Při činnosti podnikatele může dojít k situaci, že se fyzická osoba rozhodne z různých důvodů k tomu, že ukončí výkon podnikatelské činnosti, popř. fyzická osoba na nějakou dobu přeruší své podnikání. V příspěvku si ukážeme řešení z pohledu daně z příjmů, pokud dojde k výše uvedeným situacím a to v případě, že fyzická osoba vede účetnictví, vede daňovou evidenci anebo uplatňuje paušální výdaje.
Ukončení a přerušení podnikání fyzické osoby z hlediska daně z příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
1. Ukončení podnikání
Pokud fyzická osoba v průběhu nebo na konci zdaňovacího období ukončí podnikatelskou a jinou samostatnou výdělečnou činnost, musí postupovat dle § 23 odst. 8 ZDP.
Důvody ukončení podnikatelské činnosti mohou být různé - např. podnikatel odchází do starobního důchodu a nechce již dále podnikat, nebo je dlouhodobě nemocen a nemoc mu brání v podnikání, popř. má jiné rodinné, ekonomické, či finanční důvody pro ukončení podnikání, resp. odjíždí na dlouhodobý pobyt za rodinou mimo území České republiky.Povinností fyzické osoby je příslušně upravit výsledek hospodaření
(při vedení účetnictví) nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji
(při vedení daňové evidence nebo při uplatňování paušálních výdajů), z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období nebo jeho část předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Úprava základu daně z příjmů fyzických osob závisí na tom, zda fyzická osoba vede účetnictví, nebo vede daňovou evidenci, popř. uplatňuje výdaje procentem z příjmů.Základ daně z příjmů z podnikání se upravuje jen při ukončení celkového podnikání fyzické osoby.
Pokud má např. poplatník příjmy ze živnosti zdaňované dle § 7 ZDP a příjmy z pronájmu zdaňované dle § 9 ZDP a dojde u něho k ukončení podnikání v rámci živnostenského oprávnění, vztahuje se na něj úprava základu daně z příjmů dle § 23 odst. 8 ZDP.K úpravě základu daně z příjmů však nedochází v těchto případech:
*
fyzická osoba podniká např. jako horský průvodce (živnost vázaná) a současně jako dealer softwarových produktů (živnost volná), přičemž v roce 2011 ukončí podnikání jako horský průvodce a pokračuje nadále v činnosti dealera;
*
fyzická osoba podniká např. jako účetní poradce (živnost vázaná) a současně publikuje v odborných časopisech [činnost zdaňovaná dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP], přičemž v roce 2011 z důvodu odchodu do důchodu ukončí činnost jako účetní poradce, ale nadále má příjmy z publikování příspěvků.
V těchto případech nedochází k ukončení podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti a fyzická osoba nemusí provádět úpravu základu daně v daňovém přiznání za rok 2011.
Ukončení podnikání u fyzické osoby, která vede účetnictví
Při ukončení podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti fyzická osoba, která vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, upraví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP svůj výsledek hospodaření o:
*
položky zvyšující účetní výsledek hospodaření:
-
zůstatky vytvořených rezerv podle zákona o rezervách,
-
zůstatky vytvořených opravných položek podle zákona o rezervách,
-
přijaté zálohy,
-
zůstatky účtu výnosů příštích období,
-
zůstatky účtu výdajů příštích období;
*
položky snižující účetní výsledek hospodaření:
-
zůstatky účtu příjmů příštích období,
-
zůstatky účtu nákladů příštích období,
-
zaplacené zálohy.
U nájemného včetně nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku se do základu daně zahrne nájemné pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti.
Příklad 1
Podnikatel vede účetnictví a v červnu roku 2012 se rozhodne ukončit své podnikání z důvodu odchodu do starobního důchodu. Na účtu 451 má ke dni ukončení činnosti zaúčtován zůstatek rezervy na opravu provozní budovy, ve které provozuje podnikatelskou činnost, a to ve výši 125 000 Kč.
Podnikatel musí v řádném termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012 zvýšit základ daně o zůstatek rezervy na účtu 451. Termín podání přiznání je 1. 4. 2013, i když dojde k ukončení podnikání v průběhu roku 2012.
