Účetní a zákonné opravné položky

Zákon o účetnictví stanoví základní zásady pro vedení účetnictví. Není pochyb o tom, že na prvním místě stojí zásada věrného zobrazení. Účetnictví tedy „nastavuje zrcadlo realitě“ a tu má za úkol zobrazit v účetních výkazech. Pokud realitou je například nedobytná pohledávka, případně neprodejná zásoba či bezcenná finanční investice, je úkolem účetnictví toto zobrazit. Na pomoc této zásadě přichází ještě zásada opatrnosti, která v momentě, kdy účetní váhá, zda je zobrazení snížení hodnoty aktiva opravdu nutné, přiloží na druhou misku vah ve prospěch snížení hodnoty. Do třetice uplatňujeme zásadu zohlednění budoucích ztrát, rizik a znehodnocení, které se přezdívá zásada „profesního skepticismu“. Není to zlomyslná Murphyho teorie, ale nutnost promítat již do současných výsledků hospodaření známé a pravděpodobné budoucí ztráty. Všechny zásady jsou pak „jemně okořeněné“ zásadou významnosti.

Zákon o účetnictví také nabízí nástroje, které máme při dodržování uvedených zásad používat:

Výběr správného nástroje a jeho dokonalé použití ve správnou chvíli a ve správné výši je uměním, které odlišuje „běžného“ účetního od „pana účetního“. je pak autoritou, která správnost a vhodnost výběru posoudí právě ve vztahu k základním účetním zásadám. A co daňová účinnost? Na tu také dojde, nicméně pro účely účetnictví je zcela nepodstatné, jaké daňové dopady budou jednotlivé nástroje mít. Nás to ale samozřejmě zajímá a zcela jistě se tomuto tématu budeme ještě v tomto dílu věnovat.

Proberme si postupně jednotlivé druhy aktiv v rozvaze a „testujme“ si je na možnost a pravděpodobnost znehodnocení. Uvidíme, že opravné položky se netvoří pouze k pohledávkám.

Snížení hodnoty pohledávky může být pouze - tj. existuje ještě nezanedbatelná pravděpodobnost úhrady celé jmenovité hodnoty pohledávky. Tento stav je zpravidla spojen s promlčecí lhůtou - do jejího uplynutí je pohledávka soudně či jinak vymahatelná a snížení hodnoty může být označeno jako dočasné. Nástrojem k dočasnému snížení hodnoty pohledávky je tvorba opravné položky. Když dojde k zániku pohledávky, opravná položka se zruší.

Pokud se snížení hodnoty pohledávky zdá být - tj. reálná šance na vymožení pohledávky již prakticky neexistuje, uplynula promlčecí lhůta, či dlužník je neznámého pobytu apod. V této situaci zpravidla použijeme odpis pohledávky.

Nejpozději k rozvahovému dni (pokud se tímto problémem nezabýváme průběžně po celé účetní období), je nutné vyhodnotit stav pohledávek a použít výše uvedených nástrojů. Je zcela v rozporu se základními účetními zásadami ponechat pohledávku, která je po lhůtě splatnosti například 6 měsíců, oceněnou původní jmenovitou hodnotou (či pořizovací cenou) bez korekce v podobě opravné položky. Rozdíl jmenovité hodnoty pohledávky a výše opravné položky by se měl rovnat aktuální reálné (skutečné) hodnotě pohledávky. Naopak její odpis po tak krátké době po splatnosti by nebyl namístě a došlo by k chybnému zvýšení nákladů a snížení zisku.

V praxi se výše opravných položek k pohledávkám obvykle řeší vnitrofiremním pravidlem tvorby, které je zakotveno ve vnitřní účetní směrnici. Výše opravné položky stoupá s přibývající dobou po splatnosti pohledávky. K odpisu pohledávky se účetní jednotka uchýlí na základě individuálního rozhodnutí o každé odpisované pohledávce zpravidla tehdy, pokud by náklady na vymáhání pohledávky převýšily předpokládaný výnos z vymožené částky.

