Dobrovolný příplatek mimo základní
kapitál
– s. r.
o.Ing.
Martin
Děrgel
Společník s. r. o. (jediný) by chtěl vložit do své společnosti dobrovolný příplatek
(peněžní) mimo základní
kapitál
dle § 121 odst.
2 obchodního zákoníku. Zvýšením vlastního kapitálu v důsledku příplatku chce zvýšit daňovou
uznatelnost úroků z poskytnutých půjček v důsledku testu nízké kapitalizace.1)
V případě společnosti s jedním společníkem – jaká je nutná forma rozhodnutí o
poskytnutí dobrovolného příplatku mimo základní
kapitál
(např. musí být učiněn notářský zápis nebo
stačí jen rozhodnutí společníka s úředně ověřeným podpisem)?2)
Je výše dobrovolného příplatku (peněžního) mimo základní
kapitál
nějak
omezena?3)
Pokud bude později dobrovolný
příplatek vrácen společníkovi (fyzická osoba), bude muset tento společník tento příjem zdaňovat?
Musí podat daňové přiznání?
4)
Při provádění testu nízké
kapitalizace – jak se vypočte stav vlastního kapitálu ovlivněn dobrovolným příplatkem mimo základní
kapitál
(příklad: stav vlastního kapitálu k 1. 1. = 200 000 Kč, dobrovolný příplatek k 1. 9. = 400
000 Kč)?Související předpisy:
*
§ 121,
§ 132 a
§ 141 zákona č.
513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „ObchZ“),
*
§ 23 odst. 4 písm. e),
§ 24 odst. 7,
§ 25 odst. 1 písm. w) zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „ZDP“).
Ad 1)
Ustanovení
§ 121 ObchZ upravuje obecně dva typy příplatků
mimo základní
kapitál
s. r. o.:*
povinný - jehož
předpokladem je jeho vymezení ve společenské smlouvě a návazně také uložení této povinnosti
společníkům valnou hromadou. Výše tohoto povinného příplatku je omezena polovinou základního
kapitálu s. r. o.;
*
dobrovolný - k němuž postačuje souhlas
valné hromady, přičemž jeho výše není omezena.
Tyto příplatky sice nezvyšují vklad
společníka z hlediska ObchZ, ovšem zvyšují daňovou nabývací cenu jeho podílu na tomto s. r. o. ve
smyslu § 24 odst. 7 ZDP.
Jestliže má s. r. o. pouze jediného společníka, pak tento společník má
působnost valné hromady, jak stanoví § 132 ObchZ.
Takováto rozhodnutí přitom obecně musejí mít písemnou formu a musí být tímto společníkem podepsána.
Forma notářského zápisu je vyžadována pouze v případech, kdy je rovněž pro rozhodování valné hromady
podmínkou notářský zápis.
V ustanovení § 141 odst. 1 ObchZ se
uvádí, že o rozhodnutích mimo jiné i podle § 121
musí být pořízen notářský zápis. V odkazovaném §
121 ObchZ se přitom v odst. 1 pojednává o povinném příplatku mimo základní
kapitál
s. r. o. a
v odst. 2 o dotazovaném dobrovolném příplatku mimo základní kapitál
. Je sice věcně bezdůvodné a
nelogické, aby o souhlasu valné hromady s dobrovolným příplatkem byl pořízen notářský zápis, nicméně
máme-li se držet přesně platného psaného textu zákona (konkrétně po novele ObchZ zákonem č.
501/2001 Sb.), tak se tato povinnost týká i dobrovolné
varianty příplatku. Takže preventivně lze tazateli doporučit, aby i pro souhlas valné hromady s
dobrovolným příplatkem společníka s. r. o. mimo základní kapitál
raději zvolil formu notářského
zápisu.Dodejme, že podle § 132 odst. 3 ObchZ
u s. r. o. s jediným společníkem platí obecné pravidlo - tedy nestanoví-li zákon jinak - že veškeré
smlouvy uzavřené mezi touto společností a jejím jediným společníkem - který je současně jejím
jednatelem a tudíž jedná jménem společnosti - musejí mít buďto formu notářského zápisu nebo písemnou
formu, přičemž listina musí být vždy podepsána před orgánem pověřeným legalizací (tj. podpis musí
být úředně ověřen).
