Zneužití práva v procesní oblasti

Jak je již naznačeno v úvodním textu, „zneužití práva“ je velice problematickou oblastí, jejíž necitlivé zpracování z hlediska státní či soudní moci může způsobit nedozírné důsledky.

Na jedné straně totiž stojí na první pohled pochopitelný zájem o odstranění nedokonalosti textů přijatých zákonů a dalších obecně závazných právních předpisů. Je zřejmé, že text právního předpisu nemůže nikdy reflektovat v plné šíři a hloubce všechny případy, které mohou v praxi nastat. Duch či smysl zákona se může při konstrukci jednotlivých ustanovení vytratit či může být obtížně dohledatelný. Z tohoto hlediska většinou argumentují zastánci aplikace pojmu „zneužití práva“.

Na straně druhé však existují neméně důležité pojmy, kterými jsou: „předvídatelnost práva“ či „právní jistota“, „dobrá víra“, „legitimní očekávání“ apod. Jedním ze základních úkolů právního státu je zaručit občanům předvídatelnost toho, jak se k nim státní instituce budou chovat, a to by měl zajistit v prvé řadě text zákona či dalších předpisů a jeho respektování příslušnými institucemi, dále pak pokud možno jednotná výkladová praxe správních i soudních orgánů.

V neposlední řadě, pokud problematiku „zneužití práva“ zacílíme do předmětu tohoto příspěvku, tedy do daňové problematiky, nelze též pominout fakt, že není automatickou povinností občana či firmy platit daň v maximální možné výši.

V daňové praxi byl dlouhou dobu pro finanční orgány populární § 2 odst. 7 ZSDP, dle kterého:

Daňový řád má podobnou úpravu v § 6 odst. 3 .

Aplikace výše uvedených ustanovení však není totéž, co zneužití práva. Při použití výše zmíněné dikce ZSDP totiž finanční orgány v soudních řízeních často narazily - pokud tvrdily, že daňový subjekt např. uzavřením nějaké smlouvy ve skutečnosti chtěl „přikrýt“ úplně jiný stav, pak musel správce daně prokázat, jaký byl tedy ten „skutečný“ stav, který zastíral „papírově, formálně“ uzavřenou smlouvu. To však bylo pro finanční orgány často obtížné až nemožné.

Proto tak přivítaly možnost aplikace pojmu , které , ba právě naopak - skutečný stav není nijak tajen. Daňový subjekt „využije“, resp. „zneužije“ textu zákona -splní všechny jeho požadavky, tak jak jsou na něj kladeny. Problémem je skutečnost, že zákon „nebyl myšlen“ tak, aby umožnil získání dané výhody.

K tomu lze citovat z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48:

V rámci střetu před finančními i soudními orgány se pak řeší otázka, zda je věcí státu a jeho kvalifikovaných a placených odborníků, aby zákony napsali tak, že nepůjdou zneužít, či zda to možné není a je nutno tento institut využívat jako nástroj jako nutnou obranu před „přílišnou“ daňovou optimalizací.

Jak vyplyne z následující judikatury, institut zneužití práva se již v soudní rozhodovací praxi ujal. V každém případě je však nutno zmínit fakt, který zdůrazňují i čelní představitelé soudní moci - jde o nástroj mimořádný, skutečně o výše zmiňovanou „záchrannou brzdu“. Nemůže být tudíž univerzálním „bičem“ na daňové subjekty. O tom svědčí i fakt, že přes určité legislativní snahy nebyl pojem „zneužití práva“ zahrnut přímo do textu daňového řádu, protože v opačném případě by právě mohlo hrozit, že ze „záchranné brzdy“ by se stal běžný prostředek pro možné zajištění „přizpůsobivosti“ daňových subjektů.

První dnešního výběru se věnuje definici zneužití práva z náhledu Ústavního soudu a možnosti jeho využití v české právní praxi. Druhý je pak výběrem z názorů Evropského soudního dvora (a rozhodnutí Ústavního soudu v judikátu č. 1 z nich vychází a akceptuje je). Lze tedy shrnout, že dle názoru Ústavního soudu má institut zneužití práva v české právní praxi své místo a využití, přestože není v žádných daňových předpisech výslovně zmíněn. Dále je možno dojít k závěru, že jeho aplikace nastane především v případech, kdy je zjištěno, že napadaný postup nebyl uskutečněn z nějakých reálných ekonomických důvodů, ale pouze (nebo z drtivé většiny) kvůli dosažení daňové výhody. Plošná aplikace takového závěru by však byla velmi, velmi nebezpečná, protože by v některých případech v podstatě znemožňovala legální daňovou optimalizaci. Proto budou v této oblasti v budoucnu zcela určitě probíhat další soudní pře se snahou alespoň naznačit základní mantinely -a bude to úkol značně nelehký, protože velice silně závisí na subjektivním posuzování a cítění jednotlivých soudců.