 +---------------------------------+---------+-----+-----+ |              Text               | Tis. Kč | MD  | D   | +---------------------------------+---------+-----+-----+ | Počáteční stav                  | 2 000   | 311 |     | | Tvorba OP v roce 2008 - 25 %    |   500   | 559 | 391 | | Tvorba OP v roce 2009 - 75 %    | 1 500   | 559 | 391 | | Rok 2011                        |         |     |     | | Počáteční stav                  | 2 000   |         311 |     | | Počáteční stav opravné položky  | 2 000   | 391 |     | | Odpis pohledávky                | 2 000   | 546 | 311 | | Zrušení účetní opravné položky  | 2 000   | 391 | 559 | | Podrozvahové účt. odepsané      | 2 000   | 750 | 799 | | pohledávky                      |         |     |     | +---------------------------------+---------+-----+-----+

Z výše uvedeného je zřejmé, že tvorba účetních opravných položek vyplývající z dodržení zásady opatrnosti v účetnictví. Na výši tvorby účetních opravných položek k pohledávkám je vhodné vytvořit vnitřní účetní směrnici, abychom nemuseli u každé pohledávky po lhůtě splatnosti individuálně rozhodovat o výši opravné položky. Účetní jednotky však nemají účetní opravné položky v oblibě, protože jejich tvorba není daňově účinným nákladem [§ 25 odst. 1 písm. v) ZDP]. Snaží se proto tvořit především zákonné opravné položky podle zákona o rezervách, jejichž tvorba je daňově účinným nákladem. Vzhledem k tomu, že o zákonných opravných položkách je nutné účtovat, často dochází ke koexistenci účetních i zákonných opravných položek k jedné pohledávce. Jejich součet pak nesmí převýšit 100 % účetní hodnoty pohledávky.

Zákonné opravné položky jsou tvořeny a rozpouštěny podle podmínek, které stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Jejich daňová účinnost je pak podložena § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Na rozdíl od účetních opravných položek, které jsou ve vztahu k zásadě věrného zobrazení v účetnictví povinné, zákonné opravné položky jsou nástrojem v rukou poplatníka, který je v souladu se ZoR užívá dle svého uvážení. Podkladovým aktivem zákonných opravných položek jsou pouze pohledávky. Základním důvodem tvorby zákonné opravné položky k pohledávce je samozřejmě vznik daňově účinného nákladu a snížení základu daně, nicméně zákonné opravné položky je nutné zkoumat i pro úspěšný budoucí daňově účinný odpis pohledávky.

O zákonných opravných položkách již bylo napsáno a řečeno mnohé, nemá proto smysl citovat základní notoricky známá pravidla. I přesto, že se jedná o problematiku diskutovanou a známou, chyby v této oblasti bývají nezanedbatelné. V dalších řádcích se proto soustředíme na obecnou orientaci v zákonu o rezervách, kombinaci pravidel a upozornění na záludnosti v této oblasti. Představme si, že máme v účetnictví evidováno „několik stránek“ pohledávek, u kterých lhůta splatnosti dávno uplynula. Uvedeme si postup, jak s nimi nakládat ve vztahu k zákonným opravným položkám. Nebudeme se již zabývat účetními opravnými položkami (ty jsou podle výše uvedených pravidel samozřejmě vytvořeny).

Otázkou je, zda opravné položky chceme tvořit. Není to hloupá otázka, nemusíme tohoto nástroje využít za každou cenu a zrovna v tomto zdaňovacím období. Pokud směřujeme k daňové ztrátě, případně máme „v záloze“ řadu daňových ztrát z minulých let, které je třeba jako odčitatelné položky použít, aby nepropadly, stojí opravdu za úvahu zkoumat, zda chceme dále snižovat základ daně. Přednost bychom měli dát opravným položkám, které by se již příští rok tvořit nedaly, a o jejich daňový dopad bychom nenávratně přišli. Jedná se například o:

