) | | 46 | | -6 000 | | +-------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+
+--------------------------------------------------------------------------------------------------+----+--------+ | VI. Výpočet daňové povinnosti | | | +--------------------------------------------------------------------------------------------------+----+--------+ | Úprava do konce odpočtu roku 2010 daně (§ 78 až 78c) | | | | + úprava odpočtu podle § 78 a vyrovnání podle § 79 zákona platného | 60 | | | Vrácení daně (§ 84) | 61 | | | Daň na výstupu | | | | (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11 + 12 + 13 - 61 + daň podle § 108 odst. 1 písm. k) | 62 | | | Odpočet daně (46 V plné výši + 52 Odpočet + 53 Změna odpočtu + 60) | 63 | -6 000 | | Vlastní daňová povinnost (62 - 63) | 64 | | | Nadměrný odpočet (63 - 62) | 65 | | | Rozdíl oproti poslední známé dani při podání dodatečného daňového přiznání (62 - 63) | 66 | 6 000 | +--------------------------------------------------------------------------------------------------+----+--------+
Pozor na to, že opravit základ daně a DPH podle § 42 ZDPH v rámci běžného přiznání k DPH je možné pouze za předpokladu, že původní (opravované) plnění skutečně proběhlo, jinak je nutné dodatečné přiznání.
Příklad 8
Neuskutečněné plnění nelze opravit
Jsme s. r. o., maloobchodní prodejce zboží přes internet, měsíční plátce DPH. Přijali jsme Opravný daňový doklad typu dobropis od našeho dodavatele za zboží, které nám nedodal v červnu 2012. Přičemž jsme si ale na základě původního daňového dokladu v červnovém přiznání nárokovali odpočet daně. Na opravném dokladu je datum vystavení i uskutečnění 10. 8. 2012. Postupujeme správně, pokud DPH z tohoto dobropisu zahrneme do přiznání k DPH za srpen nebo bychom si měli zvýšit daňovou povinnost již za červen 2012?
Pozor na to, že oprava základu daně a výše daně - formou opravného daňového dokladu (dřívější dobropis) - je možná pouze za předpokladu, že původní (opravované) plnění bylo uskutečněno, případně byla na něj poskytnuta úplata (například záloha), která byla předmětem DPH. Jestliže se původní zdanitelné plnění vůbec neuskutečnilo, pak jej samozřejmě není možné ani posléze opravovat, v tomto případě nemohl být vystaven ani původní daňový doklad. V zadání se uvádí, že k dodání zboží nedošlo, přičemž v souladu s § 21 odst. 3 ZDPH se právě den dodání zboží považuje za den uskutečnění zdanitelného plnění. A ze zadání není zřejmé, že případně byla před tímto dodáním, resp. ne-dodáním poskytnuta zdanitelná záloha (úplata) na toto dodání. Jedná se tak o opravu daně dle § 43 ZDPH, kterou lze, resp. je nutno řešit pouze v dodatečném přiznání za červen 2012, z něhož odběratel vyloučí uplatněný odpočet daně na vstupu za neuskutečněné zdanitelné plnění.
Opravný daňový doklad
Od dubna 2011 nová právní úprava současně zrušila pojmy daňový dobropis a vrubopis, které nahradil jednotný
opravný daňový doklad
. Ten je nutno vystavit pouze, pokud plátce měl povinnost vystavit původní (opravovaný) daňový doklad
, tj. u plnění pro osobu povinnou k dani, případně pro neziskovou organizaci (viz § 26 odst. 1 ZDPH). Pokud plátce neměl povinnost vystavit původní daňový doklad, provede opravu jednoduše pouze ve své interní evidenci pro účely DPH. Opravný daňový doklad přitom musí obsahovat:
*
obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání plátce, který uskutečňuje plnění,
*
daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje plnění,
*
obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění,
*
daňové identifikační číslo, pokud je osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění, plátcem,
*
evidenční číslo původního daňového dokladu,
*
evidenční číslo opravného daňového dokladu,
*
důvod opravy,
*
rozdíl mezi opraveným a původním základem daně,
*
rozdíl mezi opravenou a původní daní,
*
rozdíl mezi opravenou a původní úplatou.
