Zneužití práva v oblasti daně z příjmů

Vydáno: 47 minut čtení

Problematikou zneužití práva jsme se již zabývali v minulém čísle našeho časopisu, a to z hlediska procesního. V dnešním výběru judikatury se zaměříme na případy, kdy bylo konstatováno zneužití práva v oblasti daně z příjmů.

Zneužití práva v oblasti daně z příjmů
Ing.
Zdeněk
Burda
daňový poradce, BD Consult, s.r.o.
Na úvod si zopakujme, že
„zneužití práva“ neznamená žádné zastírání skutečného stavu
, skutečný stav není nijak tajen. Daňový subjekt si podrobně prostuduje text zákona a formálně splní všechny jeho podmínky (a získá daňovou výhodu). Pokud však kontrolní orgán či soud dojdou k názoru, že (zjednodušeně řečeno) přijetí příslušného znění zákona nemělo zcela jistě na mysli umožnění získání příslušné daňové výhody, nebývá přiznána a celý postup je označen za zneužití práva. Jinými slovy, zpochybňovaný postup nebývá v rozporu s textem zákona, ale s jeho „duchem“. O to je však rizikovější situace daňových poradců, účetních a pochopitelně jejich klientů. Z žádných ustanovení obecně závazných předpisů totiž nevyplývá, že by daňový subjekt byl povinen platit daň v maximální možné míře. Daňová optimalizace v mezích zákonů není žádnou zakázanou činností. Stát pak disponuje dostatečným počtem kvalifikovaných odborníků, aby byl schopen naformulovat požadavky zákonů dostatečně jasně a tam, kde toho není schopen, není možno aplikaci obecně závazných předpisů ve znění, v jakém byly schváleny, sankcionovat. Ostatně i z judikatury plyne, že aplikace pojmu „zneužití práva“ je naprosto výjimečným, krajním řešením. V praxi však samozřejmě v některých případech finanční orgány chtějí absenci jednoznačných formulací v zákonech a dalších předpisech nahradit právě využitím této možnosti, popř. si zjednodušit práci ve sporných případech, kde chtějí nad daňovým poplatníkem „vyhrát“. Proto se řada případů dostává na pořad jednání soudů, které se postupným rozhodováním snaží naznačit alespoň základní mantinely v této oblasti. Nelze však přehlédnout, že současná situace má k jednoznačnému a jasnému vymezení hranic velmi daleko a reálně spočívá na konkrétních názorech jednotlivých soudních senátů, čímž pochopitelně značně trpí právní jistota daňových subjektů a o předvídatelnosti práva se dá obtížně hovořit.
 
Z judikatury
 
1. Dar na vzdělávací činnost, kterou v konečném důsledku konzumují členové vlastní rodiny
Právní věty z
rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 107/2004-48 ze dne 10. listopadu 2005
:
I.
Založí-li osoby, mezi nimiž existují úzké příbuzenské vazby, spolek za tím účelem, aby prostřednictvím darů věnovaných tomuto spolku financovaly sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí, je nutno s ohledem na okolnosti případu vždy zvážit, zda odečtení hodnoty takového daru od základu daně podle § 15 odst. 8 zákona ŘNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, není zneužitím práva.
II.
O zastřený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 zákona ŘNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úkony naoko (nepředstíral je) a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil.
Názor Nejvyššího správního soudu potvrdil i Ústavní soud pod čj. III. ÚS 374/06 ze dne 31. října 2007.
 
2. Poskytnutí daru na vzdělávání namísto úhrady školného za své děti
V rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 11/2010-94 ze dne 13. května 2010 (zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 8/2010 pod č. 2085/2010) byly zveřejněny tyto právní věty:
I.
Výjimečná aplikace obecného principu zákazu zneužití práva přichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné některé konkrétní zákonné ustanovení, jako např. dissimulace podle § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Institut dissimulace a obecnou zásadu zákazu zneužití práva nelze v daňovém řízení směšovat.
II.
Pokud smluvní strany předstírají darovací smlouvu, ač ji ve skutečnosti nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, totiž úplatu za vzdělávání na střední škole, bere se pro daňové účely v úvahu skutečný obsah tohoto úkonu, tedy platba školného (§ 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
 
Komentář k judikátům č. 1 a 2
Na úvod se pokusme v krátkosti shrnout judikáty z oblasti zneužití práva z oblasti daně z příjmů, které jsme již v našem časopise zveřejnili.
Právě tematikou daně z příjmů totiž diskuse o možnosti zneužití práva v daňové oblasti začaly. „Šikovní“ poplatníci založili občanské sdružení, kterému poskytli „charitativní“ dary a odečetli si je od základu daně. Zmíněné sdružení je pak sice využilo pro zákonem stanovené „obecně prospěšné účely“ účely, ale v konečném důsledku pro vzdělávání členů rodiny původních dárců. Finanční prostředky věnované na dary tak v podstatě přes občanské sdružení „protekly“ a vrátily se zpět do rodiny dárců. Tento postup, byť neodporoval textu zákona, byl označen za „zneužití práva a dary nebyly daňově uznány (
judikát
č. 1).
Ve druhém případě (
judikát
č. 2) poplatníci poskytli dary přímo škole se snahou zakrýt daňově uznatelným darem na vzdělávání fakticky hrazené školné za svoje děti. I když původně byli „doměření“ dárci se svou žalobou úspěšní (1 Afs 24/2009-71 ze dne 13. května 2009) - finanční orgány si nedaly dostatečnou práci s prokázáním skutečnosti, že dar poskytnutý Nadačnímu fondu byl ve skutečnosti úhradou školného za studium syna dárce na gymnáziu. Poté si již finanční orgány zdokumentovaly celou situaci lépe a byly úspěšné a další žaloba již nepomohla.
Z hlediska náplně dnešního článku však je podstatné, že případ, kterým bylo hrazeno jako dar nadaci pro účely vzdělávání faktické školné za děti dárců, nebyl posouzen jako zneužití práva (které není v zákonech nikde přesně definováno), ale jako naplnění § 2 odst. 7 ZSDP, dle kterého:
"Při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho."
I když ZSDP byl již zrušen, obdobné ustanovení obsahuje i daňový řád. V § 8 odst. 3 je uvedeno:
"Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní."
Pro daňový subjekt má obojí posouzení stejný dopad - neuznání daňové výhody, ale rozdíl v kvalifikaci daného postupu není jen formální. Správce daně musí být schopen svůj postup správně odůvodnit, a pokud zvolí chybnou interpretaci, může být neúspěšný v dalším řízení.
Blíže jsme se zmiňovaným rozsudkům věnovali v tomto časopise č. 8/2010 v tématu „Nad judikaturou v oblasti daňových dopadů vzdělávání a školení“.
 
