Nad judikaturou týkající se sportovců

V řadě sportovních týmů se z důvodu snížení administrativy a daňové optimalizace rozmohlo uzavírání smluv se sportovci na základě obchodněprávních smluv. Sportovec si tedy často obstará živnostenské oprávnění a uzavře se svým oddílem odpovídající obchodní smlouvu, popř. učiní totéž i bez živnostenského oprávnění. Tento postup přinášel často spory s finančními orgány, protože vznikala otázka, zda příjem sportovce není spíše příjmem ze závislé činnosti. Z § 6 zákona o daních z příjmů je totiž často citována věta, dle které se do příjmů ze závislé činnosti zahrnují i příjmy z obdobných poměrů, Jde o problematiku velmi podobnou či spíše totožnou s pojmem „švarcsystém“, které jsme se již v našem časopisu věnovali.

K tomuto typu smluv lze dále podotknout, že poměrně liberální přístup Nejvyššího správního soudu k této problematice zároveň vychází z předpokladu, že na obchodněprávním typu smluvních vztahů v této oblasti mají zájem obě strany (v našem případě sportovní oddíl i sportovec), tedy žádná z těchto stran není k uzavření takovéto smlouvy nucena proti své vůli či zájmům. Souběžně v daném případě byla řešena (s kladným výsledkem pro sportovce) otázka, zda jeho jízdy na stadion jsou daňově uznatelné.

Zveřejněná právní věta:

Daňovou kontrolou bylo zjištěno, že

Z hráčské smlouvy ze dne 1. 6. 2005 zejména plyne, že hráč bere na vědomí, že sjednané odměny podléhají zdanění podle platných zákonů a že je osobou samostatně výdělečně činnou (OSVČ). Klub se zavazuje hráči platit odměny a nést náklady spojené s přípravou hráče a s jeho účastí na utkáních a ostatních jednáních a činnostech konaných v zájmu klubu.

Těmito náklady se rozumí zejména náklady na dopravu, ubytování, stravování, zdravotní péči, regeneraci a rehabilitaci.

Finanční orgány dospěly k názoru, že se nejednalo o pracovní cesty, nýbrž o cesty na místo, kde stěžovatel prováděl výkon práce jako hokejista, tzn. jednalo se o pravidelné pracoviště.

Žalovaný připustil, že na stěžovatele vykonávajícího jinou samostatně výdělečnou činnost nelze použít citovanou úpravu o dohodnutém pravidelném pracovišti dle zákoníku práce, neboť zde k žádné takové dohodě nedochází, a proto je třeba postupovat podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 2 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení se pravidelným pracovištěm pro poplatníky s příjmy podle § 7 rozumí místo podnikání uvedené v živnostenském nebo jiném obdobném povolení k podnikání. Protože stěžovatel nemá živnostenské oprávnění a ani ve smlouvě s hokejovým klubem žádné pravidelné pracoviště není dohodnuto,

Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval názorem krajského soudu ohledně vyhodnocení hráčské smlouvy jako zastřeného pracovněprávního úkonu. Tento názor odůvodnil krajský soud právy a povinnostmi z ní plynoucími, kdy např. stěžovatel je povinen hrát za klub hokej, účastnit se tréninků, soustředění, regenerace; klub je zase povinen mu hradit měsíční odměnu, nést náklady spojené s přípravou a účastí na utkáních.

Ohledně povahy vztahu mezi klubem a stěžovatelem pak zdejší soud odkazuje na právní názor obsažený v rozsudku sp. zn. 2 Afs 62/2004, kde se soud pokusil o materiální posouzení závislé činnosti. Zejména zde uvedl, že

V rozsudku č. j. 2 Afs 173/2005-69, vycházeje z výše uvedeného právního názoru, dodal:

Konkrétní okolnosti tohoto případu ostatně dostatečně přesvědčivě ukazují, že smlouva vykládaná krajským soudem jako smlouva obdobná smlouvě pracovní by přinejmenším v tomto ohledu pro stěžovatele výhodná nebyla. Jak bylo ostatně zjištěno v průběhu místního šetření, stěžovateli kupř. nebyly ani vypláceny cestovní náhrady při jeho účasti na trénincích; tyto si hradil sám.

profesionálních sportovců není v zákoníku práce výslovně zmíněn (tím se liší např. od slovenské úpravy - viz § 3 odst. 2 zákonníka práce č. 311/2001 Z.z.), a je proto dán daleko větší prostor pro výklad. Z citovaných zákonných ustanovení je přitom zřejmé, že podle zákoníku práce by se tento vztah musel řídit tehdy, pakliže by jeho povaha jednoznačně odpovídala zákonné definici závislé činnosti a případně ani neumožňovala výkon této činnosti osobou samostatně výdělečně činnou. Pokud však povaha činnosti umožňovala v rovině soukromého práva zvolit vícero alternativních smluvních úprav, pak bylo pouze na smluvních stranách, aby tuto volbu za zohlednění výhod a nevýhod toho či onoho smluvního typu, včetně zohlednění efektů daňových, učinily.