Jak bylo předesláno, zákon umožňuje jisté zjednodušení u tzv. souhrnného opravného dokladu. , k nimž byly vystaveny samostatné daňové doklady, mohou být údaje, které jsou společné pro všechny opravy, uvedeny na opravném dokladu pouze jednou. V případě, že na opravném daňovém dokladu nejsou uvedena evidenční čísla původních dokladů, musí být na opravném dokladu ve vazbě na původní uskutečněná zdanitelná plnění uvedeno takové vymezení těchto plnění,
aby souvislost mezi původním a opraveným zdanitelným plněním byla jednoznačně určitelná. Dále plátce na opravném daňovém dokladu uvede souhrnně rozdíly mezi opravenými a původními základy daně a tomu odpovídající částky daně
za veškerá opravovaná zdanitelná plnění.Příklad 9
Opravný daňový doklad při snížení ceny
Výrobce ABC, s. r. o., sídlem Letní 1, Praha 5 (měsíční plátce DPH) podle smlouvy 20. 8. 2012 dodal odběrateli XYZ, a. s., Zimní 2, Olomouc (měsíční plátce) zboží za sjednanou cenu 100 000 Kč + 20 % DPH (20 000 Kč), tedy celkem za 120 000 Kč, kterou odběratel plně uhradil dne 25. 8. Příslušný daňový doklad s evidenčním číslem FV-201200155 vystavil dodavatel 28. 8. a doručil jej odběrateli poštou do dvou dnů nato.
V daňovém přiznání k DPH za srpen 2012 tak plátce ABC přiznal DPH na výstupu 20 000 Kč, a naopak plátce XYZ uplatnil odpočet této DPH na vstupu také 20 000 Kč (předpokládáme plný nárok na odpočet daně).
Jelikož ale dodané zboží mělo nižší kvalitu, dohodli se smluvní strany v rámci reklamačního řízení ukončeného v září 2012 na dodatečném snížení kupní ceny, resp. základu daně o slevu 10 000 Kč. Po dni uskutečnění plnění tedy dochází ke snížení základu daně, pročež musí dodavatele A opravit základ daně a DPH.
Protože měl dodavatel A povinnost vystavit pro odběratele B při uskutečnění původního zdanitelného plnění daňový doklad, musí rovněž při opravě základu daně a výše daně pro něj vystavit opravný daňový doklad. A to do 15 dnů od zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy, prakticky tedy od ukončení reklamace.
Tento opravný daňový doklad musí obsahovat následující údaje:
*
Identifikace dodavatele, který uskutečňuje plnění: ABC, s. r. o., sídlo Letní 1, Praha 5, DIČ ...,
*
Identifikace odběratele, pro něhož se plnění uskutečňuje plnění: XYZ, a. s., sídlo Zimní 2, Olomouc, DIČ ...,
*
evidenční číslo původního daňového dokladu: FV-201200155,
*
evidenční číslo opravného daňového dokladu: například ODD-201200003,
*
důvod opravy, tj. informaci, že v důsledku reklamace byla poskytnuta sleva 10 % z kupní ceny,
*
rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, tj. 90 000 Kč - 100 000 Kč = -10 000 Kč,
*
rozdíl mezi opravenou a původní daní, tj. 18 000 Kč -- 20 000 Kč = -2 000 Kč,
*
rozdíl mezi opravenou a původní úplatou, tj. 108 000 Kč -- 120 000 Kč = -12 000 Kč.
Oprava DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenci
V § 44 ZDPH počínaje dubnem 2011 najdeme zcela nový typ opravy výše daně. Po vzoru řady jiných evropských států tímto získal věřitel (dodavatel)
nárok na opravu výše daně na výstupu, pokud mu jeho odběratel (dlužník) nezaplatil
za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti tomuto odběrateli zahájil insolvenční řízení. Tento „odpis daně“ je umožněn pouze u tzv. předinsolvenčních pohledávek, které vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku
, a nejedná se o „spojené osoby“.Praktickou využitelnost opravy výše daně za dlužníky v insolvenčním řízení značně omezuje, že ji
nelze provést
po 3 roky od uskutečnění původního zdanitelného plnění, ani v případě, že dlužník přestal být plátcem
. A aby toho nebylo málo, půjde často pouze o dočasné řešení pro věřitele
. Pokud totiž předmětnou pohledávku vymůže nebo postoupí (prodá) anebo zruší svou registraci k DPH, bude muset zase daň v plném rozsahu „vrátit“.Zdůrazněme, že takovýto „odpis daně“ je umožněn pouze u pohledávek, které vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka. Což je nutno chápat tak, že
podmínkou je, aby pohledávka vznikla dříve než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka
. Přičemž vznik pohledávky je soukromoprávním pojmem a vychází ze sjednaného předmětu plnění, zpravidla se jedná o den splnění dodávky, tedy den dodání zboží nebo poskytnutí služby, kdy v souladu s příslušnou smlouvou dodavateli vzniklo právo na obvykle peněžité protiplnění od odběratele. Není proto významný den vystavení nebo zaúčtování faktury.Podmínek pro uplatnění této opravy výše daně
je hodně a záleží u nich na každém slůvku: 1)
Věřitel inkriminované pohledávky byl plátcem DPH již při uskutečnění zdanitelného plnění, k němuž se daná pohledávka váže a je samozřejmě plátcem daně i nyní, když hodlá tuto opravu výše daně provést.
