Ve vzájemných daňových vztazích mezi Českou republikou a Běloruskou republikou se uplatňuje smlouva o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (dále jen „Smlouva s Běloruskem“). Tato smlouva byla publikována ve Sbírce zákonů dne 10. března 1998 v částce 14 pod č. 31/1998 Sb. a vstoupila v platnost dne 15. ledna 1998, ale pro praktickou daňovou aplikaci byla účinná od 1. ledna 1999. Samotná smlouva byla opravena redakčním sdělením o opravě chyby, zveřejněném v částce č. 74/1998 Sb.
Protokol ke smlouvě s Běloruskem
Ing.
Pavel
Kyselák
K uvedené smlouvě byl v Minsku dne 11. srpna 2010 podepsán
Protokol
, který vstoupil v platnost dne 31. května 2011 a dle znění článku XI se jeho ustanovení začnou provádět od 1. ledna 2012
. Protokol byl publikován ve Sbírce předpisů České republiky (Mezinárodní smlouvy) ze dne 9. listopadu 2011 v částce 51 pod č. Ačkoliv hlavním důvodem k jednání (iniciované českou stranou) s běloruskou stranou bylo rozšíření problematiky výměny informací, obě smluvní strany se na expertní úrovni nakonec dohodly na dalších úpravách a technickém vylepšení textu původní mezistátní dvoustranné smlouvy. Ustanovení Protokolu v rámci jedenácti článků tak mění a doplňuje i některé další články citované smlouvy s Běloruskem
, kde mimo jiné dochází i ke změnám hraničních sazeb ve státě zdroje příjmu, což v podobných případech není až tak obvyklé.Změny v úvodních článcích
V
článku 2 - Daně, na které se smlouva vztahuje
se ve třetím odstavci písmeno b) aktualizuje přehled současných daní, na které se smlouva vztahuje v Běloruské republice. Článek II Protokolu obsahuje technickou úpravu definice výrazu „mezinárodní doprava“, která je uvedena v článku 3 -Všeobecné definice
v odstavci 1 písmeno h) smlouvy tak, aby přesně navazovala především na ustanovení v článku 8 - Mezinárodní doprava smlouvy s Běloruskem. Slovní spojení: "...podnikem jednoho smluvního státu..."
v souvislosti s mezinárodní dopravou obsahuje i ustanovení článku 13 - Zisky ze zcizení majetku či článku 15 - Zaměstnání, a to v pátém odstavci. V citovaném článku 3 - Všeobecné definice je také modifikovaná definice výrazu „příslušný úřad“, a to v případě Běloruské republiky. V uvedených bodech jde jen o technické úpravy, které nemají vliv na samotnou aplikaci smlouvy.Třetí článek Protokolu přináší změnu v
článku 4 - Rezident
, a to v jeho prvním odstavci, kde nahrazuje kritérium rezidentství „místo vedení“ upřesněným kritériem „místo hlavního vedení“. Jde o návaznost s obdobným pojmem, který je uveden ve druhém odstavci článku 5 - Stálá provozovna v rámci možného výčtu výrazu stálá provozovna, a to místo vedení. Tímto dochází k jednoznačnému rozlišení obou problematik. Kromě této změny je definice výrazu „rezident smluvního státu“ nově rozšířena o "tento stát a jakýkoli místní úřad tohoto státu"
.Stálá provozovna
Článek IV Protokolu uvádí úpravy a doplnění
v článku 5 -Stálá provozovna
citované smlouvy, kde je tento výraz definován v odstavci 1 jako trvalé místo pro podnikání, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti provozována činnost podniku.Protokol upravuje a rozšiřuje ve třetím odstavci definování tzv. „časových“ stálých provozoven. Staveništní stálou provozovnu uvádí nově takto:
"staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený, avšak pouze pokud takové staveniště, projekt nebo dozor trvá déle než dvanáct měsíců".
Protokol dále doplňuje smlouvu v článku 5 - Stálá provozovna ve třetím odstavci pod písmenem b), kde vyjmenovává tzv.
„službovou“
stálou provozovnu, pokud tato činnost trvá na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období, které přesahují v úhrnu šest měsíců
v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.Článek IV Protokolu také „modernizuje“ ustanovení čtvrtého odstavce v písmenu e) článku - Stálá provozovna tak, aby modifikované znění odráželo současnou praxi v rámci uvedených případů, kdy stálá provozovna nevzniká:
"e) trvalé místo pro podnikání, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv jiné činnosti, která má přípravný nebo pomocný charakter."
Dividendy
Článek V Protokolu mění
v článku 10 - Dividendy
jednotnou desetiprocentní hraniční sazbu možného zdanění ve smluvním státě, jehož je společnost, vyplácející dividendy, rezidentem s tím, že skutečný vlastník dividend je rezidentem druhého smluvního státu tak, že daň ve státě zdroje nepřesáhne: "a)
5 %
hrubé částky dividend, jestliže skutečným vlastníkem je společnost (jiná než osobní společnost), která přímo drží alespoň 25 % kapitálu společnosti, která vyplácí dividendy;b) 10 % hrubé částky dividend ve všech ostatních případech."
V případě splnění podmínek, uvedených pod písmenem a) tedy dochází ke snížení daňové zátěže ve státě zdroje.
Další změna se týká třetího odstavce článku 10 - Dividendy, kde je definován samotný výraz dividendy. Důvodem úpravy této definice je zajištění aplikace pravidel tzv. nízké kapitalizace v České republice, která je uvedena v § 22 odst. 1 písmeno g) bod 3 tuzemského zákona o daních z příjmů. V uvedeném ustanovení se totiž uvádí, že za podíly na zisku se pro účely tohoto ustanovení považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad).