Z povahy věci je totiž zřejmé, že součástí výkonu činnosti profesionálního sportovce není pouze účast na utkáních, případně trénincích, svého klubu, nýbrž i řada dalších aktivit, které jsou nezbytné jednak pro stoprocentní připravenost daného sportovce (proto např. předmětná hráčská smlouva zakotvuje povinnost udržovat se v dobré fyzické i psychické kondici a připravenosti), a také z důvodů marketingových zájmů klubu (reklamní akce, autogramiády, setkání s fanoušky atp.). V konečném důsledku I kdyby však tato úskalí byla tvořivou aplikací zákoníku práce překonána, je na smluvních stranách, aby i z důvodů obtížné použitelnosti zákoníku práce na činnost stěžovatele, zvolily jinou smluvní úpravu, byla-li podle soukromého práva možná.

Značně specifický a ne zcela odpovídající koncepci zákoníku práce je rovněž způsob odměňování profesionálních sportovců, založený na podstatně odlišných východiscích než pracovněprávní úprava. Jestliže totiž je pro pracovní právo typické odměňování podle tarifů, odpracovaných hodin či splnění určitých úkolů, je koncepce hráčské smlouvy postavena zejména na motivační složce odměny (např. bonusy za dosažený počet bodů), doplněný velmi tvrdým systémem pokut za porušení hráčských povinností. V konečném důsledku se tak ve výši odměny sportovců působících v kolektivních sportech primárně nepromítá individuální osobní nasazení a počet „odpracovaných hodin“, nýbrž zejména úspěšnost týmu jako celku, což - jak je dobře známo - je záležitost často dokonce i velmi nahodilá a ne vždy odpovídající jeho vlastní aktivitě.

Nelze proto vyloučit, resp. dokonce považovat za protiprávní, uzavírání i jiných než pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. Tento závěr lze ostatně opřít i o faktickou situaci, kdy je v praxi obecně akceptováno, že profesionální sportovec může - z daňového hlediska - působit též jako OSVČ.

Nejvyšší správní soud se proto neztotožňuje se způsobem vyhodnocení předmětné hráčské smlouvy tak, jak to učinil krajský soud. Z obsahu této smlouvy je totiž zřejmé, že se jedná o smlouvu časově omezenou a výslovně z ní plyne, že stěžovatel je osobou samostatně výdělečně činnou a že právě on je povinen obdržené odměny podrobit zdanění. Nejvyšší správní soud má za to, že při hodnocení tohoto ujednání, u něhož nemá žádné pochybnosti co do svobody projevené vůle obou smluvních aktérů, je namístě zdrženlivost státních orgánů.

Proto soud přistoupil k hodnocení právního posouzení případu finančními orgány, tj. k hodnocení stěžovatele jako osoby samostatně výdělečně činné.

V nyní projednávaném případě považuje soud zmíněnou věcnou a časovou souvislost

Žalovaný ale zastává názor, že se nemohlo jednat o pracovní cesty, pakliže všechny vedly na jediné místo (hokejový stadión HC Sparta Praha), kde byla provozována výdělečná činnost stěžovatele. S tímto názorem se Nejvyšší správní soud nemůže ztotožnit a domnívá se, že pro něj není dána ani dostatečná zákonná opora. Jak bylo totiž rozebráno výše, činnost profesionálního sportovce je natolik osobitá, že ji nelze omezit na „domovský“ zimní stadion. Jak k tomu správně uvedl stěžovatel, povinností ligového hokejisty není toliko hrát hokej na jednom stadionu, nýbrž k této profesi patří i celá řada dalších povinností popsaných i v hráčské smlouvě: pečovat o svoji fyzickou kondici a dobrou psychiku, absolvovat tréninkové kempy, účastnit se soustředění, regenerace, propagačních, charitativních a dalších akcí atp. V případě zranění či nemoci je sportovec povinen absolvovat příslušné lékařské procedury, případně rekonvalescence a rehabilitace.

Nelze konečně pominout, že profesionální sportovec má i řadu činností zapovězenu, což se samozřejmě nezřídka promítá i do jeho soukromého života (např. nesmí provozovat jiné rizikové sporty bez souhlasu svého klubu).

