Při uzavírání účetních knih, zpracování účetní závěrky a přiznání k dani z příjmů je třeba věnovat náležitou pozornost závazkům po lhůtě splatnosti. Závazek vzniká v okamžiku splnění smlouvy (převzetí zboží nebo služby) a k tomuto okamžiku musí být zachycen v účetnictví. Doba splatnosti závazku je věcí dohody mezi dodavatelem a odběratelem. Jestliže není doba splatnosti sjednána zvlášť v písemně uzavřené smlouvě, navrhuje splatnost závazku zpravidla dodavatel uvedením příslušného data na faktuře. Převzetím a zavedením faktury do účetnictví pak odběratel obvykle navrhovanou dobu splatnosti závazku mlčky akceptuje.
Závazky po lhůtě splatnosti v účetním a daňovém systému
Ing.
Pavel
Uminský
K překročení sjednané lhůty splatnosti závazku dochází z různých důvodů. Může se jednat o opomenutí, nedostatek finančních prostředků, probíhající reklamace nebo i o záměrné zneužívání lepšího tržního postavení odběratele. Při porušení doby splatnosti závazku má věřitel právo uplatňovat vůči dlužníkovi smluvní úroky z prodlení. Výše těchto úroků může být sjednána ve smlouvě. Není-li výše úroků sjednána, může věřitel uplatňovat úroky stanovené zákonem.
1.
Legislativa
upravující uplatňování úroků z prodlení a poplatku z prodleníUplatňování úroků z prodlení je upraveno § 369 a 369a obchodního zákoníku. Výše úroků z prodlení je pak určena předpisy práva občanského, zejména pak nařízením vlády č. 33/2010 Sb., kterým se mění nařízení vlády č. 142/1994 Sb., kterým se stanoví výše úroků z prodlení a poplatků z prodlení podle občanského zákoníku, ve znění nařízení vlády č. 163/2005 Sb.
Ve vztahu mezi podnikateli nebo ve vztahu mezi podnikateli a veřejnoprávními korporacemi nebo podnikateli a státními příspěvkovými organizacemi, jehož předmětem je úplatná dodávka zboží nebo služeb, vzniká věřiteli právo na úrok z prodlení stanovený předpisy práva občanského dnem následujícím po dni splatnosti nebo uplynutí lhůty k placení ceny dodávky stanovenými smlouvou. Není-li den nebo lhůta splatnosti dodávky stanovena smlouvou, vznikne právo na úrok z prodlení, aniž je zapotřebí výzvy k plnění:
a)
uplynutím 30 dnů ode dne, kdy dlužník obdržel fakturu nebo obdobnou žádost o zaplacení,
b)
není-li možno určit den obdržení faktury nebo obdobné žádosti o zaplacení, uplynutím 30 dnů od obdržení zboží nebo služby,
c)
obdrží-li dlužník fakturu nebo obdobnou žádost o zaplacení dříve než zboží nebo služby, uplynutím 30 dnů od obdržení zboží nebo služby, nebo
d)
jestliže zákon nebo smlouva ukládá převzetí nebo ověření shody zboží nebo služby se smlouvou a jestliže dlužník obdrží fakturu nebo obdobnou žádost o zaplacení před nebo při převzetí nebo před nebo při ověření shody, uplynutím 30 dnů po tomto pozdějším datu.
Občanský zákoník v § 517 odst. 2 stanoví, že jde-li o prodlení s plněním peněžitého dluhu, má věřitel právo požadovat od dlužníka vedle plnění i úroky z prodlení, není-li podle tohoto zákona povinen platit poplatek z prodlení. Poplatek z prodlení se používá pouze v případech vyjmenovaných v občanském zákoníku, zejména tehdy, když nájemce nezaplatí nájemné a služby spojené s užíváním bytu do pěti dnů po jeho splatnosti. Výši úroků z prodlení a poplatku z prodlení stanoví prováděcí předpis. Prováděcím předpisem je výše uvedené nařízení vlády č. 33/2010 Sb., které nabylo platnosti ke dni 1. 7. 2010.
Výše úroků z prodlení odpovídá 2TRepo sazbě stanovené Českou národní bankou zvýšené o sedm procentních bodů. Do data 1. 7. 2010 se úrok z prodlení počítal vždy podle 2TRepo sazby vyhlášené Českou národní bankou k prvnímu dni kalendářního pololetí, ve kterém trvalo prodlení. Konečná sazba úroků z prodlení tak byla nejednotná a měnila se každé pololetí společně se změnou 2TRepo sazby. Od data 1. 7. 2010 výše uvedená novela nařízení vlády č. 33/2010 Sb. výši konečné sazby úroků z prodlení sjednotila. Vychází se vždy z 2TRepo sazby vyhlášené Českou národní bankou k poslednímu dni kalendářního pololetí, které předchází pololetí, ve kterém došlo k prodlení. Tato sazba pak zůstává stejná po celou dobu prodlení. Podle přechodných ustanovení však nové pravidlo platí pouze pro závazky, u nichž k prodlení došlo po nabytí účinnosti novely, tj. po 1. 1. 2010.
Příklad
Výpočet úroku z prodlení u závazku, který byl splatný dne 31. 12. 2009
Výpočet bude vycházet z 2TRepo sazby platné vždy k prvnímu dni kalendářního pololetí.
Úrok za období od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010, 2TRepo sazba platná k 1. 1. 2010 = 1 %
p. a.
,úrok z prodlení = 8 %
p. a.
Úrok za období od 1. 7. 2010 do 31. 12. 2010, 2TRepo sazba platná k 1. 7. 2010 = 0,75 %
p. a.
,úrok z prodlení = 7,75 %
p. a.
Úrok za období od 1. 1. 2011 do 30. 6. 2011, 2TRepo sazba platná k 1. 1. 2011 = 0,75 %
p. a.
,úrok z prodlení = 7,75 %
p. a.
V případě, že bude Česká národní banka měnit 2TRepo sazbu, bude se měnit vždy od prvního dne kalendářního pololetí i sazba úroku z prodlení.
Výpočet úroku z prodlení u závazku, který byl splatný dne 1. 7. 2010
2TRepo sazba k 30. 6. 2010 byla 0,75 %
p. a.
, úrok z prodlení je 7,75 % p. a.
V případě, že Česká národní banka bude měnit 2TRepo sazbu, úrok z prodlení se již měnit nebude.
Pokud jsou úroky z prodlení dohodou smluvních stran sjednány v odchylné výši, která je s ohledem na konkrétní okolnosti případu, praxi zavedenou mezi stranami a na obchodní zvyklosti zřejmě zneužívající ve vztahu k věřiteli, je takové ujednání neplatné.
Dle citovaného nařízení vlády činí výše poplatku z prodlení za každý den prodlení 2,5 promile dlužné částky, nejméně 25 Kč za každý i započatý měsíc prodlení.
2. Zachycení závazků po lhůtě splatnosti a úroků z prodlení v účetnictví podnikatelů
České účetní předpisy přímo neukládají evidovat závazky po lhůtě splatnosti na zvláštních analytických účtech. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 - Účty a zásady účtování na účtech v bodě 2.2.1 uvádí, že účetní jednotky musejí vzít při volbě analytických účtů v úvahu i hlediska členění závazků podle položek účetní závěrky včetně požadavků na sestavení přílohy k účetní závěrce. Zde je třeba připomenout, že v rozvaze je třeba splatné závazky vždy vykázat jako závazky krátkodobé, bez ohledu na původní dobu jejich splatnosti. Je-li výše závazků po lhůtě splatnosti významná, musí být komentována v příloze k účetní závěrce. Vždy je třeba do přílohy uvést výši splatných závazků vůči Finančnímu úřadu, Správě sociálního pojištění a ke zdravotním pojišťovnám.
Úroky z prodlení se v účetnictví evidují až v okamžiku, kdy věřitel uplatní právo na jejich zaplacení tím, že na ně vystaví fakturu nebo předloží jinou žádost o jejich zaplacení. K tomu zpravidla dochází až po úhradě jistiny dluhu. Na straně dlužníka se zaúčtuje závazek k úhradě úroků z prodlení do nákladů, obvykle na účet 544-Smluvní pokuty a úroky z prodlení. Daňově účinný je však tento náklad jen v případě, že je plně uhrazen. Účetní jednotka proto musí u tohoto nákladového účtu v souladu Českým účetním standardem č. 001 zavést analytickou evidenci pro účely zpracování daňového přiznání k dani z příjmu.
Úroky z prodlení, které věřitel dosud dlužníkovi nevyúčtoval, jsou podmíněnými závazky. Pokud je pravděpodobné, že k vyúčtování úroků v budoucnu dojde, musí účetní jednotka na tyto náklady vytvořit rezervu v souladu se zněním § 25 odst. 3 zákona o účetnictví. Jde o respektování všeobecné účetní zásady opatrnosti při vedení účetnictví. Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Tvorba této rezervy se zaúčtuje na vrub účtu v účtové skupině 55 (obvykle účet 554-Ostatní rezervy) a ve prospěch účtu v účtové skupině 45 - Rezervy (obvykle účet 459-Ostatní rezervy). Tato rezerva se zruší opačným zápisem v okamžiku, kdy dojde k vyúčtování úroku z prodlení ze strany věřitele nebo v případě, že riziko vyúčtování úroku z prodlení se stane nevýznamným (např. v případě promlčení závazku). Tvorba této rezervy i její zúčtování se nezahrnuje do daňového základu pro výpočet daně z příjmů.