Je obecně známé, že pro tvorbu zákonné opravné položky zdaleka nestačí jen skutečnost, že pohledávka je po splatnosti. Naopak, první, co s naším „seznamem“ pohledávek po splatnosti uděláme, je to, že vyloučíme pohledávky, které jsou k tvorbě zákonné opravné položky nezpůsobilé. Jen pro jistotu dodám, že to neplatí pro účetní opravné položky, které se naopak k těmto pohledávkám tvořit musí. Kde máme hledat seznam nezpůsobilých pohledávek? To je právě kámen úrazu, že na mnoha místech ZoR. Ač nechci zacházet do podrobností, tady udělám výjimku. Není nic horšího, než se dále složitě zabývat pohledávkou, která měla být ze zkoumání vyloučena už na samém počátku. Seznam nevhodných pohledávek oceníme i v případě daňového odpisu pohledávek.

Zákon o rezervách vymezuje v § 2 tvorby jakýchkoliv zákonných opravných položek (a to i v souvislosti s insolvencí) k pohledávkám vzniklým z titulu:

Opravné položky se také nevytvářejí k pohledávkám vzniklým počínaje 1. 1. 2004 za předpokladu, že se jedná o pohledávky:

Tyto podmínky pro pohledávky vzniklé do konce roku 2003, u kterých se vazba pohledávky do výnosů a do základu daně nezkoumala.

Opravné položky též nelze tvořit k souboru pohledávek:

Důležité je si povšimnout, že zákazy, které jsou pro opravné položky tvořené podle § 8a a 8c ZoR, neplatí pro opravné položky tvořené podle § 8 ZoR. Naopak zákazy obecné (uvedené v § 2 a 3 ZoR) platí pro všechny opravné položky.

Další optimalizace se váže jen k pohledávkám, které nepatří do výše uvedeného seznamu „nevhodných“ pohledávek.

Po vyloučení „nevhodných“ pohledávek máme původní seznam dlužníků po splatnosti o něco kratší, budeme však ještě pokračovat. Svoji pozornost zaměříme na promlčené pohledávky. Promlčecí lhůty, jejich prodloužení, případně zastavení běhu promlčecích lhůt, jsou obecně známé, proto připomenu jen právní úpravu:

Pozor však na následující výjimky, kde je promlčecí lhůta stanovena odchylně:

K promlčeným pohledávkám není možné tvořit zákonné opravné položky. Pokud promlčené nejsou a zároveň od jejich splatnosti uplynula lhůta minimálně 6 měsíců, budeme tyto pohledávky dále zkoumat a dělit:

Další optimalizace se váže pouze k nepromlčeným pohledávkám.

Znovu zasahujeme do našeho pomyslného seznamu. Tentokrát budeme vylučovat pohledávky vůči těm dlužníkům, vůči kterým k rozvahovému dni (§ 4 odst. 4 ZoR). Stačí jen nepatrný závazek (nebo jeho část), který je k rozvahovému dni splatný vůči našemu dlužníkovi a blokuje nám tvorbu opravné položky ke všem pohledávkám vůči tomuto subjektu. Je to vážná věc, na jejíž ošetření se často zapomíná, nebo je ošetření provedeno nedůsledně. Naším závazkem je i vystavený dobropis (není podstatné, že je v účetnictví zachycen jako záporná pohledávka). Samozřejmě, že je možné proti existenci splatných závazků bojovat, a to vzájemným započtením pohledávky a závazku. Pokud jsou vzájemné závazkové vztahy nepromlčené (o promlčených pohledávkách se nebavíme, z našeho seznamu již vypadly v předchozí části „Zákonné opravné položky k promlčené pohledávce?“), vymahatelné, peněžité a splatné, je možné provést zápočet jednostranným právním úkonem. Musí však být proveden včas - nejpozději k rozvahovému dni. Právní oporu pro vzájemné započtení hledejme v:

I tyto pohledávky mohou být po lhůtě splatnosti a i ty je možné zahrnout pod daňovou optimalizaci. Kromě všech výše uvedených podmínek je třeba ještě splnit některé speciální požadavky zákona:

Podívejme se na náš seznam pohledávek po lhůtě splatnosti. Vypadly již pohledávky svým typem nevhodné pro tvorbu opravné položky, pohledávky promlčené i ty, vůči jejichž dlužníkům jsme my sami dlužníci. Zbylé pohledávky budeme za účelem tvorby zákonné opravné položky dělit podle rozvahové hodnoty pohledávky k datu jejich vzniku na:

Pokud je náš dlužník v insolvenci, pohledávky vůči němu je třeba ošetřovat zvlášť pečlivě, a to z několika důvodů:

Z výše uvedeného vyplývá, že je z praktického pohledu nezbytné splnit podmínky pro vytvoření zákonné opravné položky podle § 8 ZoR (dále jen „insolvenční opravné položky“), a to i tehdy, pokud se ve výsledku rozhodneme zákonnou opravnou položku netvořit (například z důvodu vykazování daňových ztrát).

Na rozdíl od opravných položek tvořených podle § 8a až 8c ZoR je možné pro tvorbu insolvenční opravné položky přijmout pohledávku, která:

Pro tvorbu insolvenční opravné položky není podstatná ani rozvahová hodnota pohledávky nyní, ani v době jejího vzniku. Neexistují zde žádné finanční limity.

Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu musí proběhnout ve lhůtě od zahájení insolvenčního řízení (tj. včetně pohledávek přihlášených spolu s podáním návrhu na zahájení insolvenčního řízení) do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona v případě, kdy soud spojí s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení. Pokud věřitel v této lhůtě pohledávku nepřihlásí, pak neexistuje již žádná další náhradní lhůta a pohledávka není přihlášena. Věřitel pak:

Při nepřihlášení pohledávky, ke které již existovaly zákonné opravné položky vytvořené podle § 8a odst. 2 insolvenčnímu soudu, se věřitel dočká nepříjemného překvapení, neboť:

Pokud je v pořádku typ pohledávky a je splněna podmínka přihlášení pohledávky a účetní jednotka chce insolvenční opravnou položku vytvořit, musí tak učinit jen v tom zdaňovacím období, kdy došlo k přihlášení pohledávky (nikoliv například v následujícím období). Po přihlášení pohledávky je nutné sledovat, zda pohledávku účinně nepopřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník, pokud zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává. V tomto případě by pak bylo nutné vytvořenou insolvenční opravnou položku zrušit.

Hodnota insolvenční opravné položky může ve zdaňovacím období přihlášení pohledávky dosahovat až 100 % rozvahové hodnoty pohledávky, je však možné vytvořit opravnou položku v nižší výši, a to podle úvahy věřitele. Pokud věřitel vytvoří například pouze 80% insolvenční opravnou položku, není možné podle § 8 její hodnotu dále zvýšit.

Není pochyb o tom, že tvorba všech zákonných opravných položek musí být zaúčtována. Bez zaúčtování není možné hovořit o vzniku daňově účinného nákladu z titulu tvorby zákonné opravné položky.

Insolvenční opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník. Zrušit insolvenční opravnou položku je účetní jednotka povinna vždy také v případě, kdy insolvenční řízení již není možno dále vést. Tyto důvody, ze kterých účetní jednotka se dále insolvenčního řízení neúčastní, mohou být subjektivní nebo objektivní.

Mezi patří zejména vady či nedostatky insolvenčního návrhu, kterými v případě insolvenčního řízení mohou být:

Mezi patří především nedostatek majetku dlužníka podle § 144 insolvenčního zákona.

Samozřejmostí je zrušení opravné položky a následný odpis pohledávky v případě vydání rozhodnutí o ukončení konkurzu po splnění rozvrhového usnesení.

Místo všeobecného závěru připojím několik rad a postřehů, které jste si možná dosud neuvědomili:

Inventarizací k rozvahovému dni zjišťujeme: