Nad judikaturou z oblasti porušení zákona o účetnictví

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen „zákon o účetnictví“ nebo „ZoÚ“), řeší pokuty v§ 37, 37a, 37aa, 37ab. Podle charakteru provinění je horní mez pokuty stanovena na 3 %, popřípadě 6 % z hodnoty aktiv.

Odpovědnost právnické osoby či podnikající fyzické osoby za správní delikt zaniká, jestliže správní orgán o něm nezahájil řízení do 1 roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy byl spáchán.

V prvním stupni obvykle projednává tyto správní delikty finanční úřad.

Podstatou žaloby na oprávněnost pokuty za porušení zákona o účetnictví byla námitka žalující strany, že nebyla dostatečně poučena o tom, že jednání, které absolvovala na finančním úřadě, bylo posledním před vydáním rozhodnutí tohoto úřadu. Měla tak za to, že díky tomu nestihla předat další důkazy ve své věci. Nejvyšší správní soud došel k závěru, že takovéto poučení nebylo nutné.

Dále žalující strana měla za to, že není přípustné, aby finanční úřad pro řízení o porušení zákona o účetnictví vycházel z podkladů získaných v rámci daňové kontroly. Ani tato námitka nebyla uznána za opodstatněnou, a to tím spíše, že žalující strana žádné nové důkazy nenavrhovala a se závěry vyplývající z provedené daňové kontroly souhlasila.

Z předloženého spisového materiálu Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 25. 9. 2001 byl na Finančním úřadě ve Zlíně sepsán protokol o ústním jednání s žalobcem. Předmětem jednání bylo projednání nedostatků v účetnictví účetní jednotky žalobce za období 1999 a 2000 a zahájení řízení o uložení pokuty dle § 37 odst. 1 zákona o účetnictví. V rámci předmětného jednání, byl žalobce poučen o svých právech a povinnostech, mimo jiné taktéž ve smyslu ustanovení § 33 a § 34 správního řádu, tedy o možnosti vyjádřit se před vydáním rozhodnutí k jeho podkladu a dokazování.

V protokolu o ústním jednání Finanční úřad ve Zlíně podrobně popsal zjištěné nedostatky při vedení účetnictví v účetním období roku 1999 a 2000 a uvedl, která ustanovení zákona o účetnictví žalobce porušil. Finanční úřad ve Zlíně konstatoval, že kontrolou předložených dokladů bylo zjištěno, že číselná řada pokladních dokladů není úplná a specifikoval chybějící doklady, dále uvedl, že účetní jednotka v roce 1999 nevedla evidenci zásob v knize zásob ani na skladových kartách, nestanovila způsob evidence zásob, nepopsala způsob evidence zásob, neprovedla ocenění nakoupených zásob, přičemž odkázal na Postupy účtování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví. Účetní jednotka žalobce neprovedla fyzickou inventuru za zdaňovací období 1999 a ke dni 31. 12. 1999 inventarizací neověřila, zda stav majetku a závazků v účetnictví odpovídá skutečnosti.

Žalobce se po seznámení s vytýkanými nedostatky vyjádřil následovně:

Následně dne 26. 9. 2001 vydal Finanční úřad ve Zlíně rozhodnutí, kterým žalobci uložil pokutu dle § 37 zákona o účetnictví ve výši 15 000 Kč za porušení povinností vyplývajících z ustanovení § 7 odst. 1, 2, 3 a 4 citovaného zákona, jež mělo za následek nesprávnost, neúplnost a neprůkaznost účetnictví za účetní období 1999.

Krajský soud rozhodnutí o pokutě zrušil. Proti tomu podalo žalované finanční ředitelství kasační stížnost.

V projednávané věci Nejvyšší správní soud shledal, že krajský soud v citovaném rozsudku dospěl k právnímu závěru, že žalobce byl v rámci správního řízení nedostatečně poučen ve smyslu ustanovení § 33 odst. 2 správního řádu, neboť z formulace poučení uvedeného v protokolu ze dne 25. 9. 2001 zcela jednoznačně nevyplývá, že probíhající ústní jednání je posledním procesním úkonem ve věci před vydáním meritorního rozhodnutí.

Stěžovatel napadá postup soudu, kdy tento bez ohledu na obsah protokolu ze dne 25. 9. 2001 a úpravu v ustanovení § 33 odst. 2 správního řádu, dospěl k závěru, že z formulace poučení uvedené v předmětném protokolu nevyplývá zcela jednoznačně, že probíhající ústní jednání je posledním procesním úkonem ve věci před vydáním meritorního rozhodnutí a obě správní rozhodnutí byla tedy vydána v řízení stiženém podstatným porušením aplikované procesní normy, v důsledku čehož nelze vyloučit jejich nezákonnost, a proto je nezákonný.