( iuris) ; specifickým případem zneužití je šikanózní chování (šikanózní výkon práva), které spočívá v tom, že někdo vykonává své právo se záměrem způsobit jinému nepřiměřenou újmu.

O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; ze zásady derogat generali vyplývá, že .

Platí tedy, že pokud právní norma určité chování dovoluje a jiná (za předpokladu, že je ho ve výše uvedeném smyslu zneužíváno) je zakazuje, je takovéto chování ve skutečnosti nikoliv výkonem práva, ale protiprávním jednáním (V. Knapp, Teorie práva, C. H. Beck, 1. vydání 1995, str. 184). [V podobné souvislosti lze uvažovat též o obcházení zákona (chování ), jenž spočívá v tom, že se někdo chová podle právní normy (), ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího - viz kupříkladu rozhodnutí Ústavního soudu ve věci sp. zn. IV. ÚS 319/05.] (zde kupříkladu zákon o daních z příjmů či daňový řád, jako předpisy veřejného práva) , resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a vyvozovány odtud i adekvátní právní důsledky. V rozsudku ve věci sp. zn. 21 Cdo 992/99, uveřejněném pod č. 126/2000 v časopisu Soudní , Nejvyšší soud vyslovil, že .

Ústavní soud pravidelně konstatuje, že . Ten je východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu, k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd. (srov. např. Pl. ÚS 33/97).

Každé ustanovení právního předpisu je proto třeba chápat v kontextu s jinými ustanoveními příslušného právního předpisu a v souvislostech celého právního systému (rovina systematického výkladu); nelze je proto zkoumat, vyložit, poznat izolovaně.

V systému práva daňového se doktrína zneužití práva zjevuje především v nazírání práva Evropského společenství a svůj výraz nachází zejména v judikatuře Evropského soudního dvora; kupříkladu ve věci C-63/04 [Centralan Property Ltd proti Commissioners of Customs & Excese - žádost o rozhodnutí o předběžné otázce High Court of Justice (England & Wales) Chancery Division (Spojené království)] se Komise, opírajíc se o definici zneužití práva, kterou Soudní dvůr rozvinul v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve věci Emsland-Stärke (C-110/99), vyslovila ku (zde daně z přidané hodnoty) tak, že

Jedním z nejznámějších rozsudků ve zkoumané oblasti je C-255/02 (Halifax), v níž soud vyslovil, že :

Podle soudu pak .

V rozsudku C-515/03 (Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH proti Hauptzollamt Hamburg-Jonas) v bodu 40 je zmíněna nutnost:

K závěru soudu týkajícího se principu „zneužití“ ve věci C-255/02 - Halifax, se k pojmu „hlavní účel transakce“ (resp. hlavní účel dotčených plnění) vyslovil Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 2 Afs 178/2005, tak že .

V následujícím případě daňový subjekt opakovaně změnil sídlo firmy. Tím by nejprve došlo ke změně příslušnosti spadající původně pod Finanční úřad v Liberci do Prahy 2 a v Praze díky další změně sídla následně z Prahy 2 na Prahu 4. Daňovému subjektu se nelíbilo, že daňovou kontrolu provádí u něj na základě místní příslušnosti schváleném Ministerstvem financí původní místně příslušný finanční úřad - tedy liberecký. Krajský soud se se žalobou dostatečně nevyrovnal a Nejvyšší správní soud jeho rozsudek zrušil pro nedostatečné odůvodnění. Zároveň však konstatoval, že změnu místní příslušnosti je nutné zkoumat z hlediska zneužití práva, tedy, zda daňový subjekt nemění sídlo jen kvůli změně finančního úřadu.

Pro úplnost je třeba podotknout, že daňový řád je již v této oblasti přísnější. ZSDP v případě započaté kontroly a změně místní příslušnosti v jejím průběhu nařizoval původnímu místně příslušnému správci daně vykonat pouze neodkladné úkony a celou věc předat novému místně příslušnému finančnímu úřadu. Daňový řád však v § 87 hovoří o tom, že: Tím je zdánlivě případné zneužití práva způsobené přemístěním sídla či přestěhováním vyřešeno, spory se však dají očekávat i zde.

Z hlediska základních zásad daňového řízení není vždy ekonomické, aby v případě změny místní příslušnosti daňového subjektu na druhý konec republiky byla kontrola dokončována „starým“ finančním úřadem. Proto se v některých případech dají čekat námitky přesídlivšího daňového subjektu s požadavkem na dokončení kontroly u „nového“ finančního úřadu. To mu daňový řád výslovně nezakazuje, ve vztahu k dokončení kontroly u „starého“ správce daně používá slovo „může“ nikoli „musí“.