Ad 2)
Na rozdíl od povinného příplatku není výše dobrovolného
příplatku do s. r. o. nijak omezena, ani absolutně, ani relativně (např. vůči základnímu kapitálu),
záleží tedy na dohodě společnosti a společníka.
Ad 3)
Uvedené příplatky společníků s. r. o. nelze považovat za dary, a
třebaže se z pohledu s. r. o. jedná o její vlastní zdroje, mohou být příplatky, příp. jejich část
společníkům posléze vráceny, tj. vyplaceny zpět. Ustanovení
§ 121 odst. 4 ObchZ to ovšem podmiňuje tím, že
takto vrátit lze pouze příplatky v rozsahu převyšujícím ztráty s. r. o. Je otázkou, zda lze dříve
poskytnuté příplatky společníkům vrátit i v případě, že již byly zcela zužitkovány k úhradě účetní
ztráty. Zákon to jednoznačně neřeší, ale bezpečnější je považovat za vratitelnou pouze část
příplatku, která figuruje jako nenulový zůstatek na straně Dal účtu 413 - Ostatní kapitálové fondy,
v analytickém rozlišení. Tím se povinný nebo dobrovolný příplatek značně odlišuje od rozšířených
půjček společníků na provoz s. r. o.
Společníkovi-fyzické osobě vrácený příplatek v souladu s
§ 24 odst. 7 ZDP snižuje nabývací cena podílu na
obchodní společnosti, přičemž se obecně jedná o tzv. ostatní příjem podle
§ 10 ZDP. Ovšem dotyčný poplatník může uplatnit
§ 23 odst. 4 písm. e) ZDP, podle kterého se do
základu daně nezahrnují (a tudíž ani nezdaňují) mimo jiné ani částky související s daňově neuznanými
výdaji, a to maximálně do výše nedaňových výdajů. Takže prakticky ke zdanění nezůstane žádný ostatní
příjem, proto nebude třeba podávat ani daňové přiznání.
Ad 4)
Ohledně metodiky výpočtu daňově neúčinných finančních výdajů
(nákladů)
alias
tzv. testu nízké kapitalizace ve smyslu
§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP je vhodné se řídit
doporučeným postupem upraveným v pokynu Ministerstva financí D-300, který byl zveřejněn ve Finančním
zpravodaji č. 11-12/2006. Konkrétně je dotazovaný problém řešen v části „K
§ 25“ pod bodem 5 následovně:"... stav vlastního kapitálu k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období nebo ke dni
vzniku poplatníka a nebo ke dni vstupu do likvidace, pokud nedojde v průběhu zdaňovacího období,
popřípadě jeho části ke změně vlastního kapitálu; přitom ke změně vlastního kapitálu k poslednímu
dni zdaňovacího období, popřípadě jeho části v důsledku vykázaného výsledku hospodaření za příslušné
zdaňovací období nebo jeho část se nepřihlíží.
Dojde-li v průběhu zdaňovacího období nebo jeho části ke změně stavu vlastního kapitálu
je rozhodný průměrný stav vlastního kapitálu ve zdaňovacím období nebo jeho části vypočtený jako
aritmetický průměr stavů vlastního kapitálu k prvnímu dni ve zdaňovacím období, popřípadě jeho části
a stavů, kdy ke změnám vlastního kapitálu došlo. I v tomto případě se nepřihlíží ke změně vlastního
kapitálu k poslednímu dni zdaňovacího období, popřípadě jeho části v důsledku vykázaného výsledku
hospodaření za příslušné zdaňovací období nebo jeho část; přitom pro potřeby stanovení tohoto
koeficientu se vlastním kapitálem rozumí vlastní
kapitál
společnosti vedený v účetnictví v daném
zdaňovacím období u podnikatelských subjektů účtujících podle účetních předpisů pro podnikatele..."
V dotazovaném případě by se tak (průměrný) stav vlastního kapitálu vypočetl (200 000 Kč + 600 000
Kč) / 2 = = 800 000 Kč / 2 = 400 000 Kč. Alternativně lze místo jednoduchého (prostého)
aritmetického průměru využít metodiku tzv. váženého aritmetického průměru, kdy se zohlední také dny,
po které trvala příslušná výše vlastního kapitálu. Což by ale pro tazatele bylo nevýhodné, jelikož k
navýšení vlastního kapitálu příplatkem došlo až ve třetí třetině roku. Připomeňme, že vlastní
kapitál
se vykazuje v rámci účtových skupin 41, 42 a 43.