3. Dar odborové organizaci a zneužití práva
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 8 Afs 31/2006-59 ze dne 16. srpna 2007, obdobně 8 Afs 32/2006-72.)
 
Komentář k judikátu č. 3
V článku „Z judikatury věnované darům ve vztahu k dani z příjmů“, zveřejněném v č. 10/2011 jsme se mohli setkat se situací, kdy zaměstnavatel věnoval ložní prádlo odborové organizaci, která ho následně věnovala jednotlivým zaměstnankyním firmy, a to i nečlenkám odborů. Správce daně se svou překvalifikací na zneužití práva neuspěl. Opět vyjímáme pouze nejdůležitější pasáže rozsudku, které definují rozdíly mezi zastřeným právním úkonem a zneužitím práva a ukládají správci daně za povinnost zastřený stav prokázat (ne tedy jen konstatovat podle své okamžité úvahy).
 
Shrnutí k judikátu
„Pokud se finanční orgány domnívají, že formálně bezvadný právní úkon daňového subjektu je úkonem zastírajícím právní úkon jiný, je na nich, aby tuto skutečnost prokázaly. O takovou situaci se jedná pouze tehdy, pokud účastníci právního úkonu předstírají určitý úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon, který ve skutečnosti chtějí, popřípadě jinou právní skutečnost. Jedná se tedy o rozpor mezi vůlí účastníků právního úkonu a jejím projevem, přičemž tato neshoda vůle a jejího projevu je u obou stran právního úkonu stejná a je vědomá.
O zastřený právní úkon se naopak nejedná, pokud daňový subjekt nečinil své právní úkony na oko, nepředstíral je a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, byť by i svými úkony obcházel zákon či práva zneužil. Povinností finančních orgánů je tedy podle citované judikatury uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají.“
V daném případě ani nelze na základě dosud zjištěného skutkového stavu říci, že by žalobce uzavřením této smlouvy obcházel zákon či zneužil právo uplatnit položku snižující základ daně dle ustanovení § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů, neboť podle názoru Nejvyššího správního soudu byl smysl tohoto ustanovení poskytnutím tohoto věcného daru k danému sociálnímu účelu, jímž bylo spíše symbolické ocenění zaměstnankyň žalobce ke Dni matek, naplněn a žalobci nelze v takové situaci vytýkat, že k uskutečnění svého legitimního záměru zvolil postup zákonem dovolený, který je pro něj daňově výhodnější než případný postup jiný.
 
4. Zneužití práva u „švarcsystému“, legální daňová optimalizace
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 173/2005-69 ze dne 27. července 2006.)
 
Komentář k judikátu č. 4
Také s dalším rozhodnutím soudu jste se měli možnost v našem časopise již seznámit, proto shrneme jen nejdůležitější body. V článku „Švarcsystém“ v daňové judikatuře, zveřejněném v čísle 8/2011 tohoto časopisu, jsme se zabývali situací týkající se prací v lese, kdy žalobce namísto zaměstnanců najal smluvní partnery (fyzické osoby s vlastním živnostenským oprávněním a vlastními pracovními prostředky - motorové pily, vidle, kosy, ochranné pomůcky, kteří si na vlastní náklady pořizovali benzín, olej, platili si školení apod.). Tyto osoby byly dříve zaměstnanci žalobce, posléze však přešly na výše uvedenou smluvní formu. Správce daně chtěl zmíněné vztahy překvalifikovat na závislou činnost, u soudu však nebyl úspěšný. Z tohoto rozsudku je důležitá zejména pasáž věnovaná možnosti legální daňové optimalizace a racionálního chování daňového poplatníka.
    
Shrnutí k judikátu
„... Racionálním ekonomickým chováním podnikatele je i snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku. Přirozeným projevem tohoto chování je i snaha o optimalizaci povinností vůči státu
(např. daně, odvody na zdravotní a sociální pojištění). Pokud se tak děje legálně, tedy v souladu nejen s obchodním zákoníkem a daňovými předpisy, ale i např. zákonem o zaměstnanosti, nelze za to podnikatele postihovat..."
Konečně také
nutno konstatovat, že v daném případě nedošlo ani ke zneužití práva
. Jím rozumí
judikatura
Nejvyššího správního soudu situaci, kdy dochází k porušení principu rozumného uspořádání společenských vztahů, a tato zcela nedůvodně přináší podnikateli prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy, jež by mohly být po právu redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném důsledku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. listopadu 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 48; zveřejněno pod. č. 869/2006 Sb. NSS). To se však v daném případě nestalo.
Snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku, realizovaná tím, že podnikatel zajišťuje specifické činnosti pomocí smluv o dílo uzavřených s reálně ekonomicky samostatnými, i když z hlediska objemu tržeb a vlastního kapitálu nepoměrně slabšími zhotoviteli, je racionálním, nikoho nepoškozujícím, a tedy i právem dovoleným vzorcem chování a slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů.
 
5. Švarcsystém a zneužití práva, rozdíl mezi zneužitím práva a zastřeným právním stavem
(Podle rozsudku Nejvyššího právního soudu č. j. 7 Afs 72/2008-97 z 15. ledna 2009.)
 
Komentář k judikátu č. 5
Následující
judikát
týkající se švarcsystému se do výše uvedeného výběru judikatury v čísle 8/2011 již nevešel. Také v něm je řešena zmíněná tematika ve vztahu k zneužití práva. Ani zde správce daně neuhájil podřazení obchodních smluv pod příjem ze závislé činnosti. Nebyl zde prokázán ani zastřený právní vztah (soud došel k názoru, že obchodní smlouvu obě strany uzavřít chtěly a netajily to).
    
Shrnutí k judikátu
Z obsahu správního spisu vyplynulo, že stěžovatel uzavřel s J. L. smlouvu o dílo, jejímž předmětem bylo provedení zámečnických a kovoobráběčských prací J. L. jako zhotovitelem na pracovišti stěžovatele, s pracovními prostředky objednatele, na jeho strojích a zařízeních. Ve smlouvě se stěžovatel zavázal poskytnout zhotoviteli ochranné pomůcky a hygienické potřeby s tím, že pracovní výkon zhotovitele bude sledován stěžovatelem, který zajistí řádné vedení evidence odpracované doby. Za přidělení práce zhotoviteli, řízení jejího průběhu a její převzetí v požadovaném množství a kvalitě odpovídal vedoucí střediska stěžovatele. Cena za provedené práce činila 200 Kč za každou vykázanou odpracovanou hodinu s měsíční fakturací.
Smlouva o dílo byla uzavřena na dobu jednoho roku a později byla prodloužena dodatkem ke smlouvě na dobu neurčitou. Stejným způsobem byla uzavřena smlouva o dílo s P. L. Odlišná byla pouze cena za provedené práce, která činila 110 Kč za každou vykázanou odpracovanou hodinu. Součástí správního spisu jsou faktury vystavené oběma zhotoviteli, a to vždy za kalendářní měsíc. Podle stěžovatelem předložené evidence docházky obou zhotovitelů vyplývá, že v jednotlivých kalendářních měsících pracovali vždy souvisle po dobu průměrně 15 kalendářních dnů, včetně sobot a nedělí. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uvedl, že na základě provedeného dokazování dospěl k závěru, že zhotovitelé vykonávali činnost v závislém postavení na stěžovateli a příjmy vyplacené za tuto činnost byly ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů kvalifikovány jako příjmy z obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmů je povinen dbát příkazů plátce.
Právní povaha vztahů označovaných zákonem jako závislá činnost, z níž jsou příjmy předmětem daně z příjmů, není v zákoně o daních z příjmů definována, a proto je nutno její základní charakteristiky dovodit výkladem. Jak již vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004-70, stát je nutno vnímat jako důsledek společenské smlouvy, tzn. konkludentního konsensu společnosti o tom, že je racionální existence instituce, zajišťující veřejné zájmy. Jakkoli proto má stát v řadě vztahů vrchnostenské postavení, je jeho prvotní podstata založena na smluvní bázi. To mimo jiné znamená, že každá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen povinnosti (souhrnně podřaditelných pod povinnost respektovat jeho právní řád), ale i práva. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. Promítnutí uvedené základní zásady, z níž je nutno při výkladu daňových zákonů vycházet, lze vysledovat také v řadě rozhodnutí Ústavního soudu. Například v nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (zveřejněném pod č. 145 ve svazku č. 31 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu) Ústavní soud uvedl, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona, tedy při
de facto
odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (
in dubio mitius
). Rovněž v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 Ústavní soud vyslovil, že nelze připustit, aby se vlivem
interpretace
zákona stalo předmětem zdanění něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá.
V ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů se rozlišují pracovněprávní poměr, služební poměr, členský poměr a poměr obdobný poměru pracovněprávnímu, služebnímu nebo členskému. U všech těchto typů musí být splněno, že poplatník daně je při výkonu práce pro plátce daně z příjmů povinen dbát jeho příkazů. Obdobným poměrem ve smyslu citovaného ustanovení je tedy takový poměr, který není pracovněprávním, služebním nebo členským poměrem, ale svojí podstatou a funkcí uvedeným poměrům odpovídá, tj. jeho základní charakteristiky jsou shodné.
Pracovněprávnímu, služebnímu a členskému poměru je společné v první řadě to, že se jedná o právní vztah, zpravidla soukromoprávní povahy, ale nezřídka také povahy veřejnoprávní.
Tento právní vztah vzniká mezi subjekty nejčastěji na základě dvoustranného právního úkonu (typicky pracovní smlouvy), tedy shodného projevu vůle smluvních stran. Může také vzniknout na základě právního úkonu či jednostranného aktu (volbou, jmenováním), který je ovšem rovněž podmíněn explicitním či implicitním souhlasem obou osob, mezi nimiž má vztah vzniknout, a že bude mít určitý, byť jen třeba v rámcových rysech definovaný, obsah. P
ři zkoumání, zda je daný právní vztah podřaditelný pod pojem „obdobného vztahu“ ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, je nutné vždy posuzovat jeho skutečný, účastníky vztahu zamýšlený a chtěný obsah, a nikoli pouze stránku formální, je-li účastníky navenek předstíráno něco jiného, než co skutečně je obsahem právního vztahu. Dalším důležitým znakem je, že je tento poměr zakládán jako vztah trvající povahy, který se vyznačuje tím, že není konzumován jednorázově, splněním určité věcně a žádoucím výsledkem definované povinnosti tím, kdo má poskytovat specifické plnění. Důležitým znakem je také to, že ten, kdo poskytuje určitou pracovní činnost, je zásadně povinen řídit se pokyny osoby, k níž ji pracovní, služební či členský poměr váže. V neposlední řadě je důležitým znakem pracovněprávního, služebního a členského poměru také to, že se jedná o vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný.
Uvedené znaky musí být u poměru obdobného výše uvedeným poměrům splněny současně. Absentuje-li v podstatné míře jen jediný z nich, nemůže se o jeho obdobě s poměrem pracovněprávním, služebním a členským jednat.
Navíc je nutno poznamenat, že i tehdy, kdy všechny výše uvedené charakteristiky jsou v podstatných rysech dány, nemusí se ve všech případech, vzhledem ke specifickým okolnostem daného konkrétního poměru, jednat o poměr podřaditelný pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Takovými případy se specifickými okolnostmi mohou být zejména specializované činnosti vykonávané pouze krátkodobě či nesoustavně, jejichž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele, např. některé případy nárazových či sezónních prací, prací závislých na počasí či prací na jednorázové zakázce.
Rozsudek krajského soudu i rozhodnutí finančního ředitelství opírají své závěry o ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP. Podle krajského soudu je závěr správce daně o simulovaných právních úkonech založen na právním posouzení vztahu stěžovatele a obou fyzických osob, které vychází z posouzení obsahu smluv o dílo a faktického výkonu činnosti vycházejícího z evidence docházky a fakturace odpracovaných hodin.
Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004-89, publ. pod č. 1301/2007 Sb. NSS konstatoval, že
„O zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující. (...) Pouze za situace, kdy je dostatečně jasně prokázáno, že účastníci určitý právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon (právní skutečnost), který chtěli skutečně uzavřít – tedy je-li prokázána neshoda mezí vůlí a jejím projevem – přichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Správce daně až v takovém případě vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skutečnosti) rozhodného pro stanovení daňové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků tak proto nemůže zcela logicky dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy na případy, kdy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona.“
Obdobně již přitom Nejvyšší správní soud judikoval také ve svém rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48 (č. 869/2006 Sb. NSS), v němž mimo jiné konstatoval, že "o zastřený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 ZSDP se nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úkony naoko (nepředstíral je) a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil". Z toho vyplývá, že pro aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP je nezbytné zkoumat skutečnou vůli smluvních stran. Na existenci skutečné vůle směřující k určitému úkonu přitom lze usuzovat jak z konkrétních skutečností, jejichž prostřednictvím se vůle projevuje navenek, tak z ostatních souvisejících okolností.
V daném případě se Nejvyšší správní soud neztotožňuje s názorem krajského soudu, že správce daně zpochybnil obsah smluv o dílo vyhodnocením důkazních prostředků předložených stěžovatelem, tj. evidencí docházky a fakturací provedených prací. Pouze na základě těchto důkazních prostředků nelze dospět k závěru, že předmětné smlouvy o dílo jsou simulovanými právními úkony. Nejvyšší správní soud při posuzování skutečné vůle naopak dospěl k závěru, že smluvní strany uzavřením smluv o dílo nezastíraly jiný právní úkon a vztahy mezi stěžovatelem a zhotoviteli nenaplňují znaky závislé činnosti
podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Pokud se smluvní strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy (smluvní svoboda, dobrá víra, nezneužívání ekonomicky silnějšího postavení apod.) do právního vztahu vstoupit se všemi důsledky z toho plynoucími a dojde k jeho skutečné realizaci, nejedná se o právní úkon zastřený.
Jinak by tomu ovšem bylo, pokud by stěžovatel např. přiměl k uzavření smluv o dílo druhou smluvní stranu za pomoci ekonomického nátlaku, zneužívaje jejich faktické ekonomické závislosti
, a přiměl je tak uzavřít takovou smlouvu, kterou ve skutečnosti neměli zájem uzavřít. Nic takového však z obsahu správního spisu ani v nejmenším nevyplývá. Stěžovatel správci daně předložil potvrzení, že spolupracuje při řešení svých personálních potřeb s Úřadem práce ve Frýdku-Místku. Od roku 2000 nahlásil celkem jedenáct volných míst, přičemž v aktuální nabídce registroval Úřad práce ve Frýdku-Místku jedno volné pracovní místo u tohoto zaměstnavatele v profesi soustružník kovů - obráběč. Toto potvrzení se sice ve správním spise nenachází, ale finanční ředitelství ve svém rozhodnutí uvedlo, že potvrzení bylo přílohou podání stěžovatele ze dne 2. 6. 2005. Nejvyšší správní soud nemá důvod o jeho existenci pochybovat, neboť na něj odkazoval i stěžovatel v předmětném podání a odvolání. Pokud jde o profese, které nelze v regionu nalézt, je pochopitelné, že stěžovatel navázal smluvní vztahy se zahraničními zhotoviteli. Stěžovatel při uzavírání smluv o dílo se zhotoviteli nesimuloval jiný právní úkon, protože právě tento typ smlouvy vyhovoval jeho potřebám a stejně tak potřebám zhotovitelů.
Racionálním ekonomickým chováním podnikatele je snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku a v rámci toho i snaha o optimalizaci povinností vůči státu. Pokud se tak děje legálně, tedy v souladu jak s obchodním zákoníkem, tak daňovými předpisy, nelze za to podnikatele postihovat.
V daném případě nedošlo ani ke zneužití práva, jímž je podle judikatury Nejvyššího správního soudu situace, kdy dochází k porušení principu rozumného uspořádání společenských vztahů, a tato zcela nedůvodně přináší podnikateli prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy, jež by mohly být po právu redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném důsledku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48; zveřejněno pod. č. 869/2006 Sb. NSS).
To se však v daném případě nestalo. Snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku realizovaná tím, že podnikatel zajišťuje specifické činnosti na základě smluv o dílo uzavřených s reálně ekonomicky samostatnými, i když z hlediska objemu tržeb a vlastního kapitálu nepoměrně slabšími zhotoviteli, je racionálním, nikoho nepoškozujícím, a tedy i právem dovoleným chováním.
Nejvyšší správní soud se proto neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že správce daně unesl důkazní břemeno, neboť zpochybnil obsah smluv o dílo
vyhodnocením důkazních prostředků předložených stěžovatelem, ze kterých vyplynulo, že zahraniční pracovníci pracovali po dobu minimálně dvou let, a to přibližně 15 kalendářních dnů měsíčně, přičemž jejich směny přesahovaly osmihodinovou pracovní dobu. Nejvyšší správní soud upozorňuje, že je naprosto nepochybné, že i mezi podnikateli vznikají vztahy trvající povahy. Může se tak dít z důvodu oboustranné prospěšnosti nebo proto, že v okolí těchto podnikatelů není k dispozici jiný vhodný smluvní partner
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 173/2005-69).
To, že se jedná o vztah trvající povahy, ještě neznamená, že se nutně musí jednat o závislou činnost. Lze rovněž souhlasit se stěžovatelem, že malý podnikatel, který nemá zaměstnance, má velmi podobný fond pracovní doby, respektive fond své podnikatelské činnosti, kterou má k dispozici zaměstnanec. Na uvedeném nic nemění ani fakturace za provedení díla podle hodin, které na něm zhotovitel pracoval, neboť stanovení platebních podmínek je podle obchodního zákoníku plně v dispozici smluvních stran.
Aby mohla být činnost považována za závislou, musí být vztah podřízenosti založen přímo, tj. obsahem dvoustranného právního vztahu. V uvedených smluvních vztazích nebyla koordinace a kontrola provádění díla zhotoviteli stěžovatelem prováděna z titulu nadřízeného postavení smluvních stran.
Nejvyšší správní soud dodává, že se stěžovatel mýlí, má-li posuzování platnosti právního úkonu za výlučnou věc obecných soudů. Správce daně není oprávněn učinit si vlastní úsudek o platnosti právního úkonu jen tehdy, pokud o tom již obecný soud pravomocně rozhodl; jinak je to jeho povinností (§ 28 zákona o správě daní a poplatků; srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2005, č. j. 1 Afs 63/2004-66, www.nssoud.cz).
 