Lapidárně řečeno, jestliže se sportovec smluvně zaváže udržovat si a zvyšovat fyzické dovednosti a schopnosti a jestliže proto např. chodí do posilovny či běhat do parku, je zřejmé, že z povahy věci takto „odpracované hodiny“ nebude nárokovat k proplacení u svého zaměstnavatele např. jako přesčasy, nýbrž že jde jednak o plnění jeho obecné smluvní povinnosti a také o jeho vlastní zájem na stále se zlepšujících sportovních výsledcích, které mu např. zvýší šance na nějaký zajímavý přestup a tedy i na uzavření daleko výhodnější a prestižnější smlouvy.

Lze proto uzavřít, že se Pro názornost, kvalitativně podobný je totiž např. i vztah mezi řemeslníkem disponujícím živnostenským oprávněním, provádějícím dlouhodobou (třeba i několikaletou) činnost na jediném místě, kdy rovněž nelze apriorně vyloučit, že se bude jednat o každodenní pracovní cesty (naopak je velmi dobře představitelné, že bude-li na určitém místě dlouhodobě činnost vyvíjet, bude tam každý den ze svého místa podnikání dojíždět).

Jinou otázkou je samozřejmě , kdy ve vyjádření ke kasační stížnosti stejně jako v závěru odůvodnění svého rozhodnutí žalovaný zpochybnil, zda je vůbec fyzicky možné, aby byl po téměř celý jeden rok stěžovatelem najet každodenně vždy zcela stejný počet kilometrů. To je nicméně problém toliko průkaznosti konkrétních daňových dokladů, kdy důkazní břemeno leží na daňovém subjektu (§ 31 odst. 9 ZSDP); nikoliv jejich apriorního vyloučení z důvodu, že předmětné cesty jako celek nelze považovat za pracovní.

Za takové situace pak nelze považovat za nevěrohodnou evidenci, v níž se počet ujetých kilometrů mezi dvěma identickými body po identické trase (např. jako u stěžovatele na trase z bydliště stěžovatele na stadion a zpět) opakuje.

Jak uvedl zdejší soud v jiné věci (rozsudek sp. zn. 1 Afs 97/2009),

V nyní projednávaném případě soud nemá pochyb o tom, že muselo být ze strany správce daně poměrně jednoduše zjistitelné, kdy a kde se např. odehrávaly mistrovské či přípravné zápasy, zda se jich stěžovatel skutečně účastnil, jaké byly tréninkové plány, kdy a na jakém místě proběhla soustředění, zda byl stěžovatel zraněn či nemocný apod. pracovní cesty.

Problematikou darů na „charitativní“ účely, do které patří i oblast sportu, jsme se v našem časopise již zabývali. K soudu se obvykle dostávají případy, kdy jsou sice formálně naplněny všechny požadavky zákona o daních z příjmů pro uznání daru jako odečitatelné položky od základu daně, ale v konečném důsledku dochází k jeho konzumaci členy rodiny dárce. Nejvyšší správní soud obvykle takovýto postup označuje jako zneužití práva a dar daňově neuzná. Tento přístup dodržel i v následujícím rozsudku. Jako rozhodující pro uznání daru byla vzata skutečnost, že by dárce neměl dostávat protiplnění, což v daném případě splněno nebylo (spolek hradil lyžařské, cyklistické a obdobné výlety členů rodiny dárce i dárce samotného). Obdobně pak Nejvyšší správní soud judikoval v čj. 1 Afs 10/2012-38 ze dne 7. března 2012. Je tedy k dispozici již poměrně široký výčet soudních rozhodnutí, ze kterých vyplývá značná rizikovost poskytování „charitativních“ daňově zohlednitelných darů subjektům, jejichž členy je sám daňový subjekt či členové jeho rodiny při následném využití prostředků obdarovaným subjektem na aktivity dárce či jeho rodiny.

Předmětem sporu je posouzení oprávněnosti uplatnění položky snižující základ daně dle ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve výši 42 092 Kč, uplatněné jako poskytnutí daru Spolku. Jak vyplývá ze spisu, je Spolek občanským sdružením založeným v roce 1996, jeho cílem je rozvoj kultury tělesné, duševní a zvláště pak podpora členů Spolku v jejich aktivitách sportovních. Členy Spolku mohou být fyzické i právnické osoby a řádné členství vzniká podpisem členské přihlášky a splacením členského příspěvku. Od roku 1998 bylo upuštěno od vybírání členských příspěvků a veškeré příjmy Spolku jsou tvořeny dary, které jsou pro činnost Spolku dostačující. Součástí správního spisu je i seznam členů Spolku k 31. 12. 2006, evidence příjmů a výdajů za rok 2006 a fotokopie výdajových a příjmových dokladů Spolku.

Ze spisu se dále podává, že Uvedené doložil stěžovatel osvědčením vydaným Spolkem ze dne 27. 12. 2006.