Na tuto změnu navazuje i úprava výrazu „úroky“ ve čtvrtém odstavci článku 11 - Úroky. V tomto odstavci se totiž také doplňuje věta:
"Výraz,úroky‘ nezahrnuje žádnou část příjmu, která je považována za dividendu podle ustanovení článku 10 odstavce 3."
Úroky a licenční poplatky
Kromě posledně jmenované změny článek VI Protokolu mění i ustanovení třetího odstavce
článku 11 - Úroky
, ve kterém rozšiřuje okruh úroků, kde se uplatňuje osvobození od zdanění ve státě jejich zdroje.Na předchozí úpravy v textu smlouvy reagují i úpravy pátého a šestého odstavce citovaného článku 11 - Úroky.
K výrazné změně dochází ve druhém odstavci
článku 12 -Licenční poplatky
, kde se hraniční sazba ve státě zdroje snižuje z 10 % na 5 %
. Tato snížená sazba se vztahuje jak na „průmyslové licenční poplatky“, tak i na „kulturní licenční poplatky“. Úpravy ve třetím a pátém odstavci citovaného článku mají charakter toliko technický a navazují také na předchozí úpravy.Kapitálové zisky
Další zásadní změnu v
článku 13 - Zisky ze zcizení majetku
přináší doplněný čtvrtý odstavec, dle kterého mohou být zisky rezidenta jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných podílů na společnosti, která je rezidentem druhého smluvního státu, zdaněny v tomto druhém státě.Poznámka:
V zákoně o daních z příjmů je v ustanovení § 19 odst. 9 rozšířena možnost osvobození tuzemských právnických osob u příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených společností a z převodu podílu ve společnosti, pokud tato společnost je rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. V případě, že tuzemská právnická osoba (rezident České republiky) obdrží konkrétně dividendy od společnosti, která je rezidentem tzv. třetího státu (tedy i Běloruska), může v České republice uplatnit daňové osvobození u těchto příjmů dle ustanovení devátého odstavce § 19 zákona o daních z příjmů za předpokladu splnění všech podmínek uvedených v tomto ustanovení. V kladném případě se potom takto osvobozené příjmy nezahrnují do samostatného základu daně dle ustanovení § 20b. Na druhé straně však event. daň zaplacenou v Bělorusku si tento rezident České republiky nemůže uplatnit ve svém daňovém přiznání v České republice jako daňově uznatelný náklad, a to vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, neboť není splněna podmínka, že tento příjem byl zahrnut do základu daně případně do samostatného základu daně.
Přečíslování a doplnění posledního odstavce článku 13 – Zisky ze zcizení majetku je už následná technická úprava citovaného článku.
Zákaz diskriminace a výměna informací
Článek IX Protokolu uvádí novelizovaný text druhého odstavce
článku 24 - Zákaz diskriminace
, ve kterém je nově zajištěna nediskriminace i u tzv. stálých základen, které souvisejí s činností fyzických osob. Samotná smlouva s Běloruskem totiž obsahuje článek 14 - Nezávislá povolání, kde je tento termín ve čtvrtém odstavci přímo definován.Desátý článek Protokolu uvádí kompletní rozšířený
článek 26 - Výměna informací
, který se vztahuje na daně všeho druhu a pojmenování
, bez ohledu na ustanovení článku 2 -Daně, na které se Smlouva vztahuje. Dle původního textu prvního odstavce uvedeného článku smlouvy se tzv. širší klauzule
(výměna informací jak z hlediska aplikace vnitrostátních zákonů, tak samotné smlouvy) vztahovala jen na daně, které jsou předmětem smlouvy. Z hlediska České republiky se tedy možnosti výměny informací původně vztahovaly jen na daň z příjmů a na daň z nemovitostí.Závěrečný jedenáctý článek Protokolu deklaruje, že Protokol je nedílnou součástí smlouvy. Samotná
modifikace
smlouvy s Běloruskem odráží současný mezinárodní vývoj v daňové oblasti v návaznosti na materiály a přístup OECD či EU apod., ať už z hlediska koordinace činností daňových správ obou států či z pohledu omezení event. daňových úniků.Následující tabulka obsahuje porovnání možného zdanění vybraných druhů příjmů ve státě zdroje dle původního textu smlouvy a dle smlouvy doplněné Protokolem.
+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------+-------------------------------------------+ | | Původní smlouva (do 31. 12. 2011) | Smlouva včetně Protokolu (od 1. 1. 2012) | +-------------------------------------------------------------+-----------------------------------+-------------------------------------------+ | Vznik stálé provozovny u stavebních a montážních projektů, | nad 12 měsíců | nad 12 měsíců | | * u ostatních služeb nespecifikováno | | nad 6 měsíců x) | +-------------------------------------------------------------+-----------------------------------+-------------------------------------------+ | Dividendy - max. % | 10% | 5 % xx) a 10 % | +-------------------------------------------------------------+-----------------------------------+-------------------------------------------+ | Úroky - max. % | 5 % + osvobození | 5 % + osvobození xxx) | +-------------------------------------------------------------+-----------------------------------+-------------------------------------------+ | Licenční poplatky | | | | * kulturní - max. % | 10% | 5% | | * průmyslové - max. % | 10% | 5% | +-------------------------------------------------------------+-----------------------------------+-------------------------------------------+ x) V jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. xx) U společnosti, která přímo drží alespoň 25 % kapitálu společnosti, která vyplácí dividendy. xxx) Ustanovení třetího odstavce článku 11 - Úroky obsahuje dle Protokolu rozšíření okruhu osvobození.