6. Zneužití práva u zpětného leasingu
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 35/2007-108 ze dne 17. prosince 2007.)
 
Komentář k judikátu č. 6
V následujícím případě správce daně ani soud vyloučil z daňových nákladů výdaje spojené se zpětným leasingem. Daňový subjekt po skončení původní leasingové smlouvy odprodal předmět leasingu leasingové firmě a pokračoval dalším leasingem na tentýž předmět. Tento postup mu nebyl daňově uznán.
Ze zdůvodnění rozsudku z hlediska zneužití práva je si vhodné všimnout hranice mezi optimalizací a zneužitím práva, tak jak ji popsal soud. Zjednodušeně řečeno,
daňový subjekt má právo na racionální, pro něj výhodné jednání, pokud však jediným důvodem daného jednání je právě získání daňové výhody, pak o zneužití práva může jít.
Daný rozsudek však není možno chápat tak, že zpětný leasing by byl zakázaný nebo automaticky daňově neuznatelný. V daném případě se nepodařilo soud přesvědčit o ekonomické důvodnosti tohoto případu.
    
Shrnutí k judikátu
Stěžovatel měl za to, že provedl po skončení prvního leasingu běžnou obchodní operaci spočívající v prodeji svého majetku a jeho následném nájmu formou tzv. zpětného leasingu.
  