Ukončení podnikání u fyzické osoby, která vede daňovou evidenci
Při ukončení podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti fyzická osoba, která vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP, upraví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení činnosti o:
*
položky zvyšující základ daně:
-
hodnota pohledávek
, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek za dlužníkem dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh,-
cena nespotřebovaných zásob
v pořizovací ceně zjištěná z inventární knihy zásob, přičemž drobný hmotný majetek není považován za zásoby a při ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti není nutno upravit základ daně o cenu evidovaného drobného hmotného majetku,-
zůstatky vytvořených rezerv na opravy hmotného majetku
, které je nutno v plné výši zahrnout do základu daně;*
položky snižující základ daně:
-
hodnota závazků
, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh.Nájemné u finančního pronájmu
s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.Pokud fyzická osoba obdrží uhrazené pohledávky, o které zvýšila základ daně při ukončení činnosti, plně nebo částečně uhrazeny v následujících zdaňovacích obdobích, kdy již neprovozuje podnikatelskou a jinou samostatnou výdělečnou činnost, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Zde se říká, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona. Hodnota následně uhrazených pohledávek již neovlivní zdanitelný příjem fyzické osoby.
Při prodeji nespotřebovaných zásob po ukončení podnikání se zahrne do základu daně jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP ke zdanění pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně a to v případě, že k prodeji těchto zásob dojde do pěti let po ukončení podnikatelské činnosti. Při pozdějším prodeji nespotřebovaných zásob jsou tyto movité věci od daně z příjmů osvobozeny dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.
Ukončí-li poplatník činnost podle § 7 ZDP s tím, že bude pronajímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku nadále pronajímat a příjmy vykazovat v rámci § 9 ZDP, upraví podle znění bodu 2 pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-6 k § 23 odst. 8 ZDP základ daně jen o ty částky, které se nevztahují k pronájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a závazky z titulu pronájmu příslušného majetku, rezervu na opravu pronajímaného majetku).
Příklad 2
Podnikatel vede daňovou evidenci, za zdaňovací období roku 2011 dosáhne základ daně dle § 7 ZDP ve výši 248 000 Kč. Ke dni 31. 12. 2011 ukončil své podnikání a nastoupil do pracovního poměru u obchodní společnosti. K 31. 12. 2011 má v evidenci neuhrazené pohledávky ve výši 45 000 Kč a nezaplacené faktury za spoje a elektřinu související s jeho podnikáním ve výši 56 000 Kč. Na inventárních kartách zásob má nespotřebované zásoby materiálu ve výši 8 000 Kč.
Poplatník upraví v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2011 základ daně následovně:
Zvýšení základu daně:
*
o výši neuhrazených pohledávek 45 000 Kč,
*
o výši materiálu na skladě 8 000 Kč.
Celkem zvýšení základu daně 53 000 Kč.
Snížení základu daně:
*
o výši nezaplacených závazků 56 000 Kč.
Podnikatel si může z důvodu ukončení podnikání snížit základ daně za zdaňovací období roku 2011 o částku 3 000 Kč.
Příklad 3
Fyzická osoba podniká na základě živnostenského oprávnění ve stavební výrobě. Vzhledem k tomu, že ve své provozovně má dvě volné místnosti, tyto pronajímá jinému podnikateli. K 31. 3. 2012 se rozhodne fyzická osoba ukončit podnikání, ale dvě místnosti objektu nadále pronajímá podnikateli. Ke dni ukončení podnikání eviduje neuhrazenou pohledávku z titulu provedení stavebních prací ve výši 98 000 Kč a dále neuhrazenou fakturu za pronájem dvou místností za I. čtvrtletí roku 2012 ve výši 62 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že u pronájmu dvou místností se jedná o pronájem majetku zahrnutého v obchodním majetku, je příjem zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP. Při ukončení podnikání dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a následný pronájem je daňově řešen dle § 9 ZDP jako pronájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění bodu 2 pokynu Generálního finančního ředitelství D-6 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k pronajímanému majetku (dodatečná úhrada nájemného se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP).
V daném případě fyzická osoba upraví v daňovém přiznání za rok 2012 základ daně o neuhrazené pohledávky k 31. 3. 2012 z titulu svého podnikání, tedy zvýší základ daně o částku 98 000 Kč.
Ukončení podnikání u fyzické osoby, která nevede účetnictví ani daňovou evidenci
Pokud fyzická osoba-podnikatel nevede účetnictví ani daňovou evidenci, ale uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak při ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti fyzická osoba upraví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací období předcházející dni ukončení činnosti o
položky zvyšující základ daně
:*
hodnota pohledávek
, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh,*
cena nespotřebovaných zásob
.Příklad 4
Zemědělský podnikatel uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů. V průběhu roku 2012 odjíždí za dcerou do Austrálie, kde hodlá setrvat delší období. Proto se rozhodl ke dni 31. 3. 2012 ukončit podnikání. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 48 000 Kč a nezaplacenou fakturu za opravu kravína ve výši 52 000 Kč.
