Účetní a zákonné opravné položky

Vydáno: 28 minut čtení

K opravným položkám a rezervám mají účetní jednotky obvykle protichůdný vztah. Účetní rezervy a účetní opravné položky jsou obvykle zásadně odmítány, neboť účetním jednotkám snižují účetní výsledek hospodaření, nejsou daňově uznatelné (dokonce zvyšují základ daně) a ještě „je s nimi práce“. Naopak zákonné rezervy a zákonné opravné položky jsou vítaným nástrojem ke snížení základu daně a snížení výsledku hospodaření a ani pracnost v tomto případě až tolik nebolí. V následujících řádcích si vysvětlíme funkci rezerv a opravných položek a základní pravidla pro zacházení s nimi. První část věnujeme opravným položkám, druhý díl, který naleznete v dalším čísle časopisu, bude věnován rezervám.

Účetní a zákonné opravné položky
Ing.
Ivana
Pilařová
 
Zásada věrného zobrazení a zásada opatrnosti
Zákon o účetnictví stanoví základní zásady pro vedení účetnictví. Není pochyb o tom, že na prvním místě stojí zásada věrného zobrazení. Účetnictví tedy „nastavuje zrcadlo realitě“ a tu má za úkol zobrazit v účetních výkazech. Pokud realitou je například nedobytná pohledávka, případně neprodejná zásoba či bezcenná finanční investice, je úkolem účetnictví toto zobrazit. Na pomoc této zásadě přichází ještě zásada opatrnosti, která v momentě, kdy účetní váhá, zda je zobrazení snížení hodnoty aktiva opravdu nutné, přiloží na druhou misku vah ve prospěch snížení hodnoty. Do třetice uplatňujeme zásadu zohlednění budoucích ztrát, rizik a znehodnocení, které se přezdívá zásada „profesního skepticismu“. Není to zlomyslná Murphyho teorie, ale nutnost promítat již do současných výsledků hospodaření známé a pravděpodobné budoucí ztráty. Všechny zásady jsou pak „jemně okořeněné“ zásadou významnosti.
Zákon o účetnictví také nabízí nástroje, které máme při dodržování uvedených zásad používat:
*
v případě nutnosti snížení hodnoty aktiv si vybíráme mezi tvorbou opravné položky k aktivům, pokud je snížení hodnoty dočasného charakteru, nebo odpis aktiva, pokud je snížení hodnoty definitivní,
*
v případě nutnosti zohlednění budoucích ztrát a rizik používáme tvorbu rezervy na s tím spojené náklady.
Výběr správného nástroje a jeho dokonalé použití ve správnou chvíli a ve správné výši je uměním, které odlišuje „běžného“ účetního od „pana účetního“.
Auditor
je pak autoritou, která správnost a vhodnost výběru posoudí právě ve vztahu k základním účetním zásadám. A co daňová účinnost? Na tu také dojde, nicméně pro účely účetnictví je zcela nepodstatné, jaké daňové dopady budou jednotlivé nástroje mít. Nás to ale samozřejmě zajímá a zcela jistě se tomuto tématu budeme ještě v tomto dílu věnovat.
 
Účetní opravné položky
Proberme si postupně jednotlivé druhy aktiv v rozvaze a „testujme“ si je na možnost a pravděpodobnost znehodnocení. Uvidíme, že opravné položky se netvoří pouze k pohledávkám.
a)
Dlouhodobý hmotný majetek - Postupné opotřebení dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku mají za úkol zobrazit účetní odpisy, které kopírují míru a intenzitu používání majetku. V některých případech však dojde k výjimečné události, která si tvorbu opravné položky vyžádá. Jedná se například o dočasné znehodnocení majetku při opravitelném poškození majetku například při havárii. Opravná položka není dohadnou položkou odhad výše nákladů na opravu, ale zobrazením hodnoty, o kterou dočasně poklesla cena majetku. Po provedení opravy se hodnota majetku opět zvýší a opravnou položku zrušíme.
b)
Pořizování dlouhodobého majetku - Dlouhodobě „rozpracované“, či na neurčitou dobu „odložené“ a dočasně pozastavené investice také mohou a často také ztrácejí na hodnotě, při zkoumání dočasného poklesu hodnoty aktiv bychom je měli vzít na vědomí.
c)
Pozemky - Pozemky jsou jistě neodpisovatelným aktivem, nicméně dočasný pokles hodnoty s nutností tvorby opravné položky může nastat i u tohoto aktiva.
d)
Finanční majetek - Zejména dlouhodobě držené akcie a obchodní podíly na dceřiných společnostech je nutné na podhodnocení pravidelně testovat. Pokud účetní jednotka zvolila přecenění tohoto majetku metodou ekvivalence, není třeba se opravnými položkami zabývat, pokud však metodu ekvivalence účetní jednotka nezvolila, je nutné v případě snížení reálné hodnoty aktiva vytvořit opravnou položku. Toto neplatí pro finanční majetek, který se přeceňuje reálnou hodnotou.
e)
Zásoby - Zásoby jsou, co se týče snížení hodnoty, velmi náchylným druhem aktiva. Zásoby nakupované, ale i zásoby vlastní výroby (výrobky, nedokončenou výrobu) je nutné testovat na pokles hodnoty a případně reagovat tvorbou opravných položek.
f