Názor Nejvyššího správního soudu
Jak vyplývá z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jsou daňově uznatelnými takové výdaje, které byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů poplatníka. Nejvyšší správní soud se již v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003-73, publikovaném pod č. 264/2004 Sb. NSS vyslovil v tom smyslu, že realizované výdaje se nemusí vždy přímo projevit v příjmech daňového subjektu,
musí však být v každém případě za tímto účelem vynaloženy, musí zde tedy být přímý a bezprostřední vztah mezi vynaloženými výdaji a očekávanými příjmy.
Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů může být takovým výdajem rovněž zůstatková hodnota hmotného majetku, za níž se pro účely tohoto zákona považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší daňových odpisů (§ 29 odst. 2 zákona o daních z příjmů). I v tomto případě ovšem platí, že daňově uznatelný je tento výdaj, tedy zůstatková cena hmotného majetku, pouze tehdy, pokud byl vynaložen za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů poplatníka, musí být tedy zároveň splněna podmínka vyjádřená v ustanovení § 24 odst. 1 téhož zákona. Není rovněž žádných pochyb o tom, že důkazní břemeno k prokázání splnění zákonných podmínek pro uplatnění výdajů (nákladů) při stanovení základu daně z příjmů nese dle ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP daňový subjekt, který musí tedy nejen prokázat, že skutečně došlo k transakci, v jejímž rámci byl daný výdaj vynaložen, ale že se tak také stalo za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů.
V svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48, publikovaným pod č. 869/2006 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud v souvislosti s výkladem jiných ustanovení zákona o daních z příjmů konstatoval, že právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. Úkolem práva jako společenského normativního systému je zabezpečit reprodukci společnosti a tedy i vůbec její řádné fungování. Aby společnost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí, sledujících výlučně své vlastní zájmy, potřeby a toliko svůj prospěch, a nerespektujících zájmy, potřeby a prospěch ostatních, resp. celku, musí ve společnosti existovat i určitá shoda ohledně základních hodnot a pravidel vzájemného soužití. Z tohoto pohledu je evidentní, že
právní řád nemůže být hodnotově neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoň hodnoty, které umožňují bezporuchové soužití jednoho člověka s lidmi dalšími, tedy život člověka jako člena společnosti.
V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by - při existenci několika různých interpretačních alternativ - racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva.
Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém.
Tímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově
relevantní
příjmy a výdaje daňového subjektu.
Jestliže ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů.
Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění.
Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu.
Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ustanovení § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem.
Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu.
K obdobným závěrům ostatně dospěl pro účely výkladu Šesté směrnice k dani z přidané hodnoty také Soudní dvůr ES, když v návaznosti na svou předchozí judikaturu definoval v rozsudku ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customes & Excise činnosti daňových subjektů, jež představují
zneužití práva. O takovou činnost se jedná tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá, že jejím hlavním účelem a zároveň i výsledkem je – i přes formální dodržení podmínek vyplývajících z příslušných právních předpisů – získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou.
Zevrubnou analýzu citovaného rozsudku Soudního dvora, jakož i stanoviska generálního advokáta v této věci, právě z hlediska jejich významu pro použití zásady zákazu zneužití práva provedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz. Rovněž Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000 konstatoval, že podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finančními orgány je v souladu s Ústavou ŘR takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů skutečně vynaložených na jejich dosažení. Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí.
Stěžovatel je podnikatelským subjektem, jeho příjmem podléhajícím zdanění je tedy především příjem z podnikání, jeho daňově
relevantní
příjmy a výdaje se tedy budou vázat k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, které tedy budou vykonávány v rámci podnikání jakožto činnosti prováděné samostatně vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku (§ 2 odst. 1 obchodního zákoníku).
Jak již bylo řečeno, stěžovatel nese důkazní břemeno, aby prokázal, že uplatněné výdaje skutečně vynaložil na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, tedy příjmů z takové činnosti, jež má ve smyslu výše uvedeného výkladu ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů svůj ekonomický nebo jiný samostatný účel. Nejvyšší správní soud má ve shodě s krajským soudem i žalovaným za to, že stěžovatel důkazní břemeno k prokázání takového ekonomického či jiného racionálního účelu operace, jejímž výsledkem byl příjem stěžovatele ve výši 533 520 Kč a rovněž výdaj ve výši 11 272 487 Kč, neunesl.
Stěžovatel nepochybně pořídil tiskařské zařízení Océ na základě leasingové smlouvy z roku 1998 v rámci předmětu svého podnikání, jímž byla právě činnost v oboru polygrafie, proto také oprávněně zahrnoval jednotlivé leasingové splátky mezi daňově uznatelné výdaje. Lze rovněž pochopit, proč stěžovatel uvedené zařízení v roce 2001 od leasingové společnosti odkoupil za původně dohodnutou cenu 12 285 368 Kč
, byť tato cena vlivem rychlého rozvoje uvedených technologií již v roce 2001 neodpovídala podmínkám na trhu a reálná hodnota tohoto zařízení v té době činila dle vyjádření výrobce, které stěžovatel předložil v rámci daňového řízení, cca 550 000 Kč. I když totiž byla následná koupě pronajatého zařízení podle všeobecných podmínek leasingové smlouvy z roku 1998 právem, a nikoli povinností stěžovatele jakožto nájemce, pokud by stěžovatel toto zařízení nekoupil, nedodržel by zákonné podmínky, které pro daňovou uznatelnost nájemného z finančního leasingu vymezuje ustanovení § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
Až potud tedy úkony stěžovatele odpovídaly racionálním vzorcům chování a stěžovatel měl možnost výdaj takto vynaložený postupně uplatnit způsobem, který předpokládá zákon o daních z příjmů, tedy formou daňových odpisů. Místo toho ovšem
stěžovatel volil cestu zpětného prodeje zařízení leasingové společnosti za cenu 533 000 Kč kombinovanou s dalším leasingem za tutéž cenu. Stěžovateli se nepodařilo prokázat, že účel těchto transakcí byl jiný, než pouhé obejití zákonných ustanovení o odpisech hmotného majetku a okamžité zahrnutí rozhodující části výdajů na pořízení stroje do daňového základu v roce 2001. Zařízení zůstalo po celou dobu v užívání stěžovatele, přičemž druhá kupní ani leasingová smlouva nepřinesla ani pro jednu ze smluvních stran zřejmý ekonomický užitek.
Příjem stěžovatele ve výši 533 000 Kč se jeví jako zanedbatelný v porovnání s výdaji, které stěžovatel musel v souvislosti se zařízením Océ vynaložit, zejména když stěžovatel v témže roce 2001 zaplatil pouze za splátky prvního leasingu částku 4 275 000 Kč a zároveň byl nucen na zaplacení kupní ceny ve výši 12 300 000 Kč čerpat bankovní úvěr. Nejvyšší správní soud proto neakceptoval vysvětlení stěžovatele, že účelem tzv. zpětného leasingu bylo i v daném případě zlepšení cash flow či zlepšení celkové finanční situace stěžovatele.
Tato typická funkce zpětného leasingu, který běžně slouží jako forma úvěru poskytovaného leasingovou společností nájemci, nebyla v daném případě, vzhledem k nízké částce, kterou stěžovatel takto inkasoval, naplněna.
Ani leasingové společnosti nepřinesl zpětný leasing ve srovnání s předchozí operací významnější zisk. Vzhledem k tomu, že stěžovatel neposkytl jiné věrohodné vysvětlení, nasvědčují dané okolnosti tomu, že stěžovatel byl veden snahou kompenzovat na úkor svých daňových povinností negativní dopady podnikatelského rozhodnutí, které učinil v roce 1998, a leasingová společnost, pro niž se naopak původní leasingová smlouva z roku 1998 ukázala být velmi výhodnou, s tímto postupem za této situace souhlasila. Uvedenému záměru odpovídá i zpráva jednatele stěžovatele ze dne 27. 6. 2001 o činnosti společnosti a stavu jejího majetku v roce 2000, v níž jednatel nepokládal za „ekonomicky únosné“ dané zařízení po dobu 6 let odepisovat, a proto bylo rozhodnuto, jak potvrzuje i obdobná zpráva z následujícího roku, o využití zpětného leasingu.
Ze všech uvedených důvodů tedy nelze popsanou transakci považovat za činnost právnické osoby či správu jejího majetku ve smyslu ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel tak neprokázal, že by příjem plynoucí z této transakce ve výši 533 520 Kč byl zdanitelným příjmem stěžovatele a že by tudíž s tím související výdaj ve výši 11 272 487 Kč byl vynaložen za účelem dosažení, zajištění a udržení stěžovatelových zdanitelných příjmů. Správce daně tedy zcela správně obě tyto položky vyloučil ze základu pro výpočet daňové povinnosti stěžovatele za rok 2001 a rovněž hodnocení žalovaného i krajského soudu o tom, že stěžovatel neunesl zmíněné důkazní břemeno, je správné. Skutečnost, že stěžovatel byl povinen účtovat o zpětném prodeji zařízení Océ leasingové společnosti, neznamená, že byl oprávněn a povinen odečíst od daňového základu zůstatkovou cenu zařízení. Jak již bylo řečeno, podle ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se z účetnictví daňového subjektu pro zjištění základu daně vychází pouze za předpokladu, že nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Podle ustanovení § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů se výsledek hospodaření, z něhož se vychází pro zjištění základu daně z příjmů, zvyšuje o částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů.
 