Jak vyplývá ze spisu, příjmem Spolku v roce 2006 byly pouze dary v celkové výši 432 706 Kč. Z údajů Spolku pak vyplývá, že , v dalších létech pak částky v řádu desítek tisíc na obdobné účely. Ze spisu rovněž vyplývá, že Spolek použil dary zejména na financování sportovních, vzdělávacích a kulturních aktivit svých členů a jejich rodinných příslušníků, kdy z dokladů o částkách hrazených ostatním členům Spolku vyplývá, že byly hrazeny pobytové a poznávací zájezdy do zahraničí, platby školného v základní umělecké škole, nákup sportovních potřeb a další). Z výše uvedeného vyplývá, že stěžovatel v dotčeném období (tj. 2006) Spolku pouze poskytl dar a nečerpal od něj žádné finanční prostředky, v letech předchozích (2004 a 2005) dary neposkytl a finanční prostředky čerpal.

A k tomu v daném případě nedošlo, neboť jak je shora uvedeno, stěžovatelem darované prostředky nebyly využity k účelu, pro který zákon zavedl výluku ze zdanění. Primárním účelem totiž nebyl převod prostředků z majetku dárce do vlastnictví obdarovaného bez protihodnoty, nýbrž docházelo naopak k čerpání finančních prostředků stěžovatelem od Spolku a hrazení svých soukromých aktivit za současného snížení daňové povinnosti. V tomto ohledu je tedy shodný výsledek, neboť . Takové vynaložené prostředky nemohou projít testem veřejné prospěšnosti. Ačkoliv stěžovatel uvádí, že Spolek poskytoval dary i jiným subjektům, než jen svým členům, ze správního spisu vyplývá, že tak tomu bylo, co se týče četnosti a rozsahu, v zanedbatelné výši oproti částkám, které byly poskytnuty výhradně členům Spolku.

Profesionální sportovec - hráč ledního hokeje, rezident Slovenska svoji činnost vykonával v České republice. Předmětem sporu byla otázka, zda mu v České republice mohla vzniknout stálá provozovna (a být zdaňován dle pravidel pro podnikatelské subjekty), či zda má být zdaňován podle článku smlouvy o zamezení dvojího zdanění jako sportovec. Soud došel k názoru, že je třeba využít ustanovení pro sportovce a nikoli o stálých provozovnách. Obdobně pak bylo judikováno pod čj. 9 Afs 85/2007-76 ze dne 22. listopadu 2007.

Zveřejněné právní věty:

Ve věci byla sporná otázka způsobu zdanění odměny, kterou stěžovatel na základě hráčské smlouvy vyplácel v roce 2000 profesionálnímu hráči ledního hokeje P. R. , dle zákona o daních z příjmů pak poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Uvedenému hráči v roce 2000 plynuly příjmy ze zdrojů na území České republiky. P. R. byl již v hráčské smlouvě označen za osobu samostatně výdělečně činnou, správce daně jeho právní postavení nezpochybnil, proto nebylo vyloučeno posouzení jeho příjmů jako „zisku podniku“ ve smyslu dikce mezinárodních smluv.

Bylo třeba najisto postavit otázku, zda se jedná o příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z příjmů, či zda na jeho příjmy lze nahlížet jako na příjmy podřaditelné též pod § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Příjmy daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny uvedené v § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů jsou zdaňovány ve smyslu ustanovení § 23 odst. 11 zákona o daních z příjmů s tím, že stěžovatel jakožto plátce odměny by byl povinen srážet při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka (daňového nerezidenta) zajištění daně ve výši 10 % v souladu s § 38e odst. 3 zákona o daních z příjmů a toto zajištění odvádět místně příslušnému správci daně. Pokud by však odměna vyplácená stěžovatelem daňovému nerezidentu byla příjmem dle § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z příjmů (), vztahovala by se na tyto příjmy zvláštní sazba daně 25 % dle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů a stěžovatel by byl povinen sráženou daň v této výši odvádět dle § 38d odst. 3 zákona o daních z příjmů.

Přestože byl P. R. rezidentem Slovenské republiky, dle poslední věty Čl. 4 odst. 1 Smlouvy o zamezené dvojího zdanění na toto postavení neměla vliv jeho povinnost zdanění z důvodů příjmu ze zdrojů v České republice.

Smlouva upravuje pojem „provozovna“ v Čl. 5, vymezení tohoto pojmu slouží k určení, kdy je smluvní stát oprávněn ke zdaňování zisku podniku druhého smluvního státu.