2)
Dlužník byl rovněž plátcem DPH
při uskutečnění zdanitelného plnění, k němuž se daná pohledávka váže a je samozřejmě plátcem daně i nyní
, když věřitel takto opravuje výši daně, aby mohl tuto daň státu „vrátit“.3)
Věřiteli při vzniku pohledávky, resp. při uskutečnění daného zdanitelného plnění vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, což samozřejmě nenastane v případě, kdy se daňová povinnost tzv. přenesla na příjemce plnění ve smyslu § 92a ZDPH. Naproti tomu ale není významné, jestli věřitel tuto povinnost naplnil a příslušnou DPH na výstupu tehdy uvedl do svého daňového přiznání a v důsledku tak odvedl správci daně.
4)
Pohledávka vznikla
nejpozději 6 měsíců
před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka, a současně ještě neuplynuly 3 roky
od konce zdaňovacího období uskutečnění původní plnění.5)
Pohledávka z tohoto plnění doposud nezanikla, přičemž její případné promlčení není podstatné.
6)
Věřitel je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu
pouze z hodnoty zjištěné pohledávky
, což je pojem insolvenčního práva. Pokud pohledávka nebyla v přezkumném jednání podle insolvenčního zákona č. 182/2006 Sb. zjištěna v hodnotě, kterou měla v době vzniku, pak se takto opravovaná výše daně vypočte tzv. metodou shora z ceny včetně daně podle § 37 odst. 2 ZDPH (tedy koeficientem 0,1228 nebo 0,1667 z celkové úplaty).7)
Dlužník se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční
soud rozhodl o způsobu řešení úpadku
. Pozor na to, že někdy insolvenční soud nejprve rozhodne o úpadku dlužníka a až následně samostatně o způsobu řešení úpadku (v případě podnikatelů obvykle konkursem, výjimečně u hodně velkých firem reorganizací).8)
Věřitel přihlásil pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku
, pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. Což je celý balík právních podmínek, které musejí být všechny naplněny, přičemž se jedná o „nedaňové“ pojmy insolvenčního práva. Poznamenejme ale, že lhůta pro přihlašování pohledávek do insolventního řízení nesmí být kratší než 30 dnů a delší než 2 měsíce.9)
Věřitel a dlužník nejsou
osobami, které jsou (tj. je důležitý aktuální stav, resp. jejich vztah, a nikoli kdykoli v minulosti, na rozdíl od daní z příjmů není tedy pro DPH určující jejich vztah ke dni vzniku pohledávky): a)
kapitálově spojenými osobami
podle § 5a odst. 3 ZDPH s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu
nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob,b)
osobami blízkými, nebo
c)
osobami, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení nebo obdobné smlouvy.
10)
Věřitel doručil dlužníkovi daňový doklad
s více méně standardními a předpokládanými náležitostmi podle § 46 odst. 1 ZDPH (mimo jiné včetně spisové značky insolvenčního řízení vedeného s daným dlužníkem).Protože tato oprava výše daně nijak nesnižuje hodnotu předmětné pohledávky (typicky tedy stav účtu 311-Odběratelé), takže dlužník nadále dluží věřiteli stále stejnou částku, účtuje věřitel o této specifické opravě DPH do ostatních zdanitelných provozních výnosů (
MD 343/D 648
). A naopak dlužník o návazné povinnosti snížit DPH na vstupu
z přijatého zdanitelného plnění bude účtovat do ostatních provozních nákladů (MD 548/D 343
). Vznikne-li následně věřiteli povinnost opravenou daň znovu přiznat a uhradit (z důvodu plné či částečné úhrady pohledávky, nebo kvůli jejímu postoupení, anebo když zruší svou registraci k DPH), tak se jejich účetní metodika prohodí. Věřitel zaúčtuje daň do nákladů (MD 548/D 343) a dlužník do výnosů (MD 343/D 648).