7. Zneužití práva – změna způsobu výdajů v dodatečném daňovém přiznání
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu 1 Afs 123/2006-59.)
 
Komentář k judikátu č. 7
Daňový subjekt v původním, řádném daňovém přiznání uplatnil výdaje ve skutečné výši. Následně zjistil důvody pro podání dodatečného daňového přiznání a stala se pro něj výhodnější metoda uplatnění výdajů procentem z příjmů. Správce daně mu však tento postup neuznal. Vzhledem k tomu, že v podobném případě již Nejvyšší správní soud dříve rozhodnul v neprospěch daňového subjektu a senát, který rozhodoval tento případ, měl jiný názor, celou věc řešit rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Ten došel k názoru, že sporná změna uplatňování výdajů možná je a že nepředstavuje zneužití práva.
    
Shrnutí k judikátu
Žalobce podal řádné daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 2002. V tomto přiznání uplatnil mezi výdaji prokazatelně vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmu také částku investovanou do nákupu cenných papírů. Následně však zjistil, že nákup cenných papírů nelze považovat za výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů. Na základě tohoto zjištění
podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob na daň vyšší, ve kterém byly neoprávněně uplatněné výdaje na nákup cenných papírů z výdajů vyloučeny. Vzhledem k tomu, že po vyloučení této částky zůstaly k uplatnění prakticky pouze výdaje na pojistné na sociální a zdravotní pojištění, žalobce v dodatečném daňovém přiznání uplatnil ve smyslu § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů paušální výdaje ve výši 25 % z příjmů.
Správce daně však vyměřil odchylně od daně přiznané; dosažené příjmy ponechal v původně přiznané výši, výdaje však stanovil tak, že původně přiznané výdaje v řádném daňovém přiznání pouze snížil o nesprávně uplatněné výdaje na nákup cenných papírů. S odkazem na bod 3 pokynu MF ŘR D-190 uvedl, že pokud poplatník v řádném daňovém přiznání uplatnil daňové výdaje v prokázané výši podle § 24 zákona o daních z příjmů, nemůže v dodatečném daňovém přiznání uplatnit výdaje v procentní výši.
  