Při posuzování předmětné stěžovatelovy námitky vycházel Nejvyšší správní soud z ustanovení správního řádu.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s tvrzením stěžovatele, že krajský soud měl v projednávané věci přihlédnout k celému obsahu předmětného protokolu. Taková povinnost z výše uvedeného ani z žádného jiného zákonného ustanovení nevyplývá. Smyslem ustanovení § 33 odst. 2 správního řádu je umožnit účastníkům řízení, aby ve fázi před vydáním rozhodnutí mohli uplatnit vůči svědkům, znalcům, pravosti listin, úplnosti důkazní situace atd., své výhrady, resp. učinit procesní návrhy tak, aby rozhodnutí skutečně vycházelo ze spolehlivě zjištěného stavu věci.

Tak se tomu v projednávané věci nestalo. Žalobce s výsledky zjištění souhlasil. Pokud by žalobce disponoval důkazy, které by mohly přispět k řádnému zjištění skutkového stavu věci, případně zvažoval návrhy na doplnění stávajících důkazů či se zjištěnými skutečnostmi nesouhlasil, vědom si povinnosti procesní součinnosti, měl vznést patřičné návrhy v rámci protokolu o zahájení správního řízení. Z jeho odpovědí však naopak vyplynulo, že žádných důkazů nemá a návrhy na jejich doplnění nečiní. Za situace, kdy správní orgán dostatečně zjistil skutkový stav a z výpovědí žalobce vyplynulo, že s nimi souhlasí a pokračovat v dokazování nehodlá, nelze oprávněně správnímu orgánu vyčítat, že ve věci následně rozhodl. Správní orgán v daném případě svým povinnostem zakotveným ve správním řádu dostál, jeho rozhodnutí vychází z přesně a úplně zjištěného skutkového stavu věci, stejně tak forma poučení, které poskytl žalobci, je dostatečná. Naopak tvrzení žalobce, o něž opřel své odvolání a následně i žalobu, že „počítal s tím, že v přiměřené lhůtě stěžovateli zašle své vyjádření zpracované odbornou účetní firmou“ se ve světle výše uvedených skutečností jeví jako účelové. O účelovosti tohoto tvrzení svědčí taktéž skutečnost, že žalobcem avizované vyjádření zpracované odbornou účetní firmou nebylo tímto předloženo ani v průběhu odvolacího řízení.

, splňující náležitosti požadované správním řádem. Nejvyšší správní soud nesdílí názor krajského soudu, že formulace poučení, které bylo žalobci v daném případě poskytnuto, je v rozporu s principem zákonnosti správního řízení a zásadou součinnosti, jak vyplývá z ustanovení § 3 odst. 1 a 2 správního řádu.

Stěžovatel v kasační stížnosti taktéž brojí proti názoru soudu, že . Odkazuje přitom na úpravu dokazování ve správním řízení v ustanovení § 34 odst. 1 správního řádu. V této souvislosti stěžovatel zmiňuje účel řízení daňového a řízení správního a dochází k závěru, že řízení daňové a správní ve věci uložení pokuty podle zákona o účetnictví spolu vzájemně souvisí.

Finanční úřad ve Zlíně v projednávané věci zahájil správní řízení ve věci uložení pokuty podle zákona o účetnictví ústním jednáním, jehož předmětem bylo projednání nedostatků v účetnictví účetní jednotky za období 1999 a 2000, zjištěných v průběhu předchozí daňové kontroly. V průběhu jednání finanční úřad seznámil žalobce se zjištěnými nedostatky a současně žalobci sdělil, která zákonná ustanovení byla porušena. Dále finanční úřad konstatoval, cituji:

Krajský soud pak v části svého rozsudku, kde odůvodnil svůj závěr o nejednoznačnosti finančním úřadem použité formulace poučení ve smyslu ustanovení § 33 odst. 2 správního řádu, uvedl:

Dle ustanovení § 32 odst. 1 správního řádu je správní orgán povinen zjistit přesně a úplně skutkový stav věci a za tím účelem si opatřit potřebné podklady pro rozhodnutí. Tak tomu v daném případě nebylo. Žalobce se k citovaným protokolům nevyjádřil, jejich obsah v řízení o uložení pokuty nerozporoval. Naopak uvedl, jak již bylo několikrát zmíněno, že se zjištěnými uvedenými fakty nezbývá než souhlasit. Pokud současně nenavrhl doplnit dokazování, stěžovatel v souladu se zákonem ve věci následně rozhodl.

