Z judikatury věnované darům ve vztahu k dani z příjmů

Vydáno: 47 minut čtení

V dnešním výběru z judikatury správních soudů se pokusíme navázat na některé rozsudky, které jsme již zveřejnili v dřívějších číslech tohoto časopisu, a doplnit je o jejich pokračování či judikáty nahlížející na podobnou problematiku, a dále i další rozhodnutí soudů ve vztahu k zadanému tématu.

Z judikatury věnované darům ve vztahu k dani z příjmů
Ing.
Zdeněk
Burda
daňový poradce, jednatel BD Consult, s.r.o.
Na úvod si krátce shrňme právní východiska sledované tematiky. S problematikou darů se ve vztahu k dani z příjmů můžeme setkat především v následujících okruzích:
a)
poskytnutý dar jako odečitatelná položka od základu daně z příjmů fyzických osob,
b)
poskytnutý dar jako odečitatelná položka od základu daně z příjmů právnických osob,
c)
přijatý dar a jeho zdanění daní z příjmů.
 
I. Poskytnutý dar jako odečitatelná položka od základu daně z příjmů fyzických osob
Možnost poskytnutí daru jako odečitatelné položky od základu daně řeší především § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Pokud se týká části judikatury z této oblasti, zabývali jsme se jí v čísle 8/2010 v tématu „Nad judikaturou v oblasti daňových dopadů vzdělávání a školení“. Proto dnes upustíme od podrobnější citace rozsudků již zveřejněných v uvedeném článku a provedeme pouze krátké shrnutí.
Na pořad jednání soudů se totiž v této oblasti dostalo zejména:
a)
Poskytnutí „charitativních“ darů občanskému sdružení pro účely vzdělávání, které v konečném důsledku sloužily ke spotřebě členů rodiny dárců
Dary byly formálně poskytnuty občanskými sdruženími v souladu s textem zákona. Soudy nicméně došly k názoru, že díky tomu, že z prostředků zmíněných občanských sdružení byly provedeny úhrady na vzdělávání členů rodiny původních dárců, jde o tzv. zneužití práva. Právní věty z
rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 107/2004-48 ze dne 10. 11. 2005
:
I. Založí-li osoby, mezi nimiž existují úzké příbuzenské vazby, spolek za tím účelem, aby prostřednictvím darů věnovaných tomuto spolku financovaly sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí, je nutno s ohledem na okolnosti případu vždy zvážit, zda odečtení hodnoty takového daru od základu daně podle § 15 odst. 8 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, není zneužitím práva.
II. O zastřený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úkony naoko (nepředstíral je) a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil.
Názor Nejvyššího správního soudu potvrdil i Ústavní soud pod čj. III. ÚS 374/06 ze dne 31. 10. 2007.
b)
Poskytnutí daru přímo škole s cílem obejít úhradu školného
Zde nejdřív byli dárci se svou žalobou úspěšní (1 Afs 24/2009-71 ze dne 13. 5. 2009) - finanční orgány si totiž nedaly dostatečnou práci s prokázáním skutečnosti, že dar poskytnutý Nadačnímu fondu byl ve skutečnosti úhradou školného za studium syna dárce na gymnáziu. Poté si již finanční orgány zdokumentovaly celou situaci lépe a byly úspěšné a žaloba již nepomohla. V rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 11/2010-94 ze dne 13. 5. 2010 (zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 8/2010 pod č. 2085/2010) byly zveřejněny tyto právní věty:
I. Výjimečná aplikace obecného principu zákazu zneužití práva přichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné některé konkrétní zákonné ustanovení, jako např. dissimulace podle § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Institut dissimulace a obecnou zásadu zákazu zneužití práva nelze v daňovém řízení směšovat.
II. Pokud smluvní strany předstírají darovací smlouvu, ač ji ve skutečnosti nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, totiž úplatu za vzdělávání na střední škole, bere se pro daňové účely v úvahu skutečný obsah tohoto úkonu, tedy platba školného (§ 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
Další z rozsudků jsme ve výše zmiňovaném článku neuváděli, proto se mu budeme věnovat podrobněji.
 
Dar občanskému sdružení a jeho pouze částečné využití
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 7/2007-101 ze dne 19. 7. 2007.)
      
Komentář k rozsudku
I v následujícím případě šlo o odečet daru poskytnutého občanskému sdružení. S výše uvedenými kauzami měl společnou formální bezvadnost celé transakce z hlediska požadavků zákona. Lišil se tím, že obdarované občanské sdružení skutečně poskytlo dary „nespojeným“ osobám -např. dětskému domovu, z přijatých darů utratilo „bohulibým“ způsobem ale pouze cca 3 %, část utratilo na koníčky dárce (a zároveň ústřední postavy občanského sdružení) -např. nákup nábojů - a zbylých více jak 90 % ponechalo prozatím nevyužito. I zde bylo konstatováno zneužití práva a dar nebyl uznán. I když to zákon o daních z příjmů nikde nepožaduje, Nejvyšší správní soud dovodil, že přijaté finanční prostředky není možno nechat dlouhou dobu „ladem“, naopak je nutno je v rozumném časovém horizontu použít na deklarované „humanitární“ činnosti. Jen pro úplnost dodáváme, že v tehdejším znění zákona o daních z příjmů byly dary upraveny v § 15 odst. 8 v současném již v § 15 odst. 1 na použitelnost rozsudku v dnešní době to však nemá vliv.
   
Shrnutí rozsudku
Stěžovatel v roce 2002 podnikal jako fyzická osoba a vykonával zemní práce. V přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 stěžovatel uvedl hodnotu daru podle § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů ve výši 3 867 715 Kč. K tomu vyplynulo, že stěžovatel daroval dne 27. 12. 2002 občanskému sdružení R. dar ve výši 3 867 715 Kč.
V článku II. Stanov občanského sdružení jsou jako základní cíle sdružení uvedeny: organizování obecně prospěšných akcí, zejména kulturního a sportovního života a spolupráce s jinými sdruženími, institucemi, úřady a organizacemi.
Členy občanského sdružení R. Č. B. jsou stěžovatel, jeho manželka (v současné době již bývalá) a dcera.
Výdaje občanského sdružení:
*
v roce 2002 byla pouze úhrada za nájem bezpečnostní schránky ve výši 840 Kč,
*
v roce 2003 byla provedena úhrada ve výši 77 252 Kč za nákup lyžařského vybavení, turistických map a nábojů; dále byl poskytnut dar ve výši 8 373 Kč Dětskému domovu v P. a ve výši 2 956 Kč ředitelce Dětského domova v B. n. V.,
*
v roce 2004 bylo zaplaceno celkem 48 837 Kč za náboje (cca 36 000 Kč), ubytování, nájemné schránky (cca 2 000 Kč) a dar poskytnutý Dětskému domovu v B. n. V. (cca 10 000 Kč).
Dle názoru žalovaného stěžovatel využil daňové úlevy ve formě uplatnění odpočtu hodnoty daru dle § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Ve skutečnosti však finanční prostředky tomuto sdružení darované nebyly použity na účely stanovené v § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Tyto darované finanční prostředky občanské sdružení z převážné části pouze uložilo do bezpečnostní schránky, přičemž stěžovatel jako předseda občanského sdružení měl právo o jejich použití rozhodovat.
Stěžovatel však prokázal toliko darování prostředků občanskému sdružení a vyčerpání pouze nepatrné části těchto prostředků na účely stanovené v § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Nelze přehlédnout, že zákon vylučuje ze zdanění jen dary účelově (obecně prospěšně) zaměřené, nikoliv jakékoliv dary.
Jestliže tedy lze uznat dar pouze k určitému stanovenému účelu, musí být v řízení prokázáno, že tento účel byl naplněn. K tomu nepostačí doložit smlouvou, že dar byl poskytnut subjektu (občanskému sdružení), který se podle stanov má zabývat i rozdělováním prostředků k účelům, které zákonnému cíli odpovídají; tento subjekt takovou činnost také skutečně musí provádět.
Jistě nakládání s dary není třeba prokazovat tam, kde je obdarovaným subjekt, o němž je veřejně známo, že dary na zákonem akceptované cíle skutečně přerozděluje či přímo využívá (např. různé mediálně známé nadace). Jinak je tomu ale tam, kde dar byl poskytnut v téže době zakládanému občanskému sdružení, jehož je daňový subjekt současně představitelem a jehož dalšími a jedinými členy byly manželka s dcerou; pochybnost správce daně o účelu darování je za takové situace zcela důvodná.
Při posouzení, zda došlo ke zneužití práva, nelze přehlížet rozhodné skutkové okolnosti.
Podle stanov tohoto sdružení jeho jménem jedná předseda správní rady (tím byl stěžovatel), který je oprávněn podepisovat smlouvy na základě projednání věci na valné hromadě (složené ze členů sdružení). Dispozice s peněžními prostředky byla tedy plně v moci stěžovatele.
Je zřejmé a stěžovatel to ani nepopírá, že sdružení bylo založeno pouze za tím účelem, aby mu stěžovatel, který již znal výsledky svého hospodaření za rok 2002, mohl poskytnout dar, který si odečte od základu daně podle § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Taková situace sama o sobě jistě není nezákonná, neboť pokud by sdružení skutečně dále stěžovatelův dar přerozdělovalo na účely stanovené v citovaném ustanovení, byly by tím zákonné podmínky pro odečtení daru naplněny. Lze totiž se stěžovatelem souhlasit v tom, že v určitých případech může občanské sdružení lépe a citlivěji zjišťovat a posuzovat možnosti poskytnutí darů na stanovené účely, než podnikající, tedy časově zaneprázdněná, fyzická osoba.
V daném případě však občanské sdružení
přes počáteční stěžovatelovu aktivitu (jednání s M. B. o možnosti poskytnutí daru obci P. na údržbu a rekonstrukci sportovního areálu v částce do 500 000 Kč a s Ing. H. o možnosti poskytnout finanční prostředky střeleckému klubu pro mládež v částce 2-3 milionů Kč)
téměř žádné prostředky dále nedistribuovalo a darované peníze byly ponechány v bezpečnostní schránce v částce takřka nezměněné.
Za aktivní činnost sdružení a redistribuci darovaných prostředků jistě nelze považovat financování stěžovatelova koníčku (tj. nákup nábojů a střeleckých pomůcek), což v letech 2003 a 2004 činilo převážnou většinu výdajů sdružení (v roce 2003 cca 47 000 Kč a v roce 2004 cca 37 000 Kč). Naopak na dary dětským domovům, což je aktivita bezpochyby souladná s účely podle § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, byly poskytnuty částky nepoměrně menší (v roce 2003 cca 11 000 Kč a v roce 2004 cca 10 000 Kč). I kdyby však soud považoval financování stěžovatelových střeleckých aktivit za souladné s § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, nic to nemění na skutečnosti, že
za dva roky existence občanského sdružení byla na zákonem stanovené účely redistribuována cca 3 % z poskytnutých finančních prostředků
. Namítá-li stěžovatel, že nebylo povinností občanského sdružení „být aktivní“, lze mu přisvědčit.
Na druhé straně je třeba stále mít na paměti, že šlo o jím „ovládané“ sdružení, jemuž poskytl dar, který měl být účelově použit, a pokud se tak nestalo, nelze se vyhnout závěru o tom, že tvrzený účel naplněn být ani neměl. Na tom nic nemění dva ojedinělé dary v minimální výši poskytnuté sdružením v průběhu dvou let, které spíše nasvědčují snaze předstírat naplnění tvrzeného cíle.
Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit ani stěžovatelově argumentaci, že tato snížená činnost sdružení byla způsobena rozvodem stěžovatele s jeho manželkou. Jednak lze oprávněně předpokládat, že pokud sdružení bylo schopno v tomto období poskytnout dětským domovům každý rok alespoň symbolickou částku (v porovnání s hodnotou prostředků, kterými za tímto účelem disponovalo), mohlo v tom pokračovat či darovat i částky vyšší. Kromě toho činnost sdružení neměla spočívat ve vlastním využívání darů k zákonem předpokládaným činnostem, ale zejména v přerozdělování prostředků potřebným subjektům, u kterých by teprve došlo k jejich praktické spotřebě.
Navíc ani v první polovině roku 2005 (od počátku roku do ukončení daňové kontroly u stěžovatele), kdy už podle sdělení stěžovatele byly vztahy mezi ním a bývalou manželkou urovnány, nevyvíjelo sdružení činnost výrazně aktivnější, neboť byl poskytnut pouze dar dětskému domovu v částce 50 000 Kč a dalších 50 000 Kč bylo použito na organizování střelecké soutěže. Opět se tedy jednalo ve vztahu k množství prostředků, kterými sdružení disponovalo na takové účely, spíše o částky symbolické, ale zejména zdejší soud považuje za vhodné poznamenat, že tuto „zvýšenou“ aktivitu sdružení lze přičítat spíše probíhající daňové kontrole u stěžovatele a prověřování tohoto daru.
Nejvyšší správní soud má podle všech okolností tohoto případu za nepochybné, že stěžovatel ve skutečnosti finanční prostředky občanskému sdružení neposkytl na účely stanovené v § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů (na financování těchto cílů), nýbrž hodlal docílit nezdanění těchto prostředků.
Vše totiž nasvědčuje tomu, že finanční prostředky měly zůstat v bezpečnostní schránce sdružení v pokud možno nesnížené podobě tak dlouho, než by došlo k uplynutí lhůty pro vyměření či doměření daně podle § 47 ZSDP. Poté by občanské sdružení zaniklo a finanční prostředky byly rozděleny mezi jeho členy, tak jak na to pamatuje čl. XI stanov
; případně by z těchto prostředků byly hrazeny takové potřeby stěžovatele a ostatních členů sdružení (tj. jeho dcery a bývalé manželky), které nemohly být odečteny od základu daně.
Takový postup byl zvolen jedině proto, aby stěžovatel mohl snížit svůj základ daně; jinak by totiž financování určitých aktivit musel uskutečňovat přímo, a nezískal by tak žádné daňové zvýhodnění. Uvedený závěr je podpořen rovněž tím, že členství ve sdružení bylo fakticky omezeno na stěžovatele, jeho dceru a bývalou manželku.
Přestože stanovy umožňovaly rozšíření členské základny (čl. IV. stanov), za celou dobu existence sdružení nebyl přijat žádný nový člen, stejně tak jako nikdy nebyly stanoveny ani vybírány členské příspěvky, jak stanovy předpokládaly.
Z uvedeného je zřejmé, že se v zákoně o daních z příjmů přímo hovoří o tom, že
od základu daně lze odečíst pouze takové dary, které byly poskytnuty vyjmenovaným subjektům na stanovené účely. Není zde sice výslovně stanoveno, v jakém časovém horizontu je obdarovaný subjekt povinen darované prostředky na zákonem určené účely vynaložit, avšak ze smyslu tohoto ustanovení lze jednoznačně dovodit, že je třeba, aby tak učinil v době přiměřené, tj. s co nejkratší prodlevou.
Je totiž společensky žádoucí - a z toho důvodu také daňově zvýhodňováno, aby finanční prostředky byly na stanovené účely využívány a „nezahálely“ na bankovních účtech nebo v bezpečnostních schránkách, jako v případě stěžovatele.
Samozřejmě není vždy možné, aby občanské sdružení použilo darované prostředky na zákonem stanovený účel v horizontu dnů či týdnů a ke správnému výběru účelu daru a subjektu, jemuž má být poskytnut, může být třeba doby delší, např. v řádu měsíců.
Bez vážného důvodu však nelze za dobu přiměřenou považovat několik let, jako tomu bylo v daném případě.
Je tedy nemyslitelné, aby si daňový subjekt odečetl od základu daně částku, která bude následně uložena po řadu let v bance, aniž by z ní bylo čerpáno na účely stanovené v § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Takový postup totiž nelze považovat za poskytnutí daru na stanovený účel. Namítá-li stěžovatel, že pokud by peněžní prostředky nedaroval občanskému sdružení, mohl je libovolně použít a z částky, která by po zdanění zbyla (tj. cca 2 500 000 Kč), by po investování získal další prostředky, které by se jistě blížily zaplacené dani, je možné s ním souhlasit.
Na druhou stranu je však třeba uvést, že na takovou investici, která by z částky 2 500 000 Kč získala stěžovateli částku odpovídající dodatečně vyměřené dani (cca 1 300 000 Kč), je bezpochyby třeba vynaložit mnohem více námahy a času, než na založení občanského sdružení a uložení finanční hotovosti do bezpečnostní schránky v bance. Tato námitka, ostatně založená na neověřitelném předpokladu, tak shora popsaný závěr soudu nemůže zvrátit.
Rovněž je třeba se stěžovatelem souhlasit v tom, že občanské sdružení může vynakládat darované prostředky pouze na předem stanovené účely, ovšem ne už v tom, že si darováním dispozici s těmito prostředky znemožnil, neboť v předmětném občanském sdružení figuruje v pozici předsedy správní rady, který jménem sdružení jedná a podepisuje smlouvy (má povinnost pouze „věc projednat“ na valné hromadě nebo správní radě).
Ani mu není možné dát za pravdu v tom, že tyto finanční prostředky nejsou vynakládány ve stěžovatelův prospěch. Jak totiž vyplynulo ze správního spisu a je uvedeno výše, převážná většina vynaložených finančních prostředků byla spotřebována na nákup střeleckých potřeb, které užíval při tréninku stěžovatel, což ostatně sám potvrzuje. Zbývající částka daru pak zůstala dlouhodobě deponována.
Poukazuje-li stěžovatel na své právo konat vše, co není zákonem zakázáno, je třeba konstatovat, že pokud zákon umožnil snížení daňového základu za splnění určitých podmínek, které splněny nebyly, je takové snížení s tímto zákonem v rozporu, a tudíž jde o konání zákonem nedovolené. Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
 
II. Poskytnutý dar jako odečitatelná položka od základu daně z příjmů právnických osob
Z hlediska účelu darů a okruhu obdarovaných osob mají právnické osoby při poskytnutí daru obdobná pravidla, jak je uvedeno u osob fyzických. V zákoně o daních z příjmů jsou bližší pravidla specifikována v § 20 odst. 8
 
Dar zaměstnavatele odborové organizaci
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 8 Afs 31/2006-59 ze dne 16. 8. 2007, obdobně 8 Afs 32/2006-72.)
      
Komentář k rozsudku
I právnické osoby mohou mít problémy s uznatelností jejich darů. V následujícím případu poskytl zaměstnavatel odborové organizaci dar, který si uplatnil jako odečitatelnou položku od základu daně z příjmů právnických osob. Odborová organizace následně využila tohoto daru a jednotlivým zaměstnancům (včetně neodborářů) poskytla zdarma ložní prádlo. Dle názoru finančních orgánů nebyl tento postup v pořádku, protože byl učiněn s úmyslem získat daňovou výhodu. V případě, že by zaměstnance obdaroval ložními soupravami přímo zaměstnavatel, bylo by nutno je zdanit. Nejvyšší správní soud se však k názoru správců daně nepřiklonil a uznatelnost daru v tomto případě potvrdil.
   
Shrnutí rozsudku
V darovací smlouvě mezi zaměstnavatelem a odborovou organizací je uvedeno, že dar (ložní soupravy) je určen k sociálně-kulturnímu účelu a že jde o dar všem zaměstnankyním žalobce, nikoli pouze členkám odborové organizace.
Dárce tedy v darovací smlouvě přesně vymezil účel použití daru a obdarovaný s tím souhlasil, přičemž tento účel není podle názoru stěžovatele v souladu s ustanovením § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů a navíc hlavním posláním odborové organizace není poskytování věcných darů zaměstnancům.
Z uvedeného podle názoru finančního ředitelství (stěžovatele) vyplývá, že darovací smlouva byla uzavřena účelově s cílem využít ustanovení § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů, a snížit tak daňový základ žalobce.
Pokud by žalobce daroval ložní soupravy přímo, nemohl by snížit základ daně podle citovaného ustanovení. Ložní soupravy byly dle názoru finančního ředitelství ve skutečnosti určeny a použity na zlepšení sociálních podmínek zaměstnanců, i když k jejich darování formálně došlo prostřednictvím odborové organizace.
Cílem tohoto zastřeného stavu byla snaha o snížení základu daně, přičemž tato skutečná vůle jednajících stran byla z uvedeného jasně seznatelná.
Stěžovatel tedy nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že správce daně při aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP neprokázal skutečný obsah právního úkonu, co bylo skutečně sledováno a co předstíráno. Důkazem byla v daném případě samotná darovací smlouva, která vymezovala skutečný obsah právního úkonu - tedy poskytnutí daru žalobcem jeho zaměstnankyním.
Tento důkaz koresponduje s následným faktickým plněním ze strany žalobce, stěžovatel se tudíž domníval, že nebylo ve věci nutné provádět další dokazování a že další důkaz pro účely uplatňovaní ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP by jen stěží v předmětné věci bylo možné nalézt.
 
Názor Nejvyššího správního soudu
Pokud se finanční orgány domnívají, že formálně bezvadný právní úkon daňového subjektu je úkonem zastírajícím právní úkon jiný, je na nich, aby tuto skutečnost prokázaly. O takovou situaci se jedná pouze tehdy, pokud účastníci právního úkonu předstírají určitý úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon, který ve skutečnosti chtějí, popřípadě jinou právní skutečnost. Jedná se tedy o rozpor mezi vůlí účastníků právního úkonu a jejím projevem, přičemž tato neshoda vůle a jejího projevu je u obou stran právního úkonu stejná a je vědomá.
O zastřený právní úkon se naopak nejedná, pokud daňový subjekt nečinil své právní úkony na oko, nepředstíral je a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, byť by i svými úkony obcházel zákon či práva zneužil. Povinností finančních orgánů je tedy podle citované judikatury uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají.
Je třeba ve shodě s krajským soudem konstatovat, že této své povinnosti správce daně ani stěžovatel nedostáli.
Jako rozhodující důkaz pro tvrzení, že darovací smlouva mezi žalobcem a odborovou organizací zaměstnanců žalobce byla pouze předstíraným úkonem, jenž měl (patrně spolu s následným darováním odborové organizace jednotlivým zaměstnankyním) zastřít faktické darování přímo mezi žalobcem a jeho zaměstnankyněmi, stěžovatel označil samotnou darovací smlouvu, a to konkrétně její ustanovení, podle něhož je dar dárcem poskytnut k sociálně-kulturnímu účelu všem zaměstnankyním žalobce.
Toto ustanovení však samo o sobě není způsobilé prokázat, že žalobce darování odborové organizaci pouze předstíral
, že tedy nebylo jeho úmyslem ocenit zaměstnankyně právě prostřednictvím odborové organizace. Jak konstatoval krajský soud, dané ustanovení nezakládalo přímo povinnost pro obdarovaného, jak má s darem naložit.
Správce daně ani stěžovatel navíc neprokázali, že by k předání daru odborové organizaci fakticky nedošlo v den uzavření smlouvy, jak smlouva předpokládala, ani později, a že by tedy tento dar, přesněji řečeno jeho jednotlivé části, byly žalobcem fyzicky předány přímo zaměstnankyním žalobce.
Neobstojí rovněž tvrzení, že na simulovaný právní úkon lze usuzovat z toho, že se dar měl týkat nejen členek odborové organizace, ale všech zaměstnankyň žalobce či že hlavní úlohou odborů není poskytování věcných darů zaměstnancům.
Jak vyplývá z pracovněprávních předpisů, odborová organizace je pro zaměstnavatele důležitým partnerem v pracovněprávních vztazích, a to nejen v otázkách kolektivního vyjednávání, přičemž v řadě případů zastupuje zájmy nejen svých členů, ale všech zaměstnanců daného zaměstnavatele. Jednání se zaměstnavatelem o otázkách mimořádného ocenění zaměstnanců, jako byl v daném případě dar všem zaměstnankyním žalobce ke Dni matek, se nijak nevymyká roli odborů, jak je definována v našem právním řádu.
Jako podstatnou Nejvyšší správní soud hodnotí rovněž skutečnost, že správce daně vydal na základě daňového přiznání odborové organizace platební výměr na daň darovací, byť v nulové výši, musel tedy vycházet z toho, že k předmětnému právnímu úkonu, jenž byl předmětem této daně, skutečně došlo.
Z ústavních principů právní jistoty, předvídatelnosti práva a rovného přístupu k subjektům právních vztahů vyplývá požadavek, aby správní orgány posuzovaly shodné právní skutečnosti shodným způsobem, správce daně tedy nebyl oprávněn posoudit tentýž právní úkon pro účely daně darovací jako úkon skutečný, zatímco pro účely daně z příjmů právnických osob jako úkon pouze předstíraný. Pokud by byl závěr správce daně zcela zřejmě v rozporu se zákonem, nebyl by samozřejmě povinen ani oprávněn tento závěr opakovat, taková situace však v daném případě nenastala.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že správci daně ani stěžovateli se v dosavadním řízení nepodařilo prokázat, že by žalobce uzavřením darovací smlouvy s odborovou organizací pouze předstíral ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP jiný právní úkon či jinou právní skutečnost.
V daném případě ani nelze na základě dosud zjištěného skutkového stavu říci, že by žalobce uzavřením této smlouvy obcházel zákon či zneužil právo
uplatnit položku snižující základ daně dle ustanovení § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů,
neboť podle názoru Nejvyššího správního soudu byl smysl tohoto ustanovení poskytnutím tohoto věcného daru k danému sociálnímu účelu, jímž bylo spíše symbolické ocenění zaměstnankyň žalobce ke Dni matek, naplněn
a žalobci nelze v takové situaci vytýkat, že k uskutečnění svého legitimního záměru zvolil postup zákonem dovolený, který je pro něj daňově výhodnější než případný postup jiný.
Tímto konstatováním není vyloučeno, že by se v jiných případech, kdy by daňový subjekt určité výhody pro své zaměstnance zajišťoval prostřednictvím daru odborové organizaci, o takové zneužití jednat mohlo.
 
III. Přijatý dar a jeho zdanění daní z příjmů
Zatímco v předcházejících případech jsme řešili otázku daňové uznatelnosti daru u daně z příjmů hlediska jeho poskytovatele, problémy se mohou vyskytovat pochopitelně i u příjemce daru. V oblasti daně z příjmů fyzických osob dochází ke střetům zejména v posouzení, zda příjem daru podléhá dani z příjmů či (obvykle výhodnější) dani darovací. Dle § 3 odst. 4 zákona o daních z příjmů totiž předmětem daně z příjmů nejsou příjmy získané darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva, s výjimkou příjmů z nich plynoucích a s výjimkou darů přijatých v souvislosti s výkonem činnosti podle § 6 nebo s podnikáním anebo s jinou samostatnou výdělečnou činností.
Daň z příjmů právnických osob v § 18 odst. 2 hovoří o tom, že předmětem daně nejsou příjmy získané darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva s výjimkou z nich plynoucích příjmů (tyto příjmy jsou pak předmětem daně darovací). Zde dochází ke kolizím zejména u neziskových organizací, které příjem daru na jejich činnost nemusí zdaňovat, a proto mají tendenci jako dar vykazovat některá plnění, která darem nejsou (typickým příkladem je nesprávné posouzení přijatých peněz jako dar v případech, kdy se obdarovaná nezisková organizace zaváže za tyto finanční prostředky např. poskytnout reklamu. Zde pak nejde o dar, ale o příjem z reklamní činnosti zdaňovaný daní z příjmů – tímto tématem jsme se zabývali např. v článku „Náklady na reklamu a reprezentaci ve světle judikatury“ v čísle 3/2011 tohoto časopisu.
 
Dálniční známka zdarma
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22. dubna 2011, podobně 2 Afs 27/2011-100 ze dne 19. dubna 2011.)
      
Komentář k rozsudku
S následujícím případem jsme se v našich výběrech z judikatury již setkali, a to v článku „Reklamní a marketingové akce a jejich uznání v daňových výdajích“ zveřejněném v č. 4/2011 tohoto časopisu. V uvedeném článku jsme však zveřejnili rozsudek Městského soudu v Praze čj. 5 Ca 67/2008-77 ze dne 25. srpna 2010 a upozornili, že vůči němu byla podána kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. V mezidobí Nejvyšší správní soud rozhodl, a proto se dnes k tomuto případu vracíme. Stručně si zrekapitulujme, oč v případu šlo.
Daňový subjekt poskytl svým zákazníkům dálniční známky, popř. poukázky na pohonné hmoty zdarma, jako „bonus“ za to, že si u něj nechají opravit havarované auto. Zákazníci nehradili ani opravu (tu hradila pojišťovna), ani cenu dálniční známky či poukázky na benzín. Finanční orgány i městský soud posoudily výdaje na nákup dálniční známky i poukázek na pohonné hmoty jako daňově neuznatelný výdaj na reprezentaci.
Nejvyšší správní soud se přiklonil k názoru městského soudu a posouzení dané situace jako výdaj na reprezentaci potvrdil.
Není bez zajímavosti, že níže uvedený rozsudek vyvolal značný rozruch v odborné veřejnosti a posléze i reakci Komory daňových poradců a její korespondenci s Nejvyšším správním soudem. Jejím předmětem byly obavy z toho, že daný rozsudek je v rozporu s běžnou zažitou praxí, kdy např. při pořádání ochutnávkových akcí také dostává zákazník zdarma výrobek a pořádání takovéto akce není daňově zpochybňováno, podobně jsou uznávány např. nabízení vzorků vlastních výrobků v rámci obchodních jednání či věrnostní programy.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu se v tomto případě jednalo o poskytování bonusu ve formě poukázek na pohonné hmoty či dálničních známek klientům podnikatele, provádějícího výměnu skel v automobilech. Faktury předkládané pojišťovnám k proplácení zahrnovaly výslovně pouze částky za materiál a provedené práce, nikoli i hodnotu bonusu, který byl inzerován a nabízen „bezplatně“ jako dárek, byť lze předpokládat, že fakticky hodnotu bonusu zahrnovaly taktéž. Poukázky poskytovatel dané služby nakupoval od jiných obchodníků, nejednalo se proto ani o jím produkované výrobky či zboží, případně o některou z variant tzv. „věrnostního bonusu“.
Výměna názorů mezi oběma subjekty samozřejmě nemůže mít vliv na daný rozsudek, ten je možno dále napadnout ústavní stížností, nicméně ze strany zástupců Nejvyššího právního soudu byla přislíbena další diskuse mezi soudci a věnování pozornosti dalšímu judikatornímu zpřesňování dané problematiky, takže se v budoucnu dočkáme jistě dalších zajímavých rozsudků.
   
Shrnutí rozsudku
Nejvyšší správní soud nemá pochybnost v tom směru, že výdaje vynaložené na zmíněné bonusy, tj. na dálniční známky a poukázky na pohonné hmoty, jsou svojí podstatou podřaditelné pod výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť jsou způsobilé se pozitivně projevit v příjmech daňového subjektu. Jak bylo ostatně v daňovém i soudním řízení prokázáno, stěžovatel opakovaně inzeroval svoje služby a přitom zdůrazňoval právě tento
bonus
, který poskytoval zadarmo. Rovněž argumentoval nárůstem tržeb (obratu) v průběhu jednotlivých let a dával tento nárůst do souvislosti se zavedením poskytování známek a kupónů.
Jiná je však otázka zákonem stanoveného negativního vymezení daňově uznatelných výdajů. V tomto směru je třeba souhlasit s právním názorem městského soudu v tom smyslu, že se skutečně nejednalo o reklamu.
Z citovaného ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů je totiž zřejmé, že dary nelze považovat za daňově uznatelné náklady, přičemž
za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět s hodnotou do 500 Kč. V daném případě je nesporné, že dálniční známku ani kupón na pohonné hmoty nelze považovat za reklamní či propagační předmět, jelikož dvojnásobně přesahuje zákonem stanovenou maximální hodnotu
a ani svojí podobou a podstatou se nejedná o reklamní či propagační předmět.
Městský soud rovněž správně dovodil, že poskytnutí bonusu v daném případě nemělo zákazníky primárně informovat či přesvědčit, aby se obrátili se zakázkou právě na stěžovatele, což je právě pro reklamu příznačné.
Typickým znakem reklamy totiž je, že je určena obecnému okruhu subjektů a má ovlivnit rozhodování spotřebitele. Jakkoliv lze samozřejmě i zde vysledovat určité znaky reklamního působení, není možno přehlédnout, že zákon vyjímá z jinak neúčinných výdajů na reprezentaci pouze takové předměty, které jsou náležitě označeny, k čemuž však zjevně nedošlo.
Ve skutečnosti tak cena předmětného bonusu nepředstavovala nic jiného než snížení ceny poskytované služby zákazníkům, což je samozřejmě možné, nicméně nikoliv cestou daňového odpočtu.
Jinak řečeno, podnikatelé působící v podmínkách tržní ekonomiky se nacházejí v konkurenčním prostředí, které by zásadně neměl deformovat svými zásahy stát.
Právě proto nejsou jako daňově uznatelné výdaje akceptovány dary, které daňový subjekt poskytuje zákazníkům za využití jeho služeb (s výjimkou symbolických propagačních materiálů), jelikož v opačném případě by se nejednalo o nic jiného než o daňové zvýhodnění snížené ceny této služby.
Na faktické povaze daru nic nemění ani tvrzení stěžovatele, že poskytnutí bonusu bylo obecnými cenovými podmínkami vymezeno jako nárokové, neboť tuto povinnost na sebe vzal stěžovatel sám a dobrovolně. Nic nelze vytknout ani názoru městského soudu, který
odlišil daný případ od případů jiných vztahů (pohoštění či občerstvení za načerpání plné nádrže paliva, dítě na dovolenou „zdarma“ s platícími rodiči, osobní automobil „zdarma“ k novému bytu), neboť záleží toliko na poskytovateli služby
, jakou cenu stanoví a jaká obchodní marže je pro něj ještě únosná. Podstatné v nyní projednávané věci totiž není, jakou obchodní taktiku volí jednotlivé podnikatelské subjekty, nýbrž které náklady lze ještě akceptovat jako daňově odpočitatelné.
Pokud stěžovatel vytýká městskému soudu, že nešlo o trojstranný vztah mezi ním, zákazníkem a pojišťovnou, považuje zdejší soud za nutné doplnit, že samozřejmě smluvně právní vztah existoval pouze mezi stěžovatelem a zákazníkem. Faktické finanční plnění však většinou probíhalo mezi pojišťovnou a stěžovatelem a toto finanční plnění se vztahovalo pouze na skutečně provedenou práci a spotřebovaný materiál, takže nemohlo zahrnovat žádné další položky včetně bonusů.
Ostatně ani v těch případech, kdy platil za výměnu skel stěžovateli přímo zákazník, se nejednalo o kvalitativně jinou situaci. I zde je totiž celá obchodní politika stěžovatele založena na tom, že předmětný
bonus
je poskytován navíc a zadarmo, takže jeho hodnota není obsažena v ceně za poskytnutou službu.
 
Dar na pořízení družstevního bytu
(Podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2007, čj. 9 Ca 308/2005-56, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 10/2008 pod č. 1691/2008.)
      
Komentář k rozsudku
Další kauza se týká situace, kdy matka jako členka družstva převedla svá členská práva související s nájmem družstevního bytu na jiné osoby. Za část obnosu, který za tento převod obdržela, si pořídila nové bydlení, zbylou část darovala svému synovi, který s ní v původním bytě bydlel, a ten si za ni též pořídil své bydlení. Matka posléze uplatnila osvobození celého příjmu od daně z příjmů s poukazem na to, že přijatá částka byla plně využita na uspokojení bytové potřeby a tudíž osvobozena od daně z příjmů. Část darovanou synovi však soud neuznal jako uspokojení vlastní bytové potřeby a zdanil ji matce daní z příjmů. Soud pak tento postup potvrdil jako správný.
 
Zveřejněná právní věta
„Příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu (pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu), je osvobozen od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. u) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, u poplatníka, který příjem použije na uspokojení své bytové potřeby, nikoli osob spolubydlících.“
Bytové družstvo uzavřelo se žalobkyní jako členkou tohoto družstva podle ustanovení § 685 a násl. občanského zákoníku nájemní smlouvu, na jejímž základě se stala nájemkyní bytu.
V bytě se žalobkyní bydlel její syn Petr K. jako osoba spolubydlící.
Žalobkyně dne 21. 2. 2002 uzavřela smlouvu o převodu členských práv a povinností s manžely M. a za tento úplatný převod obdržela částku 2 850 000 Kč. Z toho 2 173 273 Kč použila na uspokojení své bytové potřeby (zakoupení rodinného domu), zbývající část na uspokojení bytové potřeby svého syna. Podáním ze dne 17. 3. 2003 žalobkyně oznámila tento příjem správci daně a současně mu s odkazem na § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů sdělila, že „celá částka byla investována na pořízení nového bydlení“.
Dar ve výši 790 000 Kč, který žalobkyně poskytla synovi s podmínkou, že syn darované finanční prostředky použije na pořízení členského podílu v družstvu vlastníků, Finanční úřad v Berouně neuznal, neboť tyto prostředky byly použity jako dar. Správce daně platebním výměrem ze dne 4. ledna 2005 zvýšil základ daně žalobkyně o částku 676 727 Kč, tj. o rozdíl mezi příjmem ve výši 2 850 000 Kč a prokázaným vynaložením částky ve výši 2 173 273 Kč na uspokojení bytové potřeby žalobkyně.
Městský soud v Praze žalobu zamítl.
Stěžejní námitkou žalobkyně bylo její tvrzení, že od daně je osvobozen příjem, který byl vynaložen na uspokojení její bytové potřeby a bytové potřeby osoby žijící s ní ve společné domácnosti – syna. Soud tuto žalobní námitku nepovažuje za důvodnou s odkazem na shora citovaný § 4 odst. 1 písm. u). K tomu soud zdůrazňuje znění poslední věty tohoto zákonného ustanovení „použije-li poplatník získané prostředky na uspokojení bytové potřeby“, ze které je podle stanoviska soudu zřejmé, že zákonodárce měl na mysli uspokojení bytové potřeby poplatníka, tj. žalobkyně, nikoliv osob s poplatníkem (žalobkyní) spolubydlících, neboť jejich právo na užívání bytu, který byl předmětem převodu, bylo odvozeno od práva nájemce tohoto bytu (žalobkyně).
Žalobkyně byla jedinou členkou Bytového družstva Talichova 2038 a jedinou nájemkyní družstevního bytu. Naproti tomu její syn nebyl členem družstva, ani společným nájemcem bytu
, a jeho právo užívat družstevní byt s matkou (žalobkyní) bylo odvozeno od jejího nájemního práva ve smyslu příslušných ustanovení občanského zákoníku. Žalobkyně byla rovněž jediným převodcem členských práv a povinností k tomuto družstevnímu bytu (dohoda ze dne 21. února 2002 uzavřená mezi žalobkyní a manželi M.), jenom jí náležely příjmy z tohoto úplatného převodu a pouze jí v důsledku tohoto převodu zaniklo právo nájmu. Od daně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmu tak byly osvobozeny pouze příjmy získané z úplatného převodu členských práv a povinností ve výši 2 173 273 Kč, neboť pouze tuto částku použila žalobkyně na uspokojení své bytové potřeby, tj. na koupi rodinného domu a jeho stavební úpravy.
Soud se shoduje se žalovaným, že použití částky získané z převodu členských práv a povinností k družstvu na poskytnutí daru osobě v bytě spolubydlící, byť za účelem uspokojení bytových potřeb obdarovaného, nelze zahrnout pod pojem „uspokojení bytové potřeby“, když § 15 odst. 10 zákona o daních z příjmů pod pojem „bytová potřeba“ poskytnutí daru poplatníkem jiné osobě nezahrnuje a nelze tak dovodit ani z § 6 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Pokud tedy žalobkyně použila částky získané z takového úplatného převodu členských práv a povinností k družstvu na uspokojení bytové potřeby syna, tj. osoby odlišné od poplatníka – žalobkyně, nejsou tyto částky osvobozeny od daně dle zmíněného ustanovení a správce daně I. stupně i žalovaný po provedené úpravě základu daně a výše daně v odvolacím řízení je právem posoudil jako příjem ve smyslu § 10 odst. 1 písm. c) téhož zákona. Lze tak uzavřít, že příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu a použije-li poplatník získané prostředky na uspokojení bytové potřeby ve stanovené lhůtě, je osvobozen od daně z příjmu podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmu pouze u poplatníka, který je členem družstva s právem nájmu takového bytu, nikoli u osob spolubydlících.
 
Dar podniku z otce na syna a daň z příjmů
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 112/2008-44 ze dne 24. února 2009, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2009 pod č. 1820/2009.)
      
Komentář k rozsudku
Dary související s podnikáním podléhají dani z příjmů fyzických osob. Soud řešil situaci, kdy otec se synem nejprve podnikali ve sdružení, posléze z důvodu zdravotního stavu otce došlo k rozpuštění sdružení a bezúplatného převodu majetku sloužícího k podnikání z otce na syna. Finanční orgány případ posoudily jako dar související s podnikáním a vyměřily daň z příjmů, soud však došel k názoru, že v daném případě tak situaci posoudit nelze, proto daň z příjmů neměla být aplikována. Jako důvod daru totiž byly akceptovány rodinné důvody – zachování majetku v rodině a nikoli „podnikatelské“ směřující k dosažení zisku.
 
Právní věta
„Bezplatný převod podniku z otce na syna není příjmem z podnikání a nepodléhá dani z příjmů.“
Ze spisu je zřejmé, že mezi P. H. st. a P. H. ml. byla dne 1. dubna 1996 uzavřena dohoda o sdružení podle § 10 odst. 2 obchodního zákoníku a podle § 829 a násl. občanského zákoníku ke společnému provozování podnikatelské činnosti „výroba pekárenských výrobků“. Dohodou ze dne 31. Prosince 2001 bylo sdružení podle § 841 o. z. rozpuštěno. Tohoto dne byla také uzavřena smlouva o bezúplatném převodu podniku, a to mezi P. H. st. a P. H. ml. Předmětem smlouvy byl podnik „Pekárny Lešanka“, a to včetně vlastnického práva ke všem věcem, právům a majetkovým hodnotám.
Spornou právní otázkou je výklad, jaké dani podléhá darování „podniku“ otcem synovi. Mezi smluvními stranami byla uzavřena smlouva o bezúplatném převodu podniku podle § 269 odst. 2 obchodního zákoníku (tj. jako obchodním zákoníkem neupravený smluvní vztah).
Bezúplatný převod (darování) zpravidla podléhá dani darovací. Podle § 6 odst. 1 zákona o trojdani v rozhodném znění je předmětem daně darovací bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí zůstavitele, přičemž majetkem se pro účely této daně rozumí nemovitosti, movitý majetek i jiný majetkový prospěch. Uzavřená smlouva tak předpoklady předmětu daně naplňuje. V odst. 3 tohoto ustanovení pak je vymezeno, co předmětem daně darovací není; podle písm. c) to nejsou bezúplatná nabytí majetku, která jsou příjmem a jsou předmětem daně z příjmů podle zvláštního předpisu.
Uplatnění této výluky předpokládá, že darování splňuje podmínky, pro které je jeho předmět podroben dani z příjmů. Předmět daně z příjmů je vymezen v § 3 odst. 1, 2 zákona o daních z příjmů v rozhodném znění. Vyloučeny jsou pak příjmy uvedené v odst. 4 tohoto ustanovení, přičemž mezi ně podle písm. b) patří příjmy získané darováním nemovitosti, movité věci anebo majetkového práva, s výjimkou příjmů přijatých v souvislosti s podnikáním.
Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že zákon o daních z příjmů nevyžaduje, aby příjmy, na něž se ustanovení § 3 odst. 4 písm. b) vztahuje, byly přijaty při podnikání, ale „výluku z výluky“ podmiňuje pouhou souvislostí s podnikáním. Rozhodnou právní otázkou pak je posouzení pojmu „v souvislosti s podnikáním“, který zákonem definován není.
Je třeba připomenout, že obdobným případem, tedy posouzením vztahu ustanovení § 6 zákona o trojdani a § 3 odst. 4 písm. c) zákona o daních z příjmů se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudku ze dne 28. srpna 2008, č. j. 2 Afs 23/2008-66 (dostupné na www.nssoud.cz).
Postup při úvaze, zda se v konkrétním případě jedná o právní úkon, který má být podroben dani darovací anebo dani z příjmů, proto musí vycházet z následujících zásad:
1.
nemá dojít ke dvojímu zdanění, a proto to, co podléhá dani z příjmů, není předmětem daně darovací;
2.
platí obecná zdaňovací povinnost bezúplatného nabytí majetku darovací daní;
3.
v případě darů přijatých v souvislosti s podnikáním je dána daňová povinnost podle zákona o daních z příjmů.
Stěžejním úkolem Nejvyššího správního soudu proto bylo v projednávané věci pečlivě uvážit, zda k předmětnému darování došlo v souvislosti s podnikáním anebo nikoliv, jelikož právě od této otázky se odvíjí, jakému daňovému režimu tento právní úkon podléhal.
Pokud by totiž mezi darováním a podnikatelskou činností byl v daném případě zjištěn úzký vztah, podléhal by příjem získaný darováním majetkového podílu na nemovitosti dani z příjmů; v případě opačném by se jednalo o daň darovací. Pojem „v souvislosti s podnikáním“ je tedy podle Nejvyššího správního soudu nutné vykládat tak, že mezi podnikatelskou činností a získáním (přijetím) daru musí existovat úzký vztah.
Citované zákonné ustanovení je nutno v tomto směru vykládat restriktivním způsobem a
odlišit od sebe případy, kdy skutečně primárním motivem darovacího úkonu je podnikatelská aktivita (majetkové transfery či restrukturalizace mezi různými podnikatelskými subjekty v rámci primárního zájmu na dosažení větších zisků), od případů, kdy by se značnou pravděpodobností k tomuto úkonu došlo bez ohledu na jakékoliv podnikatelské motivy (typicky upořádání rodinných majetkových vztahů, jako v daném případě).
Součástí všech rozhodných okolností pro posouzení daného případu však je i posouzení rodinných vztahů mezi převádějícím a nabyvatelem, jednalo se o otce a syna, přičemž na straně otce a dárce působila i žalobkyně jako manželka vlastníka a spoluvlastnice některých nemovitostí.
Ve smlouvě je také výslovně uvedeno, že k převodu dochází s ohledem na věk a zdravotní stav převodce.
Mezi smluvními stranami se tedy v případě převodu podniku nejednalo o podnikatelský vztah, ani jeho smyslem nebylo poskytnutí příjmu nabyvateli jako podnikateli. Naopak šlo o vztah rodinný a smyslem a účelem převodu bylo předání podniku synovi, podniku v němž spolu již dříve působili, který byl rodinným podnikem, a to za situace vážného onemocnění otce.
Je třeba opětovně zdůraznit, že v případě, kdy nebylo jednoznačně prokázáno, že k darování nemovitosti došlo výlučně v souvislosti s podnikáním, když na uskutečnění právního úkonu darování měly převažující vliv zejména jiné okolnosti (příbuzenský poměr dárců a obdarovaného, zdravotní stav dárce), jimž je proto nutné přidat větší váhu, není možné upřednostnit aplikaci zákona o daních z příjmů tak, jak to učinil stěžovatel.
Z výše citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu lze dále poukázat na argumentaci ústavní ochranou institutu rodiny (čl. 32 Listiny), která představuje nezpochybnitelnou a tradiční hodnotu. Tato preference se projevuje v celém právním řádu a výjimkou samozřejmě není ani právo daňové.
Na rozdíl od stěžovatele se proto Nejvyšší správní soud připojuje k názoru krajského soudu, který v dané věci shledal i porušení čl. 11 Listiny, když vyvodil, že absolutizace souvislosti přijetí daru s podnikáním by v případě darování majetku mezi příbuznými vedla k omezení volné dispozice s majetkem, neboť finanční dopady transakce darování nemovitosti v rámci rodiny by vzhledem k výrazným rozdílům v sazbách mezi daní z příjmů a daní darovací měly za následek omezení volné dispozice s majetkem.
Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 1. června 2005, č. j. 2 Afs 176/2004-40 (www.nssoud.cz),
„soustava daní musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená“
. Právě přiměřenost daňového zatížení je třeba vzít v tomto případě zvláště v úvahu, neboť zatížení majetku darovaného mezi osobami blízkými daní z příjmů a nikoliv daní darovací se i přes skutečnost, že tento majetek je využíván pro podnikatelské účely, jeví být jako nepřiměřené a tedy zasahující do vlastnického práva jednotlivce.
I zde tak dospěl Nejvyšší správní soud k názoru, že výklad pojmu „v souvislosti s podnikáním“, provedl stěžovatel jednostranným a ve svých důsledcích extenzivním způsobem, když po zjištění, že obdarovaný je podnikatelem, který darovanou nemovitost využíval a výlučně využívá k podnikatelské činnosti, dospěl k závěru, že k darování prokazatelně došlo v souvislosti s podnikáním, a tudíž je třeba tento příjem obdarovaného žalobce podrobit dani podle zákona o daních z příjmů. Takto extenzivní výklad právních norem, a to zejména v případech ukládání a vymáhání daní však nelze akceptovat (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 672/03, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 32, str. 163).
Stěžovateli nelze přisvědčit ani v názoru, že při tomto postoji je právní úprava obsažená v § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů
redundantní
. V rozhodné části se toto ustanovení nepochybně vztahuje na dary, v nichž rodinné vztahy nejsou přítomny, nebo v nichž nejsou pro převod určující.
 
Úplatné zřízení věcného břemene při darování nemovitosti
(Podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. ledna 2008, čj. 30 Ca 14/2006-24, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 7/2008 pod č. 1598/2008.)
      
Komentář k rozsudku
V posledním případu dnešního výběru uzavřel syn se svými rodiči darovací smlouvu a smlouvu o zřízení věcného břemene, podle níž žalobce získal darem od svých rodičů nemovitosti uvedené v této smlouvě. V téže smlouvě si rodiče i syn pro sebe vyhradili a zřídili doživotní bezplatné právo bydlení a spoluužívání domu, které se stalo věcným břemenem. Podle tohoto bodu smlouvy se věcné břemeno zřídilo úplatně za částku 20 000 Kč, přičemž částka byla mezi účastníky smlouvy vyrovnána. Finanční orgány požadovaly za zřízení věcného břemene daň z příjmů fyzických osob dle § 10 – ostatní příjmy, přičemž nevyšly z výše uvedené ceny Kč 20 000, ale z ceny obvyklé zjištěné soudním znalcem. Soud jejich postup akceptoval.
 
Zveřejněná právní věta:
„Úplatné zřízení práva věcného břemene při darování nemovitosti nepodléhá dani z převodu nemovitosti ve smyslu § 9 odst. 1 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Příjem fyzické osoby z úplatně zřízeného věcného břemene spadá pod ostatní příjmy podle § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.“