Názor Nejvyššího správního soudu
Rozhodující první senát při předběžné poradě zjistil, že tento právní názor je v rozporu s právním názorem vysloveným 7. senátem v rozsudku ze dne 17. 8. 2005, č. j. 7 Afs 32/2003-46, č. 1413/2007 Sb. NSS. Podle tohoto právního názoru má poplatník právo zvolit si způsob uplatnění výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Zvolí-li si však jednu z přípustných možností, nelze ji již pro stejné zdaňovací období měnit.
Při posouzení sporné právní otázky vyšel rozšířený senát v prvé řadě z několika základních principů, vlastních daňovému řízení, respektive celému právnímu řádu.
Za prvé, základní rysem vybírání daní a poplatků je skutečnost, že daň je vybírána korektně s ohledem na skutečný příjem daňového subjektu za uplynulé zdaňovací období, nikoliv v maximální možné výši. V platném daňovém právu nalézá tento princip svůj odraz v ustanovení § 2 odst. 2 ZSDP, který spatřuje cíl daňového řízení ve vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy, nikoliv tak, aby bylo dosaženo nejvyššího možného daňového příjmu.
Za druhé, celý právní řád, včetně práva daňového, je ovládán ústavním principem obecné svobody jednání jednotlivce; každý může činit vše, co není zákonem zakázáno (čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod).
Výchozí svoboda jednání jednotlivce nalézá svých hranic nejenom v zákonem stanovených případech, ale také, jako dovodil Nejvyšší správní soud i Ústavní soud, v krajních případech zneužití práva
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS; usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, http://nalus.usoud.cz).
O podobnou situaci se však v posuzovaném případě nejedná. Daňový subjekt nepodává dodatečné přiznání proto, že by se domáhal pouze změny způsobu uplatňování výdajů a tím chtěl optimalizovat daňovou povinnost, ale proto, že mu to ukládá § 41 odst. 1 ZSDP.
Při podání řádného daňového přiznání by daňový subjekt měl svobodu volby, jakým způsobem uplatní výdaje - zda ve formě zúčtovaných skutečných výdajů, či ve formě paušální. Tato volba bude přirozeně vedena snahou o optimalizaci daňové povinnosti. Daňový subjekt při ní zvažuje, jak hospodařit a účtovat o svém majetku, aby v mezích zákona a v souladu s jeho smyslem dosáhl nízkého daňového základu.
Při dodatečném daňovém přiznání však bývají okolnosti (především výše základu daně), které byly určující při předchozí volbě, odlišné. Při mlčení zákona a za výše uvedených východisek není důvodu odepřít daňovému subjektu možnost nové volby, ve které může zohlednit změněné skutečnosti. Ustanovení § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů vyžaduje pouze, aby poplatník uplatnil buď jeden, anebo druhý způsob uplatnění výdajů, nemůže však kombinovat oba v jednom daňovém přiznání.
Odepření možnosti nové volby způsobu uplatnění výdajů by se konečně příčilo požadavku na rozumný výklad ZSDP, který by měl daňové subjekty vést k jeho dodržování a nikoliv naopak.
Zákon o daních z příjmů svěřuje v případě podání řádného daňového přiznání daňovému subjektu s ohledem na způsob uplatnění výdajů volbu. Zároveň však mlčí s ohledem na možnost uplatnit stejnou volbu v případě dodatečného daňového přiznání. Pokud by byl zvolen výklad, který by tuto volbu při podání dodatečného daňového přiznání znemožňoval, pak by byl daňový subjekt podávaje dodatečné daňové přiznání znevýhodněn hned dvakrát; nejenom že dojde ke zvýšení jeho daňové povinnosti v případě povinného dodatečného daňového přiznání na daň vyšší nebo daňovou ztrátu nižší (§ 41 odst. 1 ZSDP), daňovému subjektu by byla navíc odepřena volba, kterou daňový systém při řádném daňovém přiznání běžně poskytuje.
Podobný výklad ZSDP by pouze odrazoval racionálně uvažující daňové subjekty od napravování pochybení, kterých se dopustili v řádném daňovém přiznání. Tento výsledek není žádoucí; rozumný výklad právního předpisu by měl respektovat ekonomickou realitu a zohlednit jednání racionálně uvažujícího subjektu, nikoliv vytvářet umělé rozpory mezi právním předpisem a ekonomickou realitou.
Na okraj rozhodnutí lze uvést, že korektnost výkladu zde zvoleného byla nepřímo potvrzena novelou předmětného ustanovení § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů prostřednictvím zákona č. 545/2005 Sb.. Ten s účinností od 1. 1. 2006 přidal na konec ustanovení § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů větu "Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit". S ohledem na systematické zařazení této vědy na konci § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů je patrné, že zákon napříště zakazuje pouze následnou změnu výdajů paušálních na výdaje skutečné. Možnost druhého typu změny, tedy zvolení výdajů paušálních namísto výdajů skutečných při dodatečném daňovém přiznání, zůstává nadále možné.
Skutečnost, že zákonodárce považoval za nutné stanovit, že jeden ze způsobů změny uplatňování výdajů není napříště možný, lze nicméně vnímat také jako potvrzení, že předtím byla tato možnost akceptována. Z jakého jiného důvodu by racionálně uvažující zákonodárce považoval z nutné zakázat něco, co již není možné podle platné právní úpravy možné? Navíc, byť to není s ohledem na časovou působnost výše citované novely zákona o dani z příjmu pro projednávaný případ rozhodné, možnost změny v tomto usnesení konstatované, tedy následná změna skutečných výdajů na paušální, zůstává i po účinnosti novely nadále možná.
Z výše uvedeného rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dovozuje, že daňový subjekt, kterému vznikla povinnost podat dodatečné daňové přiznání na daň vyšší nebo daňovou ztrátu nižší podle § 41 odst. 1 ZSDP, je oprávněn v dodatečném daňovém přiznání rovněž zvolit způsob uplatnění výdajů (tj. zda uplatní výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu či uplatní výdaje paušální).