Ze soudního spisu vyplývá, že z M. do P. Změna byla zapsána do obchodního rejstříku dne 7. 11. 2005. Ukončení platnosti registrace stěžovatele u žalovaného bylo provedeno ke dni 20. 1. 2006. rozhodnutím ze dne 12. 4. 2005, rozhodlo podle § 5 odst. 3 ZSDP s výjimkou daně z nemovitostí, daně z převodu nemovitostí, daně dědické a daně darovací , s účinností od 1. 7. 2006.

Z těchto skutkových zjištění vycházel krajský soud, když dospěl k závěru, že ke dni jeho rozhodnutí byla daňová kontrola prováděna místně příslušným správcem daně (Finančním úřadem v Liberci).

Nejvyšší správní soud však ze spisu dále zjistil, že , a to z P., K. 859/18 do P., N. 53/1419. Tato změna byla zapsána do obchodního rejstříku dne 2. 7. 2006. Přeregistrování stěžovatele k Finančnímu úřadu pro Prahu 4 ve spise doloženo není. Stěžovatel na změnu svého sídla krajský soud upozornil v replice k vyjádření žalovaného ze dne 29. 8. 2006 a namítl, že vzhledem ke změně sídla společnosti pozbylo účinnosti rozhodnutí Ministerstva financí o delegaci místní příslušnosti na žalovaného (Finanční úřad v Liberci) a místní příslušnost přešla na Finanční úřad pro Prahu 4. Stěžovatel své tvrzení doložil výpisem z obchodního rejstříku.

Krajský soud se v napadeném rozhodnutí změnou sídla stěžovatele v průběhu soudního řízení nezabýval, v záhlaví rozsudku uvedl sídlo stěžovatele v P., v době vydání rozhodnutí již vymazané z obchodního rejstříku. Pominul námitku, uplatněnou v replice k vyjádření žalovaného ze dne 29. 8. 2006.

Nejvyšší správní soud připomíná, že pokud se krajský soud v rozhodnutí, jímž žalobu zamítá, nevypořádá s některou námitkou, je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Pro úplnost Nejvyšší správní soud připomíná, že v řízení na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu rozhoduje soud, jak ostatně krajský soud v posuzované věci sám zdůraznil, na základě skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí.

Nejvyšší správní soud uzavírá, že se krajský soud měl v posuzované věci zabývat místní příslušností správce daně -v kontextu námitky stěžovatele - i v souvislosti se změnou sídla stěžovatele po rozhodnutí Ministerstva financí o delegaci místní příslušnosti na Finanční úřad v Liberci. S ohledem na ustanovení § 33 (nyní odst. 15) ZSDP, podle něhož přechází místní příslušnost na správce daně v místě nového sídla daňového subjektu dnem, který tento správce vyznačí na novém osvědčení o registraci jako den platnosti přeregistrace, je přitom i skutečnost, zda došlo k přeregistrování k Finančnímu úřadu pro Prahu 4. Vzhledem k tomu, že se krajský soud v posuzovaném řízení uvedenými skutečnostmi nezabýval a s námitkou stěžovatele se žádným způsobem nevypořádal, shledal Nejvyšší správní soud rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.

Nejvyšší správní soud pouze dodává, že

Některé daňové subjekty či jejich zástupci v rámci zjednodušení své práce nechtějí obíhat či obesílat svými podáními jednotlivé správce daně, kterým jsou tyto písemnosti adresovány. Občas proto vyhotoví „stoh“ podání, která odnesou do podatelny jednoho finančního úřadu s tím, že je povinností tohoto „vybraného“ úřadu podání převzít a ta, která mu nepatří, rozeslat příslušným sesterským finančním úřadům. Někteří odesílatelé pak ještě (ať už z kverulantství či ze snahy získat čas, který uplyne, než si úřady písemnosti předají), tento přístup ještě vylepšili. Zjistili, že správci daně jsou např. i obce (pro místní poplatky) a příslušné dokumenty podali např. na vesnický místní úřad, který se takto vešel do legislativní zkratky „správce daně“. Jak je vidět z rozsudku, tento přístup byl již pro soud příliš radikální a neschválil ho.

Na druhé straně však pouhé podání nesprávnému úřadu odmítl označit za zneužití práva a zabývá se i výše popsanou praxí podávání daňových přiznání na místně nepříslušné finanční úřady. Zde je však již mírnější - zvažuje i skutečnost, zda by případným označením této praxe za zneužití práva nebylo příliš silné, protože v zásadě nezpůsobuje státní správě příliš podstatné problémy.

Je zjevné, že tímto judikátem se inspirovali i tvůrci daňového řádu. Z hlediska tohoto předpisu je vhodné upozornit na § 35, dle kterého je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn úkon u věcně a místně příslušného správce daně: "Nebyl-li úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně."

Jinými slovy, nejen z níže uvedeného rozsudku, ale dnes již i z textu daňového řádu vyplývá, že např. pokud daňové přiznání odneseme namísto do podatelny místně příslušného Finančního úřadu pro Prahu 2 do podatelny nadřízeného Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (= nadřízený správce daně) nebo na Finanční úřad pro Prahu 3 (= jiný věcně příslušný správce daně), neměli bychom porušit zákon. (Tato praxe se zatím běžně toleruje, i když zákonodárce má na mysli spíše toleranci omylů než programové vytváření „sběrných“ finančních úřadů nejbližších k odesílateli pro „hromadná podání“ a tudíž by i zde využití pojmu „zneužití práva“ nebylo zcela vyloučeno). Pokud však toto přiznání odneseme na Úřad městské části Praha 3, nepůjde již o věcně příslušného správce daně a včasnost podání nám nebude uznána.

Obecní úřad odvolání dne 8. 3. 2005 postoupil Finančnímu úřadu ve Znojmě a ten je přípisem ze dne 21. 3. 2005 postoupil místně příslušnému Finančnímu úřadu v Benešově. Není sporu ani o tom, že napadený platební výměr byl zástupci žalobce doručen 31. 1. 2005 a lhůta k podání odvolání, která činí podle § 48 odst. 5 ZSDP 30 dní ode dne následujícího po dni doručení rozhodnutí, uplynula dnem 2. 3. 2005. Při posouzení včasnosti odvolání doručeného obecnímu úřadu vycházel zdejší soud ze znění příslušných ustanovení ZSDP.

Podle § 14 odst. 9 ZSDP je lhůta zachována, je-li posledního dne lhůty učiněn úkon u správce daně nebo podána poštovní zásilka obsahující daňové podání, popřípadě doručena čitelná datová zpráva opatřená zaručeným elektronickým podpisem na adresu elektronické podatelny správce daně. Kdo se rozumí správcem daně, pak stanoví § 1 odst. 3 ZSDP, který pod citovanou legislativní zkratku zahrnuje územní finanční orgány podle zákona č. 531/1990 Sb., další správní i jiné státní orgány České republiky, jakož i orgány územních samosprávných celků věcně příslušné podle zvláštních zákonů ke správě daní (daní se pak podle § 1 odst. 1 tohoto zákona rozumí daně, poplatky, odvody, zálohy na tyto příjmy a odvody za porušení rozpočtové kázně). Ustanovení § 22 ZSDP, nazvané „Postoupení“ řeší mimo jiné situace, kdy je podání doručeno nepříslušnému správci daně. V případě, kdy je správci daně doručeno v daňové věci podání nebo připsána platba a správce daně není příslušný k projednání věci a k rozhodnutí, je povinen podání neprodleně postoupit příslušnému správci daně a uvědomit o tom odesilatele (odst. 1). Podle odst. 2 tohoto ustanovení byla-li podáním lhůta dodržena, považuje se za zachovanou i u správce daně, kterému věc byla postoupena. Poslední odstavec tohoto ustanovení (odst. 3) určuje, že dojde-li správci daně podání, jehož vyřízení nespadá do jeho působnosti, ani do působnosti jiného správce daně, vrátí jej bez dalšího odesilateli.

Nejvyšší správní soud si je vědom obecného interpretačního pravidla pro situace, kdy zákonná úprava umožňuje různé způsoby výkladu; podle něho je nutno vždy zvolit výklad takový, který je vstřícnější k ochraně základních práv a svobod (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky). Existují-li tedy rozdílné názory na určitou právní otázku, je třeba dát přednost výkladu, který vyšší měrou zaručuje právo na spravedlivý proces, zakotvené především v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

V daném případě však toto pravidlo použít nelze. Městským soudem navržený výklad by totiž znamenal, že je možné veškerá daňová podání podávat a daňové platby poukazovat všem orgánům, které v nějaké, byť zcela okrajové, části své působnosti vystupují jako správci daně.

Zatímco v případě nesprávně podaných daňových přiznání či jiných podaní si lze představit, že by pracovníci soudů či obecních úřadů tato podání postupovali příslušným správcům daně, v případě nesprávně poukázaných plateb je tato situace představitelná jen ztěží. Mnohdy by totiž platba nebyla identifikována a pracovníci obecních úřadů či soudů by tak nebyli schopni dostát povinnosti stanovené v § 22 ZSDP a neprodleně převést tuto platbu příslušnému správci daně, neboť by nevěděli, o jakou daň se jedná a který správce daně je tedy příslušný. Na rozdíl od územních finančních orgánů totiž nemají zpravidla možnost platbu zjistit např. pomocí identifikačních čísel daňových subjektů. Obě zmíněné situace (tj. jak zasílání daňových podání, tak plateb) by také mohly vést k neočekávanému a nežádoucímu zatížení orgánů agendou, k jejímuž řešení nejsou příslušné, a proto ani personálně a technicky vybavené a tedy celkově připravené; v krajním případě by pak mohlo dojít k úplnému ochromení činnosti těchto orgánů. Představíme-li si totiž, že by obecní úřad některé menší obce, která zpravidla není vybavena dostatečným počtem zaměstnanců, obdržel daňová přiznání všech svých občanů, není možné očekávat, že by je mohl neprodleně postoupit příslušnému správci daně, aniž by byl zcela znemožněn chod obecního úřadu. Shodná situace by však mohla nastat i v případě jakéhokoli jiného orgánu, např. soudu, na jehož podatelnu by bylo doručeno patřičné množství daňových podání. Dalo-li by se takové neúměrné zatížení zdůvodnit v případě státních orgánů, neboť je to ostatně stát, kdo právní normy vytváří a je za ně odpovědný, v žádném případě není akceptovatelné ve vztahu k orgánům územních samosprávných celků, které jsou od státu odděleny.

Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje se stěžovatelem v tom, že podle § 1 odst. 3 ZSDP, (ve smyslu legislativní zkratky § 1 odst. 1 ZSDP),

ZSDP je pro něho procesním předpisem jen působí-li jako správce té které daně.

Nad rámec uvedeného považuje zdejší soud za vhodné poukázat na to, že

Je sice pravdou, že by tímto způsobem docházelo (a ve vztahu k podávání písemností místně nepříslušným správcům daně také mnohdy dochází) k prodloužení řízení o dobu, než se podání jednotlivým postupováním dostane k věcně a místně příslušnému správci daně, avšak tato doba není nijak výrazná (v dané věci to netrvalo ani měsíc); navíc odvolání v daňovém řízení zásadně nemá odkladný účinek.

Nejvyšší správní soud se ve svých rozhodnutích zneužitím práva, jemuž soud neposkytne ochranu, již zabýval (viz např. rozsudek ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, zveřejněn ve Sbírce NSS pod č. 869/2006). V citovaném rozsudku soud mimo jiné zdůraznil, že "zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené".

Následující rozsudek je zajímavý tím, že zástupce daňového subjektu (daňový poradce) využil důsledně všech možností, které mu z procesního hlediska dával zákon o správě daní a poplatků, tedy formy a doplňování podání, využití lhůt. V důsledku této kombinace došlo k prekluzi práva vyměřit daň. Správci daně se to nelíbilo a namítal, že daňový poradce svým postupem zneužil právo. Soud však byl nemilosrdný - daňové řízení vede správce daně a nikoli daňový poradce a měl dostatek možností včas na jednotlivé kroky zástupce daňového subjektu zareagovat a ne si stěžovat na zneužití práva.

V posuzovaném případě byla lhůta k vyměření daně za rok 2004 přerušena dne 13. 11. 2006 zahájením daňové kontroly a začala znovu běžet od 31. 12. 2006 a skončila 31. 12. 2009.

V kasační stížnosti poukázalo finanční ředitelství na to, že . Jeho zástupce odmítl také předvolání k ústnímu jednání dne 15. 8. 2008, na kterém měla být projednána zjištění z kontroly s tím, že podle jeho názoru není pro seznámení s výsledky kontroly jeho osobní účast nutná, a z toho důvodu navrhl zaslání poštou. K zaslané zprávě požádal o prodloužení lhůty pro vyjádření o 55 dnů a následně ještě o dalších 21 dnů. K dalšímu jednání se dostavil až dne 2. 2. 2009, při němž po probrání jednotlivých zjištění a bodů zprávy o kontrole prohlásil, že zprávu o kontrole považuje za neprojednanou. Toto jednání již správce daně zhodnotil jako bezdůvodné odepření podpisu. Zpráva o výsledku daňové kontroly byla poté zaslána správcem daně účastníku řízení a jím převzata dne 19. 2. 2009. Dodatečné platební výměry byly vystaveny dne 26. 2. 2009 a převzaty dne 17. 3. 2009. Odvolání proti dodatečným platebním výměrům bylo podáno dne 16. 4. 2009 bez odůvodnění se žádostí o sdělení důvodu doměření daně.