Podle Čl. 7 Smlouvy může jeden smluvní stát zdaňovat zisky podniku druhého smluvního státu pouze v případě, jestliže podnik vykonává svou činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím tam se nacházející provozovny.

Ustanovení Čl. 7 odst. 7 však dále stanoví, že . To v podstatě znamená, že i kdyby činnost sportovce na území České republiky naplňovala znaky stálé provozovny, Čl. 7 Smlouvy se neuplatní, pokud Smlouva obsahuje zvláštní ustanovení upravující přímo posuzované příjmy. V daném případě Smlouva speciální ustanovení obsahuje, a to Čl. 17, který vyjímá příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce z široké a obecné kategorie ostatních zisků a upravuje je speciálně. Dle Čl. 17 odst. 1, 2 Smlouvy .

Ustanovení Čl. 17 Smlouvy je speciální k Čl. 7 Smlouvy, neboť upřednostňuje povahu činnosti, ze které plyne příjem (zisk), před ostatními kritérii, dle nichž jsou zdaňovány jiné příjmy dle Smlouvy. Dikce Čl. 17 Smlouvy, zvláště pak v kombinaci s Čl. 7 odst. 7 Smlouvy, nedává možnost zdaňovat příjmy dosažené osobně vykonávanou činností sportovce jinak, než dle Čl. 17.

Účastníci sporu jsou za jedno ohledně aplikace § 22 zákona o daních z příjmů, liší se však jejich výklady tohoto ustanovení. Zatímco žalovaný a správce daně poukazují na speciální úpravu příjmů z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu [§ 22 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů], stěžovatel se domnívá, že tyto příjmy lze zdanit jako obecný příjem podniku z činnosti vykonávané prostřednictvím stálé provozovny dle § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Lze konstatovat, že zákon o daních z příjmů v ustanovení § 7 odst. 3 a § 22 odst. 1 písm. f) kvalifikuje příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. c), f) a písm. g) bodech 1. a 2. plynoucí poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 jako samostatný základ daně pro zdanění zvláštní sazbou daně.

Stěžovatel se v průběhu řízení před správcem daně soustředil na shromažďování důkazů, že osobě P. R. jakožto soukromému podnikateli vznikla v České republice stálá provozovna, neboť zde měl pronajatou kancelář a dlouhodobě působil v prostorách zimního stadionu ve Z., ponechal však stranou právní otázku a zejména smysl a systematiku zdaňování příjmů dosažených v České republice daňovými nerezidenty.

S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatelem uplatněné kasační námitky nejsou důvodné.

Často diskutovanou otázkou je problematika nepeněžních příjmů sportovců či trenérů v případě, že ve vztahu ke svému klubu nejsou v zaměstnaneckém poměru. Klub jim hradí cestovní náklady, dresy, sportovní obuv a nářadí, rehabilitaci apod. Protože tito sportovci vůči klubu vystupují jako osoby samostatně výdělečně činné, tedy v podstatě jako dodavatelé, vzniká otázka, zda výše uvedené požitky nejsou v podstatě jejich nepeněžním příjmem ke zdanění daní z příjmů fyzických osob. Rozhodnutí krajských soudů a Nejvyššího správního soudu se nejprve klonila k tomu, že se o nepeněžní příjem ke zdanění jedná ( č. 4 a 5). Ústavní soud však zaujal názor zcela opačný ( č. 6) a zdanění jako nutné neviděl. Je však otázkou, zda je tím celá problematika definitivně uzavřena. V judikátu č. 7 se řešila opět obdobná problematika a Nejvyšší správní soud se pokusil k výše uvedenému rozhodnutí Ústavního soudu vymezit s tím, že v případě rozhodovaném Ústavním soudem jde o použití mandátní smlouvy a nejde tudíž zmíněný názor aplikovat na všechny smluvní typy. Dále je třeba podotknout, že v judikátu č. 7 nebyly nepeněžní příjmy hlavním právním problémem k řešení (šlo v prvé řadě o otázky , byť v návaznosti na posouzení nepeněžního příjmu). Vzhledem k tomu, že daňový subjekt byl neúspěšný, byla podána následně ústavní stížnost, bohužel však až po uplynutí lhůty, tedy pozdě. Díky tomu se Ústavní soud k problému, jež je předmětem tohoto článku, nemohl vyjádřit. Jinými slovy, definitivní rozhřešení v otázce zdaňování nepeněžních příjmů sportovců přinesou až další případy.

Zveřejněná právní věta:

Správce daně u žalobce daňovou kontrolu, při které zjistil, že žalobce přijal od sportovních klubů nepeněžní plnění, která byla vyjádřena v konkrétní výši, ale která žalobce nezahrnul do svých zdanitelných příjmů. Uvedená plnění správce daně doměřil.