Za situace, kdy k těmto žalobce neměl námitek, mohly být použity jako podklad pro rozhodnutí o uložení pokuty.

Finanční orgány nemají neomezenou lhůtu ke stanovení pokuty - jsou limitovány roční lhůtou od okamžiku, kdy se o porušení zákona dozvěděly, ale zároveň i maximální tříletou lhůtou od doby, kdy bylo porušení zákona spácháno. V daném případě soud vyložil tříletou lhůtu jako lhůtu, ve které muselo rozhodnutí o uložení pokuty nabýt právní moci. Nestačí tedy do uvedené doby vydat rozhodnutí o uložení pokuty, ale v uvedeném termínu musí proběhnout a být uzavřeno i případné odvolání proti pokutě.

Z obsahu soudního a správního spisu především plyne, že dne 23. 10. 2002 finanční úřad pro uložil žalobci pokutu za porušení povinností stanovených zákonem o účetnictví ve výši 500 000 Kč. Pochybení se žalobce dopustil tím, že v rozporu s ustanovením § 7 odst. 2 citovaného zákona v roce 1999 zaúčtoval na účet tržeb faktury za prodej internetových boxů, přestože nikdy žádné boxy nevlastnil a deklarovaný prodej neuskutečnil. Tím porušil správnost účetnictví, jelikož obsah účtovaných položek neodpovídal skutečnému stavu.

Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu (stěžovatel) výše označeným rozhodnutím zamítlo odvolání žalobce proti rozhodnutí správního orgánu I. stupně.

V žalobě podané proti tomuto rozhodnutí stěžovatele je -mimo jiné - namítáno, že podle ustanovení § 37 odst. 6 zákona o účetnictví lze pokutu uložit nejpozději do 3 let ode dne, kdy k porušení povinnosti došlo. Rozhodným dnem je přitom den právní moci rozhodnutí, takže v projednávané věci k případnému porušení zákona došlo před touto prekluzivní lhůtou.

K otázce, zda za časový moment uložení pokuty je nutno chápat již vydání rozhodnutí správního orgánu I. stupně nebo až nabytí právní moci tohoto rozhodnutí. Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje na konstantní správní judikaturu, podle níž .

Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že v souladu s ustálenou správní judikaturou, od které neshledal racionální důvod se v projednávané věci jakkoliv odchýlit, je nutno ustanovení § 37 zákona o účetnictví vykládat tak, že pokutu lze pravomocně uložit do tří let ode dne, kdy k porušení povinnosti došlo, nikoliv tedy že stačí, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné správní rozhodnutí.

V souzené věci je proto rozhodné určit, v který časový okamžik došlo k porušení povinností, předvídaných zákonem o účetnictví. Z obou správních rozhodnutí, vydaných v projednávaném případě, je bez jakýchkoliv pochyb zjevné, že k porušení povinností žalobcem mělo dojít již koncem roku 1999, takže městský soud zcela správně dospěl k závěru, že předmětná tříletá lhůta skončila nejpozději 31. 12. 2002. Rozhodnutí Finančního úřadu pro P. sice bylo vydáno dne 23. 10. 2002 a doručeno žalobci dne 30. 10. 2002,

Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační stížnosti k závěru, že tato není důvodná, a proto ji zamítl.

V daném případě byl dodán stroj, přičemž ve smlouvě byla sjednána výhrada vlastnictví, dle které se stal kupující majitelem až po zaplacení kupní ceny. Prodávající však cenu nezahrnul do výnosů již v okamžiku dodání, ale až po zaplacení celé ceny. S tímto postupem neuspěl, protože rozhodující je okamžik dodání, nikoli zaplacení či právní změny vlastnictví. Neuspěla ani argumentace Mezinárodními účetními standardy, protože ty se pro účely základu daně z příjmů nemohou použít. Marný byl též pokus o opravné účtování a přeřazení prodávaného stroje na účet výrobků u prodávajícího.

Zveřejněná právní věta:

Stěžovatelka na základě smlouvy označené jako „smlouva o dílo“ dodala společnosti KOMFI-SLOVAKIA dne 25. 5. 2004 objednaný stroj. Smluvní strany si sjednaly, že kupní cena bude uhrazena ve splátkách vyčíslených v příloze č. 2 ke smlouvě a že . Cena ve výši 1 200 000 Kč byla stěžovatelkou nejprve zaúčtována na základě vystavené faktury ve prospěch účtu 601-400 (tržba za výrobky EU) a na vrub účtu 311-300 (dlouhodobé pohledávky). Stěžovatelka posléze na základě interního dokladu odúčtovala částku 1 200 000 Kč z výnosů a proúčtovala ji na účet 384-400 (výnosy příštích období).