Na výzvu správce daně k doplnění odvolání požádal daňový subjekt o prodloužení lhůty o 21 dnů, čemuž správce daně po zaplacení správního poplatku na základě jím vydané další výzvy vyhověl. Odvolání daňový subjekt doplnil dne 13. 7. 2009, 18. 9. 2009 a 13. 11. 2009. Stěžovatel dále uvedl, že mu jsou známy závěry Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu ve věci dodržování lhůt stanovených v § 47 ZSDP a v souladu s těmito závěry také zdůraznil, že je jeho odpovědností, aby se vyvaroval doručování svého rozhodnutí těsně před uplynutím prekluzívní lhůty a neriskoval, že bude doručeno až po jejím uplynutí. Tento postup proto zhodnotil jako porušení zásady daňového řízení uvedené v § 2 odst. 9 ZSDP, neboť jednání účastníka řízení, resp. jeho zástupce, není možné vyhodnotit jako spolupráci v daňovém řízení, ale jako účelové jednání směřující k marnému uplynutí prekluzívní lhůty k doměření daňové povinnosti. Přístup účastníka řízení lze hodnotit jako zneužití práva. Stěžovatel toto hodnocení opřel i o závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, publikované pod č. 869/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Stejný názor má i Ministerstvo financí, s jehož stanoviskem byl krajský soud seznámen. Vzhledem k uvedenému stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Účastník řízení uvedl, že v daňovém řízení v jednotlivých dílčích případech konzumoval zákonem mu přiznaná práva. Uplatňováním jeho práv nedocházelo k neodůvodněným újmám někoho jiného ani společnosti. Navíc stěžovatel, potažmo správce daně, podle ustanovení § 31 odst. 1 ZSDP vede daňové řízení a je za jeho průběh a výsledek plně odpovědný. Existence účastníka řízení totiž byla důsledky všech nezákonně vydaných rozhodnutí (daň z příjmů fyzických osob i daň z přidané hodnoty 2004) zásadně ohrožena. Ve světle toho, že správce daně vedl a účastník řízení čelil nedostatečně odůvodněným obviněním, padá odpovědnost za délku řízení výlučně a jedině na stěžovatele, resp. správce daně.

Se zřetelem na skutkový stav v dané věci začala po přerušení znovu běžet prekluzívní lhůta ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP dne 1. 1. 2007 a že rozhodnutí stěžovatele bylo žalobci doručeno dne 7. 1. 2010. Stěžovatel v kasační stížnosti nijak nezpochybnil argumentaci krajského soudu ve vztahu k závěru, který je pro věc zcela zásadní, že právo vyměřit účastníku řízení daň zaniklo uplynutím prekluzívní lhůty dne 31. 12. 2009.

Obsahem stížních námitek je tak v podstatě hodnocení postupů zástupce účastníka řízení v průběhu daňového řízení, které však nepředstavuje právní argumentaci svědčící pro závěr, že k prekluzi práva v tomto případě nedošlo. Nejvyšší správní soud již dříve v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, publikovaném pod č. 1837/2009 Sb. NSS a dostupný na www.nssoud.cz zdůraznil, že

Uplyne-li lhůta stanovená v § 47 ZSDP, aniž by byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, zaniká subjektivní veřejné právo státu daň vyměřit či doměřit. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, o nějž svou argumentaci týkající se zneužití práva, které nepožívá soudní ochrany, opíral stěžovatel, se týkal situace, kdy osoby, mezi nimiž existovaly úzké příbuzenské vazby, založily spolek za tím účelem, aby prostřednictvím darů věnovaných tomuto spolku financovaly sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí. Závěry vyslovené v tomto rozsudku týkající se zneužití práva mají ve svém základním obsahu zobecňující potenciál v tom smyslu, že zásadu zákazu zneužití práva má Nejvyšší správní soud za součást vnitrostátního právního řádu, čítaje v to i právo veřejné.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k tomu v usnesení ze dne 27. 5. 2010, čj. 1 As 70/2008-74, publikovaném pod č. 2099/2011 na na www.nssoud.cz, v bodě 28. uvedl, že

Jestliže, jak je tomu typicky v právu procesním, právní řád stanoví relativně přesné, svým způsobem „technické“ postupy, lhůty či podmínky pro uplatňování práva, a tedy právě za účelem dosažení co největší míry právní jistoty přináší co možná nejpřesnější a nezřídka velmi detailní právní regulaci, .

Správce daně disponuje řadou procesních nástrojů, kterými může, a má, na případné obstrukční postupy daňového subjektu reagovat. V kasační stížnosti popsaná situace týkající se odvolání a projednání zprávy o daňové kontrole uváděná stěžovatelem jako příklad zneužití práva je podle Nejvyššího správního soudu zcela nepřípadná, neboť podle obsahu správního spisu účastník řízení podal blanketní odvolání proti dodatečným platebním výměrům dne 16. 4. 2009, správce daně jej vyzval k jeho doplnění dne 18. 5. 2009, účastník řízení odvolání doplnil dne 13. 7. 2009 a správce daně odvolání se spisem a předkládací zprávou předložil stěžovateli dne 10. 8. 2009.