Mezi účastníky řízení nebylo sporu o tom, že ve sledovaných zdaňovacích obdobích žalobce soukromě podnikal jako sportovní trenér, a to na základě živnostenského oprávnění.

Jedinou spornou otázkou, jež prolínala jak celým správním (daňovým), tak i soudním řízením, byla povaha okolnosti spočívající v tom, že ve stejných zdaňovacích obdobích

Jestliže zákon o daních z příjmu definuje jako příjem, který je předmětem daně z příjmu fyzických osob, příjem z „něčeho“ (například ze živnosti), je příjmem fyzické osoby, která právě „něco“ poskytuje (například v rámci živnosti a prostřednictvím obchodního vztahu), úhrada za „něco“, respektive na „něco“.

Zrovna o takovou právní situaci se dle názoru soudu v dané věci jednalo.

Popsané „materiální požitky“ žalobce při uskutečňování povinností trenéra sportovních družstev přijal, protože se na jednotlivých sportovních akcích (utkáních, soustředěních) ubytoval, přijal stravu a podobně.

- živnosti trenéra, a tak byly předmětem daně z příjmů fyzických osob [§ 3 odst. 1 písm. b), § 3 odst. 4, § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů].

Tyto žalobcovy příjmy (oproti přijaté odměně za výkon funkce sportovního trenéra při soukromém podnikání) neměly ale peněžní formu, a proto se jednalo o nepeněžní příjmy, což však nebylo rozhodující pro závěr, zda jsou anebo nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, neboť zdanitelným příjmem této daně byly jak příjmy peněžní, tak i nepeněžní [§ 3 odst. 1 písm. b), § 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů].

Závěrem je potřebné uvést, že v posuzované věci byla rozhodující veřejnoprávní úprava žalobcových příjmů ze živnosti trenéra pro daňové účely, jež byla zakotvena v zákoně o daních z příjmů, a nikoli soukromoprávní písemné či ústní ujednání žalobce a jeho tehdejších (sportovních) obchodních partnerů v oblasti obchodněprávních nebo občanskoprávních vztahů, jak mimo jiné správně konstatoval žalovaný.

Proti výše uvedenému rozsudku byla podána kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu.

Ve vztahu k napadenému rozsudku stěžovatel zdůraznil, že podstatou problematiky je otázka, zda činnost stěžovatele jako reprezentačního trenéra v mezinárodní házené České republiky, resp. její dotčená a specifická část, je příjmem v rámci možného výkladu tohoto pojmu. Podstatou sporu naopak není skutečnost, zda se jedná o příjem zdanitelný či nezdanitelný, zcela jistě by se jednalo o příjem zdanitelný, pokud by ale bylo možné dojít k závěru, že se vůbec jedná o příjem; to podle stěžovatele v žádném případě není tento případ. V další části své kasační stížnosti stěžovatel vyslovil souhlas s tím, jak se krajský soud pokusil vyložit pojem „příjem“ v zákoně o daních z příjmů. Po ztotožnění se s provedenou definicí, Uzavírá, že zcela jistě tomu tak nebylo, nebylo smyslem a podstatou činnosti stěžovatele, aby mohl letět letadlem na nějaký mezistátní zápas. Úplně jiná by byla situace, kdyby od svého smluvního partnera stěžovatel obdržel např. volnou letenku apod. Dále poukázal na některé obdobné případy, které uváděl v přecházejících podáních, které logickým výkladem nelze podřadit pod pojem příjem (např. jde o situaci, kdy daňový poradce využije toho, že ho jeho sveze na místo schůzky, aby se ušetřily finanční prostředky, aby nemusel jet vlastním autem, přitom podle výkladu krajského soudu muselo by se i v tomto případě jednat o příjem).

Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou.

ve smyslu § 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů. V posuzované věci podstata problému nespočívá v tom, že stěžovatel jako sportovní trenér vyvíjí činnost, aby mohl být ubytován ve sportovním zařízení apod., jak stěžovatel uvádí, nýbrž v tom, že plnění poskytnutá např. ve formě ubytování stěžovatel získal právě v souvislosti s výkonem svého soukromého podnikání - živnosti trenéra. Pokud stěžovatel v kasační stížnosti uvádí případ, kdy obdobný případ nelze podřadit pod pojem „příjem“, např. situaci, kdy daňový poradce využije toho, že ho jeho sveze na místo schůzky, aby se ušetřily finanční prostředky, a aby nemusel jet vlastním autem, lze k tomu uvést, že v projednávané věci stěžovatel netvrdí, že by obdobně v jeho případě bylo postupováno při zajištění dopravy na některou ze sportovních akcí.

Žalobce se s rozsudkem Nejvyššího správního soudu nespokojil a podal ústavní stížnost.