Podnikatel podává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2012 do termínu 1. 4. 2013. V daňovém přiznání za rok 2012 bude zvýšen základ daně o výši pohledávky 48 000 Kč. Pokud tuto pohledávku obdrží poplatník uhrazenu v průběhu roku 2013, nebude již příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.
2. Vliv ukončení podnikání na vyměřovací základ pojistného
Pojistné na sociální pojištění
Podle znění § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. je vyměřovacím základem OSVČ pro povinné pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti částka, kterou si osoba určí, ne však méně než 50 % daňového základu, přičemž se daňovým základem pro účely povinného pojistného rozumí základ daně, resp. dílčí základ daně z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti stanovený podle § 7 ZDP po úpravě základu daně podle § 5 a 23 ZDP. Z toho vyplývá, že
úprava základu daně z příjmů provedená podle § 23 odst. 8 ZDP při ukončení podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti bude mít vliv na výši vyměřovacího základu a pojistného na důchodové pojištění poplatníka
.Pojistné na zdravotní pojištění
Podle znění § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. je vyměřovacím základem u OSVČ pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění 50 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení.
Úprava základu daně z příjmů podle § 23 odst. 8 ZDP v důsledku ukončení podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nemá tedy vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na zdravotní pojištění.
3. Vliv ukončení podnikání na obchodní majetek
Při ukončení podnikatelské činnosti fyzická osoba vyřadí majetek z obchodního majetku jeho převedením do osobního užívání touto osobou. Vyřazením z obchodního majetku nevzniká fyzické osobě žádný zdanitelný příjem.
Pokud fyzická osoba ukončí podnikání v průběhu zdaňovacího období, může u odpisovaného hmotného majetku uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 nebo 32, resp. § 30a a 30b ZDP.
Na následný prodej movitých věcí a nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor, které byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka se dle § 4 odst. 1 písm. b) a c) ZDP nevztahuje osvobození na příjmy z jejich prodeje, a to do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku.
4. Přerušení podnikání
Stejným způsobem, jak je uvedeno pro poplatníky, kteří ukončí svou podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost, postupují i poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří v průběhu zdaňovacího období přeruší podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou
činnost a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla podnikatelská nebo jiná samostatná výdělečná činnost přerušena.
Stanoví to samostatný odstavec v § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.Případy přerušení činnosti dle bodu 1 pokynu Generálního finančního ředitelství D-6 k § 23 odst. 8 ZDP:
*
poplatník přeruší činnost dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (to je podíl společníka na zisku veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti),
*
poplatník na mateřské dovolené činnost nevykonává a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.
Výše uvedená úprava základu daně z příjmů v důsledku přerušení podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nemá vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na zdravotní pojištění, ale má vliv na vyměřovací základ poplatníka pro stanovení výše pojistného na sociální pojištění.
Příklad 5
Podnikatel od 1. 10. 2011 na jeden rok dočasně přerušil výkon podnikatelské činnosti z důvodu odjezdu na roční stáž do zahraničí. Tuto skutečnost oznámil správci daně a současně na OSSZ a na příslušnou zdravotní pojišťovnu. K 30. 9. 2011 má poplatník v daňové evidenci evidovány neuhrazené pohledávky za poskytnuté služby ve výši 52 000 Kč a závazky z titulu nezaplacených faktur za opravy a za energie ve výši 34 000 Kč, skladovaný materiál dle karet má ve výši 29 000 Kč, na inventární kartě rezerv má zůstatek rezervy na opravu provozovny ve výši 89 000 Kč.
Protože OSVČ nepředpokládá obnovení podnikání do termínu pro podání daňového přiznání za rok 2011, musí OSVČ při podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2011 upravit základ daně z titulu přerušení podnikání:
Zvýšení základu daně:
*
výše pohledávek 52 000 Kč,
*
výše materiálu na skladě 29 000 Kč,
*
výše zůstatku rezerv 89 000 Kč.
Snížení základu daně:
*
výše závazků 34 000 Kč.
Celkové zvýšení základu daně činí 136 000 Kč.