Ostatně stěžovatel svou odpovědnost za pravomocné vyměření daně po uplynutí prekluzívní lhůtě v kasační stížnosti nezpochybnil. Proto případné účelové jednání účastníka řízení v daňovém řízení nemůže na skutečnosti, že dne 31. 12. 2009 došlo k marnému uplynutí lhůty, v níž mu bylo možno pravomocně daň doměřit, nic změnit.

Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

Ke zneužití práva může dojít nejen úmyslným přesunováním sídla ze strany daňového subjektu, ale i svévolnou delegací místní příslušnosti ze strany správce daně. V daném případě byla Ministerstvem financí delegována místní příslušnost daňového subjektu na jiný finanční úřad. Daňový subjekt s tím nesouhlasil, přičemž městský soud jeho žalobu odmítl projednávat s tím, že nejde o zásah do jeho práv a povinností. Nejvyšší správní soud však tento názor nesdílel a došel k názoru, že by mohl finanční orgán zneužít institut místní příslušnosti. Proto je takovéto rozhodnutí nutné odůvodnit, aby bylo možné příslušné důvody přezkoumat, a dále je nutno připustit žalobu, protože názor městského soudu, že v takovém případě nejde o zásah do práv a povinností daňového subjektu, nebyl správný.

Ministerstvo financí rozhodlo, že se deleguje místní příslušnost ke správě všech daní stěžovatele, s výjimkou daně z nemovitostí, daně z převodu nemovitostí, daně dědické a daně darovací, spravovaných Finančním úřadem Ostrava II. na Finanční úřad Brno I., a to s účinností od 1. 6. 2006. Městský soud žalobu odmítl, protože se dle jeho názoru nejednalo o rozhodnutí, jímž by bylo zasahováno do práv stěžovatele.

Je tomu dle jeho názoru tak proto, že se tímto rozhodnutím toliko umožňuje příslušnému správci daně provést změnu obecně stanovené místní příslušnosti. Nerozhoduje se jím však o daňové povinnosti daňového subjektu; nejde rovněž ani o rozhodnutí, kterým by se zakládaly, rušily či měnily práva a povinnosti stěžovatele ve sféře hmotného práva. Uvedené rozhodnutí tedy není rozhodnutím správního orgánu v materiálním smyslu, kterým by se zasahovalo do právní sféry jeho adresáta, ale rozhodnutím procesní povahy ve smyslu ustanovení § 70 písm. c) s. ř. s., které je vyloučeno ze soudního přezkoumávání. Z tohoto důvodu byla podaná žaloba odmítnuta napadeným usnesením pro nepřípustnost podle ustanovení § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.

Proti tomuto usnesení městského soudu podal stěžovatel kasační stížnost.

Stěžovatel především namítl, že napadené usnesení městského soudu je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, protože se nezabývá meritem a důvody jeho žaloby. Oproti městskému soudu se domnívá, že byl zkrácen na svých právech, neboť nemohl nikterak ovlivnit provedenou změnu v místní příslušnosti správce daně. Tato, pro něho zásadní okolnost, stejně jako skutečnost, že vůbec byl v této věci učiněn Finančním ředitelstvím v Ostravě podnět k delegaci, s ním nebyla projednána, a to ani Finančním ředitelstvím v Ostravě ani ministerstvem. Správní orgány tak porušily ustanovení § 2 odst. 2 ZSDP, neboť s ním nepostupovaly v úzké součinnosti.

z Finančního úřadu Ostrava II. na Finanční úřad Brno I. Ze všech těchto důvodů má za to, že městský soud pochybil, pokud podanou žalobu odmítl, aniž ji projednal a vzal v úvahu v ní uvedené rozhodné okolnosti. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud toto usnesení městského soudu zrušil, a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Ministerstvo financí ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovilo zásadní nesouhlas s argumentací stěžovatele, že při delegaci místní příslušnosti nepostupovalo v souladu s ustanovením § 2 odst. 2 ZSDP, podle kterého jsou správci daně povinni postupovat v úzké součinnosti s daňovými subjekty. Uvedeným postupem nedošlo ani ke zkrácení práv stěžovatele, neboť to byl právě stěžovatel, který jako prvý dne 2. 5. 2000 předložil příslušnému správci daně návrh na změnu místní příslušnosti na Finanční úřad Brno I. Ve své podstatě tedy bylo napadeným rozhodnutím (k následné žádosti Finančního ředitelství v Ostravě) zcela vyhověno původní žádosti stěžovatele, který po té, co bylo řízení o ní zastaveno (pro neuhrazení správního poplatku), ztěžoval daňové řízení prováděné původně místně příslušným správcem daně - Finančním úřadem Ostrava II. (přelepoval daňová přiznání neprůhlednou páskou, neúměrně řízení prodlužoval).

