Opravy daně z přidané hodnoty

Vydáno: 38 minut čtení

Člověk je tvor chybující, daňové zákony jsou složité a ne zcela jednoznačné a život přináší mnohá překvapení. To jsou asi tři nejčastější důvody, proč dochází k opravám daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Jelikož u této daně jde o hodně velké peníze, nepostačovala pouze obecná pravidla správy daní obsažená v zákoně č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), ale do příslušného hmotně-právního zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), se dostala speciální pravidla oprav. K poměrně zásadním změnám v této oblasti přitom sice došlo již před více než rokem, ale léty zažité zvyky se v praxi mění obtížně a někdy je provázejí chybné postupy, které mohou mít v důsledku neblahý vliv nejen na chybujícího plátce, ale i na jeho odběratele.

Opravy daně z přidané hodnoty
Ing.
Martin
Děrgel
 
Shrnutí metodiky oprav DPH
Začněme alespoň letmým pohledem do výchozí evropské
Směrnice Rady o DPH 2006/112/ES o společném systému DPH
, ve znění pozdějších předpisů, která je určující pro národní právní úpravu v zákonech jednotlivých členských států Evropské unie (dále jen „EU“). Ohledně oprav DPH jsou přitom stěžejní články 79 a 90 zmíněné Směrnice:
*
Základ daně nezahrnuje
(poznámka autora: mimo jiné)
tyto položky:
-
snížení ceny v podobě
slevy za platbu předem
;
-
slevy a rabaty
poskytnuté pořizovateli nebo příjemci, které obdrží
v okamžiku uskutečnění plnění
.
*
Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno,
je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
-
Členské státy se mohou odchýlit od (předešlého) odstavce v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.
Zjednodušeně řečeno se tedy DPH odvádí jen ze skutečně placené konečné ceny a nikoli z nejrůznějších typů slev poskytnutých dodavatelem odběrateli (zákazníkovi). Přičemž, pokud je mu sleva poskytnuta již k datu „prodeje“, sníží se o ni nejen konečná cena k úhradě za uskutečněné zdanitelné plnění, ale také základ, z něhož se počítá DPH. A jestliže je sleva zákazníkovi poskytnuta až později (například v důsledku reklamace nižší kvality zboží), tak se dodatečně sníží rovněž nejen cena, ale také základ pro DPH, a tudíž dodavatel odběrateli vrátí odpovídající část ceny včetně na ni připadající části daně. Ohledně uvedených pravidel dává Směrnice členským státům EU na výběr jen v případě plného nebo částečného nezaplacení ceny odběratelem. Pouze tehdy je v kompetenci států EU, zda obdobně jako u dodatečných slev z ceny umožní snížit základ daně a DPH nebo ne.
Tuzemské plátce ale samozřejmě nejvíce zajímá, jak je problematika oprav DPH upravena v českém zákoně o DPH. Implementace prvního z citovaných pravidel Směrnice si vystačila s jedinou větou, kterou najdeme v § 36 odst. 5 ZDPH:
„Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění.“
Příklad 1
Okamžitá sleva při prodeji
Internetové knihkupectví - provozované českým plátcem DPH - vyhlásilo pro období léta 2012 paušální slevu 25 % z katalogových cen na veškeré pohádkové knížky, s výjimkou novinek tohoto roku.
Pokud si zákazník objedná knížku pohádek z loňské edice v ceně 200 Kč, získává automaticky nárok na zmíněnou slevu 25 %, takže konečná cena za dodané zboží bude jen 150 Kč. Vcelku logicky prodejce přizná DPH na výstupu z tohoto zdanitelného plnění také jen ze 150 Kč po slevě a nikoli z ceny před slevou 200 Kč.
Je vhodné zdůraznit, že v těchto případech nemůže prodejce postupovat tak, že by nejprve přiznal DPH na výstupu z plné ceny před slevou (tj. z 200 Kč) a následně by formou tzv. dobropisu snížil prodejní cenu a tím i základ daně o 50 Kč a o tomu odpovídající část daně by snížil svou DPH na výstupu. I když by se v důsledku - jak z pohledu prodejce, tak i jeho zákazníka - jednalo o hospodářsky stejné postupy, byl by porušen zákon o DPH. V případě slev poskytnutých k datu uskutečnění zdanitelného plnění (tj. v případě zboží zpravidla ke dni jeho dodání, resp. převzetí zboží) se o slevu přímo snižuje základ daně stanovovaný již k tomuto datu, a jedná se tak jen o jedno zdanitelné plnění se základem daně sníženým o slevu. Není zde právní opora pro alternativní postup, kdy by sleva - na níž například prodejce v okamžiku prodeje pozapomněl - byla druhým a samostatným plněním z pohledu DPH. Zapomenutou okamžitou slevu z ceny je tak nutno vždy řešit v rámci původního plnění - tedy jako snížení základu daně k datu uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Jinak by měl obecně problém nejen chybující knižní dodavatel, ale následně také jeho zákazník (plátce) nárokující odpočet DPH na vstupu.
Naproti tomu druhé z výše citovaných pravidel Směrnice -ohledně dodatečných slev a snížení základu daně při nezaplacení ceny - si vyžádalo podstatně více místa v ZDPH. Přitom je navíc třeba přesně určit, o jaký druh opravy DPH se jedná, protože pro každý ze tří možných druhů těchto oprav platí hodně odlišná pravidla:
1)
Oprava základu daně a oprava výše daně (§ 42 ZDPH) Jedná se o změny základu daně a DPH v důsledku dodavatelsko-odběratelských vztahů
(například došlo ke zrušení či vrácení části plnění, nebo byla snížena či zvýšena cena apod.)
nebo vyplývají z mechanismu DPH
(např. byla přijata a zdaněna záloha