Soudy i správce daně vycházely ze stanoviska, že v případě plnění přijatých ve formě nepeněžitého plnění v souvislosti s výkonem trenérské činnosti, se nejedná o příjmy, které by nebyly předmětem daně z příjmu nebo byly osvobozeny podle § 4 zákona o daních z příjmů, přičemž za rozhodující je nutno považovat veřejnoprávní úpravu příjmů pro daňové účely vyjádřenou v daňovém zákoně a nikoliv smluvní ujednání stěžovatele a jeho obchodních partnerů.

Obecné stanovisko soudů, dle nichž rozhodující je veřejnoprávní úprava příjmů pro daňové účely vyjádřená v daňovém zákoně a nikoliv smluvní ujednání stěžovatele a jeho obchodních partnerů, má své opodstatnění, ovšem za předpokladu, že se skutečně jedná o příjem (jenž by následně mohl podléhat dani z příjmu).

Z hlediska jednoduchého práva je nutné na věc aplikovat zejména ustanovení § 2, § 3, § 4 a § 7 zákona o daních z příjmů, který však pojem „příjem“ nevymezuje, a proto je nutné vycházet ze smyslu a účelu zákona, příslušných ustanovení zák. č. 337/1992 Sb., zákona o správě daní a příjmů a ustanovení § 566 a násl. obchodního zákoníku, upravující mandátní smlouvu.

Ustanovení § 566 obchodního zákoníku upravující mandátní smlouvu stanoví, že touto smlouvou se zavazuje mandatář pro mandanta na jeho účet zařídit určitou obchodní záležitost uskutečněním právních úkonů jménem mandanta, nebo uskutečněním jiné činnosti a mandant se zavazuje zaplatit mu za to úplatu.

Dle § 568 odst. 2 obchodního zákoníku platí, že mandant je povinen předat včas mandatáři věci a informace, jež jsou nutné k zařízení záležitosti, pokud z jejich povahy nevyplývá, že je má obstarat mandatář.

Podle § 572 obchodního zákoníku je mandant povinen uhradit mandatáři náklady, které mandatář nutně nebo účelně vynaložil při plnění svého závazku, ledaže z jejich povahy vyplývá, že jsou již zahrnuty v úplatě.

Z uvedených ustanovení, pokud jde o způsob hrazení nákladů, které mohou mandatáři vzniknout v souvislosti s poskytnutím plnění, jež je vlastním předmětem smlouvy, vyplývají tedy

Obchodní zákoník a obdobně občanský zákoník (§ 724 a násl. upravující příkazní smlouvu) tedy smluvním stranám umožňuje, aby v souladu se zásadou smluvní volnosti, efektivně, s ohledem na specifika a variabilitu plnění, jež mohou být předmětem mandátní smlouvy, zvolili způsob úhrady nákladů (výdajů).

Obsahem práva na náhradu nákladů je přitom právo subjektu, který důvodně vynaložil prostředky na splnění závazku, na jejich úhradu tak, aby mu plněním závazku nevznikla újma.

Ze zákona č. 337/1992 Sb. vyplývá, že správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době. Nelze ovšem vycházet pouze ze zájmu státu na vybrání daně, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Zákon o daních z příjmů přitom dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel. Při realizaci práva státu na vybírání daní je nutno respektovat i práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu.

Provedeným výkladem a aplikací ustanovení zákona o daních z příjmu totiž došlo ze strany soudů (správce daně) k situaci, kdy je jednak popírána zákonem (obchodním či občanským zákoníkem) daná možnost, aby výdaje vzniklé při plnění závazku z mandátní smlouvy nesl přímo mandant a jednak daňovému subjektu je přes možnosti dané platnou právní úpravou mandátní smlouvy (odkazem na nezávaznost smluvního ujednání pro daňové účely) vnucován postup vyhovující správci daně, ačkoliv správcem daně akceptovaný způsob (při respektování práva na uplatnění výdajů) by nevedl ke zvýšení základu daně a následnému zdanění příjmu stěžovatele. Postupem správce daně, jež soudy považovaly za zákonu odpovídající, v tomto konkrétním případě navíc došlo k situaci, kdy nepeněžité plnění sice bylo považováno za příjem podléhající dani, avšak výdaje stěžovatele vůbec nebyly zohledněny, přestože jejich výše byla vyšší než přijatá odměna.

Formálním výkladem soudy dovodily, že se jedná o příjem podléhající dani z příjmu, který není od daně osvobozen, a postup správce daně, který o příslušné částky navýšil stěžovateli daňový základ a doměřil daň, shledaly jako správný. Ze strany obecných soudů tak došlo zjednodušeným a formalistickým výkladem zákona o daních z příjmu jednak k porušení práva chráněného čl. 36 odst. 1 Listiny (ve svém důsledku i k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny).

Jak již bylo výše uvedeno, v následujícím případu šlo též o nepeněžní příjem sportovce, podstatou rozhodování byla však otázka uplynutí prekluzivní lhůty a možnosti jejího prodlužování úkony správce daně. Námitka o nemožnosti zdanit nepeněžní příjem s odkazem na výše zmiňovaný nález Ústavního soudu byla nadto vznesena až v průběhu soudního řízení (tedy nikoli ve lhůtě pro vznesení žalobních námitek). Dříve sice být vznesena nemohla, protože v době podávání žaloby nález Ústavního soudu ještě neexistoval, je tudíž samostatnou otázkou k diskusi, zda k takovéto námitce přihlédnout či nikoli. (Na jedné straně totiž existují rozsudky, které říkají, že v případě judikatorního zvratu v jiných případech je nutno i k pozdě podané námitce přihlédnout, na straně druhé však je otázkou, zda každé pozdější rozhodnutí odlišné od dřívějších je judikatorním zvratem a nutně novou ustálenou judikaturou.) V daném případě byla tedy argumentace nálezem Ústavního soudu odmítnuta jako pozdní. Přesto však se Nejvyšší správní soud k nálezu Ústavního soudu negativně vymezil, je však otázkou, do jaké míry byla tato argumentace hlubším rozborem zdaňování nepeněžních příjmů, neboť, jak již bylo uvedeno, těžištěm zamítnutí kasační stížnosti byly otázky procesní. Přesto však je nutno počítat při (ne)zdaňování nepeněžních příjmů sportovců s určitou mírou nejistoty, protože judikaturu zatím není možno označit za zcela ustálenou.

Je tomu tak proto, že úkony dožádaného správního orgánu nemohly být úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP a nemohly proto mít za následek přetržení prekluzivní lhůty a její nový běh.

v rámci své argumentace implicitně a

Námitka o neoprávněném zdanění naturálního příjmu je námitkou o nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí, která vytýká porušení hmotného daňového práva při stanovení daně stěžovateli. Jako taková proto musela být uplatněna ve lhůtě pro podání žaloby (od 10. 11. 2003 do 10. 1. 2004). Stěžovatel ji však vznesl až při nařízeném jednání dne 10. 12. 2007, tj. opožděně. Nelze proto dojít k jinému právnímu závěru než takovému, že pokud se krajský soud touto nově vznesenou námitkou nezabýval, učinil tak v souladu se zákonem. Nelze proto dovozovat, že by z tohoto důvodu bylo jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Tak by tomu totiž mohlo být jen tehdy, pokud by se nezabýval včas uplatněným žalobním bodem. (v této otázce) v návaznosti na nález Ústavního soudu ze dne 25. 10. 2006, sp. zn. II. ÚS 686/05, doplněná tvrzením, že mu v uplatnění této námitky ve lhůtě pro podání žaloby (od 10. 11. 2003 do 10. 1. 2004) bránily veškeré dosavadní výklady hmotného práva.

Lze přisvědčit stěžovateli v tom, že Ústavní soud vykládal v uvedené věci jednoduché právo a při tom došel k závěru, že v případě plnění poskytovaných stranami dle mandátní smlouvy se nejedná o naturální příjmy, které by měly být zatíženy daní z příjmů. V žádném případě však neobstojí jeho tvrzení, že by mu nějaké okolnosti (dosavadní doktrinální výklady) „objektivně“ bránily v tom, aby ve své žalobě brojil proti nezákonnosti v podobě nezákonného zdanění nepeněžního příjmu. Je tomu tak proto, že rozsah žaloby je vždy závislý na volní subjektivní úvaze žalobce (jeho zástupce). Podle obsahu spisu však žalobce nebo jeho zástupce ve lhůtě k podání žaloby, tj. od 10. 11. 2003 do 10. 1. 2004, zcela evidentně neshledali žádnou nezákonnost ve zdanění naturálních příjmů. Naopak, je více než zřejmé, že se tak stalo až po předestřeném zásahu Ústavního soudu do výkladu jednoduchého práva. Ani z těchto důvodů proto Nejvyšší správní soud neshledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným.

Rozhodující sedmý senát Nejvyššího správního soudu, vázán právním názorem rozšířeného senátu proto dospěl k závěru, že úkony dožádaného správce daně ze dnů 20. 4. 2000 a 2. 5. 2000 byly úkony ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Jejich důsledkem pak bylo přetržení běhu prekluzivní lhůty ke stanovení daně stěžovateli.

Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost opodstatněnou.