Právě z těchto důvodů řízení o delegaci vyvolalo finanční ředitelství z úřední povinnosti. Ostatně Nejvyšší správní soud již judikoval (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, čj. 7 Afs 108/2007-56), že rozhodnutí o delegaci podle § 5 ZSDP nemusí být odůvodněno. Z uvedených důvodů, a s přihlédnutím k judikatornímu závěru Nejvyššího správního soudu, nebylo správní rozhodnutí odůvodněno. O tom, že předmětné správní rozhodnutí nepodléhá soudnímu přezkumu, pak svědčí i charakter tohoto rozhodnutí. Jde o úkon, který slouží vedení řízení před tímto orgánem a není vůči němu připuštěn ani opravný prostředek. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.

V předmětné věci je spornou otázkou, zda rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti vydané podle ustanovení § 5 odst. 3 ZSDP je rozhodnutím, které podléhá přezkumu soudem, či tomu tak není.

Touto otázkou se zabýval i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, který v usnesení ze dne 17. 7. 2008, čj. 7 Afs 13/2007-54, vyslovil právní názor, že

Mezi zásady daňového řízení patří zásada součinnosti (§ 2 odst. 2 ZSDP), která je posílena obecně platnou zásadou spravedlivého procesu. Z těchto zásad vyplývá, že správce daně je povinen dbát na to, aby daňový subjekt byl seznámen s důvody rozhodnutí správce daně.

Z odůvodnění rozhodnutí proto musí být patrné, jakými úvahami a na základě jakých podkladů správce daně shledal návrh na delegaci opodstatněným, proč došlo k výjimce ze zákonem určené příslušnosti. Uplatněním zásady přiměřenosti, uvedené v ustanovení § 2 odst. 2 ZSDP, lze dospět k závěru, že je tomu tak vždy, kdy umožní, aby správce daně efektivněji stanovil a vybral daň. V odůvodnění ale tyto důvody musí být uvedeny.

Změna místní příslušnosti správce daně může daňovému subjektu podstatně ztížit výkon jeho práv a plnění povinností. Od vzdálenosti sídla správce daně se taktéž odvíjí dopravní dostupnost, náklady spojené s cestami ke správci daně apod. To přímo nebo nepřímo zasahuje do majetkové sféry daňového subjektu, nebo jej časově zatěžuje.

Jak již bylo výše uvedeno, ustanovení § 4 ZSDP stanoví přesná pravidla pro určení místní příslušnosti. Rozhoduje-li nadřízený správce daně o delegaci místní příslušnosti podle § 5 odst. 3 citovaného zákona, nesmí tato pravidla bez vážných příčin anebo zcela bez důvodů obcházet a místní příslušnosti musí vždy být jen krajním a řádně zdůvodněným řešením. Při delegaci místní příslušnosti nadřízený správce daně svým úkonem zasahuje do práv daňového subjektu tím, že autoritativně určuje, který jemu podřízený správce daně bude v budoucnu provádět správu daní. Daňový subjekt proto musí mít možnost, aby soud přezkoumal postup, kterým se mu určuje správce daně.

Nemůže obstát ani postulát, že rozhodnutí o delegaci je procesním úkonem a součástí budoucího řízení, a že proto může daňový subjekt podat žalobu proti meritornímu rozhodnutí, a v jejím rámci napadnout i rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti. Delegovaný správce daně totiž vůbec nemusí v budoucnu zahájit s daňovým subjektem daňové řízení, aniž by to ale ovlivnilo v důsledku změněná práva a povinnosti daňového subjektu. Pokud takové řízení neproběhne, nebude jako procesní úkon součástí budoucího řízení, a tedy neplatí, že daňový subjekt může proti delegaci brojit v rámci žaloby proti meritornímu rozhodnutí delegovaného správce daně. Proto pokud by daňový subjekt byl nucen vyčkat na rozhodnutí o stanovení jeho konkrétní daňové povinnosti, a k tomu by v budoucnu nedošlo, nemohl by se delegaci provedené v rozporu se zákonem nijak bránit, ač k zásahu do jeho práv mohlo dojít.

Ze všech výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti na jiného správce daně je rozhodnutím, které podléhá soudnímu přezkumu, a proto napadené usnesení zrušil.