Dále na základě interního dokladu proúčtovala částku 781 979 Kč, což je hodnota laminovacího stroje oceněná vlastními náklady, na vrub účtu 123-000 (výrobky) a ve prospěch účtu 613-000 (změna stavu výrobků). Opravným účtováním tedy stěžovatelka odúčtovala z výnosů částku 1 200 000 Kč a zvýšila je o hodnotu laminovacího stroje ohodnoceného vlastními náklady ve výši 781 979 Kč.

Tato skutečnost tedy není významná pro posouzení předmětné právní otázky. Dále je vhodné vyložit, jaká práva má kupující po převzetí věci, k níž byla sjednána výhrada vlastnického práva. Kupující má právo mít (Eliáš, K. Výhrada vlastnického práva a § 601 ObčZ. , 2005, č. 6, s. 191).

O této skutečnosti tedy stěžovatelka měla účtovat částku ve výši 1 200 000 Kč předpisem MD 311 (Pohledávky - odběratelé) - D 601 (Tržby za vlastní výrobky). Účet 601 patří do účtové třídy 6 - výnosy. Výnosy představují ekonomický přínos pro danou účetní jednotku, přitom se účtuje již o samotném nároku (např. vzniku pohledávky za dodané zboží) bez ohledu na skutečnost, zda bude tento nárok nakonec uspokojen (Kolektiv autorů. Účetnictví podnikatelů 2008. ASPI : Praha, 2008, s. 450).

společnosti KOMFI-SLOVAKIA, která ho od tohoto okamžiku mohla začít užívat k tvorbě dalších ekonomických hodnot.

současně vznikl společnosti KOMFI-SLOVAKIA závazek uhradit kupní cenu ve smyslu § 450 odst. 1 věty první obchodního zákoníku (viz rozsudek velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 10. 11. 2004, sp. zn. 35 Odo 1183/2003, č. 26/2005 Sb. NS, přístupný na www.nsoud.cz).

Tímto okamžikem (§ 3 odst. 1 ZoÚ).

Nejvyšší správní soud se shoduje se správcem daně i žalovaným, že (viz bod 2.3. Českého účetního standardu č. 001). Neexistuje žádný rozumný důvod, proč by stěžovatelka měla z hlediska výnosů účtovat o dodání výrobku s výhradou vlastnického práva jinak, než v případě dodání výrobku bez této výhrady.

Stěžovatelka tím, že se dle vlastních slov inspirovala při účtování o daném účetním případu Mezinárodními účetními standardy a přitom porušila závazná pravidla o účtování stanovená českými účetními předpisy, postupovala v rozporu se zákonem o účetnictví a prováděcími předpisy.

Příjmu stěžovatelky by v daném účetním období neodpovídal výnos v dané výši (bod 3.11.4. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 017):

Účetní skutečností zachycovanou na tomto účtu tak zpravidla je přijetí zálohy či inkaso pohledávky (bod 2.4.3. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001), nikoliv splnění dodávky. (§ 3 odst. 1 ZoÚ), dle něhož musí být účetní náklady uplatněny ve stejném období jako účetní výnosy. O nákladech a výnosech by se nepřípustně účtovalo v jiných účetních obdobích. Aby byla tato účetní zásada dodržena, musela by stěžovatelka postavit oproti nákladům účetního období roku 2004 na výrobu laminovacího stroje jiný výnos (např. aktivace), což však neučinila.

(§ 9 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., dále viz Kolektiv autorů. Účetní souvztažnosti 2008-2009. ASPI : Praha, 2008, s. 249). Ačkoliv si stěžovatelka uchovala vlastnické právo, laminovací stroj měla v detenci společnost KOMFI-SLOVAKIA, která z něho oprávněně brala ekonomické užitky. Laminovací stroj nemohl být od tohoto okamžiku prodán třetí osobě ani užíván stěžovatelkou. (§ 7 odst. 1 zákona o účetnictví), kterým je mj. stav a pohyb majetku účetní jednotky (§ 2 zákona o účetnictví).

, jíž na straně jedné došlo ke splnění závazku stěžovatelky a na straně druhé vznikla stěžovatelce pohledávka za společností KOMFI-SLOVAKIA. Z § 28 odst. 1 věty druhé ZoÚ plyne, že odběratel musí účtovat o majetku a odepisovat ho, ačkoliv vlastnické právo k dodanému zboží nenabyl při jeho převzetí (to je případ sjednání výhrady vlastnického práva).

Zde je třeba od toho, že v daném případě byl odběratelem slovenský subjekt, jehož účetnictví se neřídí českým zákonem o účetnictví. Stěžovatelka musí o účetním případu účtovat stejně, jako by odběratelem byl český subjekt. Stěžovatelka proto nemohla ve svém majetku evidovat laminovací stroj DELTA plus poté, co byl dodán odběrateli, neboť ten byl povinen o něm účtovat ve svém účetnictví. Tento argument jen podporuje názor Nejvyššího správního soudu, že stěžovatelka postupovala v rozporu s právními předpisy, když na základě opravného účtování zaúčtovala laminovací stroj na zásoby výrobků. Stěžovatelce je možno dát za pravdu pouze v tom, že zákon o účetnictví neupravuje princip rovnováhy účtování, podle něhož by výnos jedné účetní jednotky představoval automaticky bez dalšího náklad druhé účetní jednotky. Z § 28 ZoÚ lze dovodit jen to, že dvě účetní jednotky nemohou účetně evidovat jako svůj majetek tentýž předmět.

S výše uvedeným souvisí i otázka inventarizace stavu výrobků. Jestliže laminovací stroj nemohl být na konci účetního období roku 2004 zaúčtován na zásobách výrobků, nemohl být ani předmětem inventarizace. Inventarizuje se majetek a jiná aktiva, která se promítají do rozvahy. Jejím smyslem je ověření, zda zjištěný skutečný stav majetku odpovídá stavu účetnímu. Laminovací stroj DELTA plus po dodání společnosti KOMFI-SLOVAKIA nemohl být součástí dlouhodobého hmotného majetku ani zásob stěžovatelky (nejedná se o výrobek ani zboží). Dodání laminovacího stroje se na straně aktiv projevilo přeměnou ze zásob na pohledávku. Majetkem stěžovatelky již tedy nebyl laminovací stroj, nýbrž pohledávka za společností KOMFI-SLOVAKIA.

Čtvrtý případ dnešního výběru se týká evidence zásob pomocí kontroly korunou v rámci dnes již zrušeného jednoduchého účetnictví. V současné době vedou podnikatelé -fyzické osoby daňovou evidenci, která spadá pod zákon o účetnictví pouze v obsahovém vymezení složek majetku. Pravidla pro daňovou evidenci jsou pak vymezena pouze velmi krátce v § 7b zákona o daních z příjmů a předepisují vedení údajů o majetku a závazcích. V konečném důsledku je pak na poplatníkovi, aby prokázal výši svého základu daně. Proto může být následující rozsudek inspirací i v dnešní době. Daňový subjekt vedl svou skladovou evidenci pomocí tzv. „kontroly korunou“. Nevedl ji tedy podle počtu kusů a jednotlivých druhů, ale pouze ve finančním vyjádření. U různých druhů zboží však uplatňoval odlišnou marži a jeho evidence tyto skutečnosti dostatečně spolehlivě nezobrazovala. Jeho účetnictví bylo tak zhodnoceno jako neprůkazné. Daň z příjmů byla stanovena podle pomůcek. Se svou žalobou daňový subjekt neuspěl.

V souzené věci je zásadní otázkou posouzení, zda-li daňový subjekt v průběhu daňového řízení doložil účetnictví, které by umožňovalo stanovení daně na základě dokazování, či nikoliv. Odpověď na tuto otázku je nutno hledat ve způsobu, jakým daňový subjekt vedl evidenci zásob zboží, neboť se od ní odvíjejí ostatní. Jak je zřejmé z vyjádření daňového subjektu učiněných v průběhu daňového řízení, zvolil si tento pro své sdružení, ve kterém podnikal společně se stěžovatelkou b), přičemž to byl on, kdo měl na starosti vedení účetnictví, . Využil tedy možnost danou mu Opatřením a nevedl knihu zásob (na karty zásob). Takovýto způsob je, jak vyplývá ze shora provedené citace uvedeného předpisu, možný. I při jeho aplikaci je však nutno dodržet základní pravidla vedení účetnictví stanovená pro účetní jednotky zákonem o účetnictví a dalšími předpisy. Lze tak jen ocitovat z rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 7. 2003, čj. 22 Ca 339/2002-34, že (citováno dle ASPI, č. 26304 JUD). Je tak třeba mít vždy na paměti, co je cílem evidence zásob, ať ve formě skladových karet či kontroly korunou, tj. vedení evidence zásob průkazným způsobem, oceňování nakoupených zásob stanoveným způsobem a provádění inventarizace zásob v souladu se zákonem. Ačkoliv zákon nestanovil bližší pravidla pro způsob vedení skladové evidence formou kontroly korunou a ponechal je na samotné účetní jednotce, nelze toto oprávnění vykládat tak, že by tím zákonodárce rezignoval na výše uvedené principy; naopak i tyto byly účetní jednotky při stanovení svého vnitřního účetního postupu povinny respektovat. V žádném případě tak nelze jen na základě tvrzení účetní jednotky, že eviduje zásoby za pomoci tohoto prostředku, dospět k závěru o průkaznosti takovéto evidence. Samotná skutečnost, že daňový subjekt evidoval zásoby tímto způsobem, neříká nic o tom, zda tato jeho evidence dostála požadavkům účetních postupů. Bylo proto zcela legitimní, aby správce daně zkoumal věrohodnost této evidence tak, jak činil v daňovém řízení. V této souvislosti je rovněž nutno odmítnout poukaz daňového subjektu na objem a různorodost zboží, jenž je předmětem jeho podnikání, protože tato skutečnost nemá žádný vliv na jeho povinnosti jako účetní jednotky. Naopak, jestliže se rozhodl pro vedení skladové evidence za pomoci kontroly korunou, bylo na něm, aby si vytvořil natolik přehledný vnitřní systém, aby dostál všem povinnostem.

K první stížní námitce stěžovatelů spočívající v tvrzení, že správci daně byl předložen dostatek důkazních prostředků, Nejvyšší správní soud uvádí, že je nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů byl předložen, neboť určujícím je pouze jejich obsah. Rovněž není pravdou, že by správce daně v průběhu daňového řízení netvrdil, že některé doklady chybí, viz např. jeho požadavek na předložení evidence slev. Tato námitka je proto, i z důvodů uvedených níže, nedůvodná.

K námitce týkající se vedení skladové evidence pomocí tzv. kontroly korunou se Nejvyšší správní soud částečně vyjádřil výše. Je proto nutno zopakovat, že

Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovateli v tom smyslu, že jim Rovněž je pravdou, že způsob faktického provádění kontroly korunou nastíněný správním orgánem v jeho rozhodnutí je pouze možný, nikoliv nutný (proto není ani v rozporu s Ústavou České republiky), což však nic nemění na faktu, že alternativou k tomuto způsobu rozhodně není způsob zvolený stěžovateli z důvodů popsaných výše. Proto je i tato námitka nedůvodná. Na tom nic nemůže změnit ani znalecký posudek předložený stěžovateli až v žalobním řízení, neboť hodnotí právní otázky, k nimž je primárně povolán soud.

Stěžovatelé dále rozporují jejich údajnou . K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že skutečně v účetních předpisech není tato povinnost explicitně uvedena, avšak vyplývá ze zvoleného způsobu vedení skladové evidence. (např. poškozené či neprodejné zboží) a prodejní cenu zboží použitého pro režijní spotřebu poplatníka, např. údržba, úklid (Vychopeň, J. Kontrola korunou, citováno dle ASPI, č. 26683 LIT). Jak je zřejmé i z obsahu kasační stížnosti, stěžovatelé sami uvádějí, že při prodeji zboží slevy poskytovali; tato skutečnost se však neodrazila v jejich účetnictví. Je tak možno jen přisvědčit správnímu orgánu, že zákon o účetnictví přikazuje účetním jednotkám vést nad rámec výslovně stanovené dokumentace i tzv. pomocné knihy, jestliže pro ně mají použití. Z těchto důvodů se rovněž jedná o nedůvodnou námitku.

Dále stěžovatelé nesouhlasí s jejich povinností vést evidenci denních tržeb tak, jak požadoval správce daně. Lze přisvědčit stěžovatelům, že nebylo jejich povinností dokládat denní tržby pokladním dokladem, neboť jim tuto povinnost nestanovil ani právní předpis, ani takto expresis verbis záznamní povinnost ze dne 2. 11. 1993 (ta stanovila povinnost evidovat denní záznamy tržeb a výdajů z pokladny v knize kontrolní pokladny). Jestliže však daňový subjekt vedl tuto denní evidenci pouze „ručně“, dostal se sám do důkazní nouze, jestliže správce daně na základě jím provedeného šetření shledal, že zápis o denní evidenci tržeb neodpovídá skutečnosti. Nelze však přisvědčit krajskému soudu, že by „sjetiny“ z pokladen měly podobu účetního dokladu, avšak ve světle dalších zjištění nemá tato nepřesnost vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že vedení denní evidence tržeb v kontextu celého daňového řízení nebylo průkazné, proto je i tato námitka nedůvodná.

K řešení je situace, kdy daňový subjekt nezahrnul do svého účetnictví fakturu, kterou řádně vystavil. Argumentoval tím, že odběratel dané plnění zpochybnil a neuhradil. Podle názoru finančních orgánů i soudů však neprokázal dostatečně, že plnění opravdu nenastalo (nebylo dostatečně osvětleno, proč byla faktura vůbec vystavena, za jakých okolností mělo plnění původně nastat, proč bylo rozporováno apod.). Kromě toho v údajích žalobce nesouhlasily údaje z účetnictví, výkazu zisků a ztrát s údaji v daňovém přiznání a ani předložení opraveného výkazu zisků a ztrát rozpory neodstranilo. Důkazní povinnost na odstranění zmíněných nedostatků byla na straně daňového subjektu, nikoli na straně správce daně, neboť ten své pochybnosti o účetnictví prokázal tím, že poukázal na rozdíly mezi výše uvedenými dokumenty.

Žalobce brojil proti zjištěním, která se týkala zvýšení základu daně o částku 19 373,30 Kč a proti vyloučení částky 666 740 Kč ze základu daně. V prvém případě Proto byl žalobce správcem daně vyzván ke sdělení, jak o faktuře účtoval. Jestliže žalobce o předmětné faktuře neúčtoval, porušil ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Proto byl o fakturovanou částku zvýšen hospodářský výsledek.

Pokud jde o zvýšení základu daně, správce daně při daňové kontrole zjistil z obratové předvahy a hlavní knihy, že Podle předloženého účetnictví na účtu 132 100 nedošlo během roku k žádnému pohybu a počáteční stav tohoto účtu je totožný se stavem konečným. Z účetního deníku bylo zřejmé, že odvolatel neúčtoval o žádných přijatých fakturách za zboží (s výjimkou dvou faktur). V řízení byla předložena pouze jedna dodavatelská faktura, kterou však žalobce nezahrnul do svého účetnictví. Správce daně však přihlédl ke všem okolnostem a nezaúčtovanou fakturu v závěrech kontroly zohlednil. Proto byl zjištěný rozdíl snížen na částku 666 740 Kč.

Porovnáním jednotlivých nákladových a výnosových účtů s předloženým výkazem zisků a ztrát správce daně prokázal, že účetnictví nebylo vedeno správně. Proto postupoval žalobce při stanovení základu daně v rozporu s ustanovením § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů.

Pokud stěžovatel tvrdil, že se plnění fakticky neuskutečnilo, je podaná kasační námitka zcela nekonkrétní. Obsahuje pouze tvrzení - závěr, že dle mínění stěžovatele se zdanitelné plnění neuskutečnilo. Proč však tento názor žalobce zastává, o jaké konkrétní skutkové okolností jej opírá (tzn. tvrzení, k čemu v souvislosti s uvedenou fakturou došlo), žalobce neuvedl ani v podané žalobě. I v ní pouze konstatoval, že oba subjekty právního vztahu tuto skutečnost potvrdily. Bližší skutkové okolnosti ani podaná žaloba (stejně jako posléze kasační stížnost) neobsahuje. Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí vyplývá, co bylo předmětem fakturovaného plnění, dále to, že tato faktura nebyla zanesena do účetnictví, že správce daně žalobce vyzval k tomu, aby tuto okolnost vysvětlil a prokázal, jak bylo o této faktuře účtováno. Následně žalovaný dovodil porušení předpisů o účetnictví a neunesení důkazního břemene. Podaná žaloba a ani následná kasační stížnost však nejsou koncipovány tak, že by tvrzení daňových orgánů vyvracela, ale, jak již bylo uvedeno, opakovaně setrvávají na zcela obecném stanovisku, že se plnění neuskutečnilo. Městský soud v Praze proto postupoval správně, pokud se zaměřil na to, zda byl žalobce povinen o předmětné faktuře účtovat a jak se nesplnění této povinnosti odrazilo ve výsledku daňového řízení.

V rozhodnutí napadeném žalobou se žalovaný s tvrzeními žalobce, jakož i s tím, co bylo v daňovém řízení zjištěno, vypořádal, když konstatoval, že vyjádření uvedené společnosti samo o sobě neprokazuje, že práce provedeny nebyly a že žalobce porušil povinnost o faktuře účtovat.

Dále je podstatné, že správce daně při daňové kontrole zjistil z předložených dokladů, že žalobcem uplatněná ztráta neodpovídá skutečnosti. Proto žalobce vyzval, aby rozdíl doložil. Žalobce k výzvě předložil nový výkaz zisků a ztrát, který však znovu neodpovídal údajům na jednotlivých účtech.

Stěžovatel v kasační stížnosti citoval ustanovení § 50 odst. 3 ZSDP a tvrdil, že bylo nutné zjistit skutečný prospěch daňového subjektu. Tuto námitku obsahuje též podaná žaloba. Rovněž v této části kasační stížnost nesměřuje proti důvodům, o které opřel městský soud své rozhodnutí, ale stěžovatel postupuje tak, že nadále brojí proti rozhodnutí napadenému žalobou, když hovoří o povinnostech odvolacího orgánu doplnit dokazování. Předně není zřejmé, které skutečnosti stěžovatel považuje za sice neuplatněné, avšak takové, že k nim měl žalovaný přihlédnout. Pokud onou skutečností mělo být to, že nelze vycházet ze stavů účtu 132-100, pak naopak je třeba konstatovat, že žalovaný k této skutečnosti přihlížel v rozhodnutí o odvolání. Ve věci tedy nešlo o to, že by chybějící pohyb na uvedeném účtu vedl k závěru o nutnosti doměřit žalobci daň, ale tato skutečnost podporovala závěr, že hospodářský výsledek, který uvedl žalobce v daňovém přiznání - ztráta 232 260 Kč - neodpovídal údajům na jednotlivých účtech.

Žalovaný neuzavřel, že jde ze strany žalobce o účelové vyčíslení, aby hospodářský výsledek odpovídal částce uvedené na řádku 10 daňového přiznání. Neobstojí proto obecná námitka o porušení ustanovení § 2 odst. 3 ZSDP. ZoÚ stanoví v § 8 účetní jednotce povinnost vést správné, úplné, srozumitelné a přehledné účetnictví. Tuto povinnost žalobce nesplnil. Lze tak uzavřít, že daňové orgány neporušily ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP, podle kterého správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví. Žalovaný v napadeném rozhodnutí podrobně zdůvodnil, proč předložené účetnictví neskýtá oporu pro údaj o hospodářském výsledku, který žalobce uvedl ve svém daňovém přiznání.

Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného zhodnotil stížní námitky jako nedůvodné.

Závěrečné rozhodnutí soudu z tohoto přehledu se netýká přímo správního soudnictví. Předmětem sporu byl vznik škody, který byl prokázán inventarizací. Posléze se však zjistilo, že zápis o provedené inventarizaci nebyl podepsán oprávněnou osobou. Žalobce díky této skutečnosti nebyl u obecných soudů úspěšný. Ústavní soud však předchozí rozsudky zrušil s tím, že zápis o inventarizaci není jediným možným důkazem a soudy měly na tuto skutečnost žalobce upozornit a vyžádat si od něj případné další důkazy ne žalobu rovnou zamítnout.

Okresní soud z § 30 odst. 2 ZoÚ a z rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 21 Cdo 2942/2000 dovodil, že inventurní soupisy musejí být podepsány osobou oprávněnou za provádění inventarizace. Pokud ovšem inventurní soupisy nebyly podepsány osobou oprávněnou za provedení inventarizace, je neprůkazná celá inventarizace, která z takovýchto soupisů vycházela. Podpis představuje dle soudu I. stupně jediný průkaz toho, že fyzická inventura byla skutečně provedena a jaký byl její výsledek. S ohledem na to soud dovodil, že je neprůkazná celá inventarizace; stěžovatel tak neprokázal vznik schodku a tedy i škody, a proto soud žalobu zamítl.

Rozhodnutí soudů obou stupňů stojí na závěru, že provedená inventarizace byla neprůkazná, neboť inventarizační soupisy nebyly podepsány osobou odpovědnou za provedení inventarizace. Požadavek podpisu přitom představuje jediný průkaz toho, že inventura byla skutečně provedena a jaký byl její výsledek. Stěžovatel tedy neprokázal vznik schodku (škody), a proto byla jeho žaloba zamítnuta.

Podle § 125 o. s. ř. mohou za důkaz sloužit všechny prostředky, jimiž lze zjistit stav věci, zejména výslech svědků, znalecký posudek, zprávy a vyjádření orgánů, fyzických a právnických osob, notářské nebo exekutorské zápisy a jiné listiny, ohledání a výslech účastníků. Teorie i praxe se bez jakéhokoli váhání shodují v tom, že výslovně uvedený výčet důkazních prostředků je demonstrativní a že lze použít i důkazní prostředky jiné, v tomto ustanovení explicitně neuvedené. Tomuto pojetí důkazních prostředků odpovídá i to, že zákon zásadně nepředepisuje, jakým důkazním prostředkem má být určitá skutečnost prokázána; děje se tak pouze výjimečně a vždy jenom na základě výslovného ustanovení zákona (srov. např. § 187 odst. 3 o. s. ř.). Nestanovíli zákon takovou výjimku, platí, že každou skutečnost lze dokazovat jakýmkoli důkazním prostředkem, pomocí nějž lze stav věci zjistit.