3. Promlčené závazky v účetním a daňovém systému
Dobu promlčení pohledávek určují obecně závazné právní předpisy občanského a obchodního práva. Přitom platí níže uvedené.
U pohledávek dle občanského zákoníku jsou promlčecí lhůty stanoveny v § 101 až 114.
Obecně je tato lhůta tříletá a běží ode dne, kdy právo mohlo být vykonáno poprvé, tj. od data splatnosti závazku. U dohodnutých splátek se lhůta vztahuje na každou splátku zvlášť.
Pohledávka z titulu náhrady škody se promlčí za 2 roky od data, kdy se poškozený o škodě dověděl a kdy zjistil, kdo za ni odpovídá. Nejpozději se však právo na náhradu škody promlčí za 3 roky a jde-li o škodu způsobenou úmyslně za 10 let.
Pohledávka z titulu bezdůvodného obohacení se promlčí za 2 roky ode dne, kdy se oprávněný dozví, že došlo k bezdůvodnému obohacení a kdo se na jeho úkor obohatil, např. při poslání platby na chybný účet.
Pohledávky a práva z titulu přepravy se promlčují za jeden rok s výjimkou práv na náhradu škody u přepravy osob.
Bylo-li právo (pohledávka) přiznáno pravomocným rozhodnutím soudu, promlčuje se za 10 let ode dne, kdy mělo být dle rozhodnutí soudu plněno, např. ode dne vydání pravomocného platebního rozkazu.
Uplatní-li věřitel v promlčecí době právo u soudu nebo v arbitráži a v zahájeném řízení řádně pokračuje, promlčecí lhůta neběží až do doby pravomocného rozhodnutí příslušného orgánu.
U pohledávek dle obchodního zákoníku se promlčení řídí § 387 až 408.
Obecně se stanoví čtyřletá promlčecí lhůta. U práv vymahatelných u soudu začíná promlčecí lhůta běžet ode dne, kdy mohlo být právo uplatněno u soudu. Uzná-li dlužník písemně svůj závazek, běží nová promlčecí lhůta od data tohoto uznání.
Práva vůči dopravci se promlčí za 1 rok od data, kdy mělo být zboží doručeno. Pouze u vědomě způsobené škody se použije obecná promlčecí doba.
Promlčecí lhůta přestává běžet uskutečněním jakéhokoliv úkonu u soudu nebo v rozhodčím řízení. Promlčecí doba skončí nejpozději po uplynutí 10 let ode dne, kdy počala poprvé běžet. Námitku promlčení však nelze uplatnit v soudním řízení, které započalo před uplynutím této doby. Uplynutím promlčecí doby závazek nezaniká. Zanikne až tehdy, pokud dlužník úspěšně namítne promlčení závazku u soudu.
V účetních výkazech však bývají promítnuty i závazky, u kterých již uplynula promlčecí lhůta, ale nikdo je soudně ani jinak nevymáhá. Nejčastěji se jedná o závazky, jejichž nominální hodnota je nevýznamná a věřitelům se nevyplatí je vymáhat nebo jde o závazky sporné, jejichž soudní vymáhání by bylo pravděpodobně neúspěšné. V případě, že má účetní jednotka takové závazky evidovány v účetnictví, musí k nim zaujmout stanovisko při inventarizaci závazků. Jestliže účetní jednotka takový závazek uznává a chce jej v budoucnu uhradit, pak by měl být nadále v účetnictví evidován. V případě, že účetní jednotka uvedený závazek již nehodlá hradit, měl by takový závazek být odepsán jako inventarizační rozdíl. Inventarizační rozdíl - odpis závazků se účtuje ve prospěch účtů skupiny 64 - Jiné provozní výnosy. V případě, že by se jednalo o významnou částku, lze doporučit účtování odpisu ve prospěch účtů skupiny 68 - Mimořádné výnosy.
Z pohledu daně z příjmů musíme při odpisu promlčeného závazku posoudit, zda o tento závazek nebyl již v minulých zdaňovacích obdobích zvýšen základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. V případě, že k takovému dodanění v souladu s výše uvedeným ustanovením nedošlo, je třeba odpis závazků považovat za „daňový výnos“. V případě, že ke zvýšení základu daně v minulosti již došlo, vyloučíme zaúčtovaný výnos ze základu daně na řádku 112 daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob.
Zvyšování základu daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů.
Dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů se při transformaci účetního hospodářského výsledku na daňový základ zvyšuje účetní hospodářský výsledek o:
„částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela, a dále o částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo narovnáním podle zvláštního právního předpisu, pokud nebyla podle zvláštního právního předpisu zaúčtována ve prospěch výnosů. Toto se nevztahuje na závazky dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu a u ostatních poplatníků na závazky z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen. Toto ustanovení se dále nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a dále na závazky, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní, a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí. Za závazky se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zvláštním předpisem.“
Použití výše uvedeného ustanovení na běžných závazcích z obchodního styku lze ukázat na následujících příkladech.
Příklad 1
V účetnictví je na účtu 321-Závazky z obchodního styku evidován závazek ve výši 119 000 Kč, který byl splatný dne 1. 7. 2008. Závazek byl zaúčtován na základě faktury za poradenské služby, u které činil základ daně částku 100 000 Kč a DPH částku 19 000 Kč. Závazek nebyl uhrazen, protože účetní jednotka zpochybnila kvalitu poskytnutých služeb. Soudní ani rozhodčí řízení o tomto závazku nebylo vedeno.
Řešení
Vzhledem k tomu, že závazek byl při vzniku zaúčtován do daňově účinných nákladů a dne 1. 7. 2011 uplynulo od jeho splatnosti 36 měsíců, je povinností poplatníka zvýšit o hodnotu tohoto závazku základ daně za rok 2011. To udělá tak, že částku 100 000 Kč uvede na řádku 30 daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob za rok 2011. Za předpokladu, že závazek vznikl na základě smlouvy uzavřené dle obchodního zákoníku, dojde k jeho promlčení dne 1. 7. 2012. Po uplynutí promlčecí lhůty, nejpozději při inventarizaci závazků, se musí účetní jednotka rozhodnout, zda tento závazek uznává či nikoliv. Pokud nikoliv, zaúčtuje v roce 2012 celou jeho hodnotu včetně DPH do výnosů účetním zápisem MD 321/ /D 648. Vzhledem k tomu, že z toho částka 100 000 Kč byla již zdaněna v roce 2011, bude v daňovém přiznání za rok 2012 uvedena jako položka snižující základ daně na řádku 112 daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob.
Příklad 2
Účetní jednotka má na účtu 321-Závazky z obchodního styku evidován závazek ve výši 119 000 Kč, který byl splatný dne 1. 7. 2008. Závazek vznikl z titulu dodání materiálu, byl fakturován ve výši ceny bez DPH ve výši 100 000 Kč a DPH ve výši 19 000 Kč. Závazek nebyl uhrazen, protože polovina dodaného množství materiálu měla technické závady, pro které nemohla být použita pro výrobu, a dodavatel odmítl poskytnout slevu. Materiál s technickými závadami má účetní jednotka stále na skladě a pokouší se jej odprodat jinému zájemci.
Řešení
Závazek byl při vzniku zaúčtován na účet 112-Materiál na skladě v hodnotě 100 000 Kč. Do spotřeby však byla vydána pouze polovina dodaného množství materiálu, tedy za 50 000 Kč. Do přiznání k dani z příjmu právnických osob za rok 2011 proto poplatník uvede na řádek 30 část hodnoty závazku, která vstoupila do nákladů, a zvýší tak o ni daňový základ. Dne 1. 7. 2012 se závazek promlčí a účetní jednotka se musí rozhodnout, zda závazek odepíše do výnosů nebo dále ponechá v účetnictví. Pokud se rozhodne závazek ponechat v účetnictví, musí uvést na řádku 30 daňového přiznání zbývající část hodnoty závazku ve výši 50 000 Kč. Jestliže se rozhodne celý závazek včetně DPH odepsat do výnosů, pak uvede částku ve výši 50 000 Kč, která již byla zdaněna v roce 2011, na řádek 112 daňového přiznání jako položku snižující základ daně.
Příklad 3
Účetní jednotka má na účtu 321-Závazky z obchodního styku evidován závazek z titulu dodání stroje ve výši 119 000 Kč (základ daně 100 000 Kč a DPH 19 000 Kč), který byl splatný dne 1. 7. 2008. Závazek nebyl uhrazen, protože stroj měl značné technické závady omezující jeho použitelnost a dodavatel odmítl jednat o slevě z ceny. Stroj však byl v roce 2008 zařazen do používání, zařazen do 2. odpisové skupiny a bylo zahájeno jeho rovnoměrné daňové odepisování. Účetní odpisy se shodují s odpisy dle zákona o daních z příjmů. K 31. 12. 2011 byla odepsána do daňových nákladů částka ve výši 77 750 Kč.
Řešení
Závazek byl při vzniku zaúčtován na účet 022-Samostatné movité věci a soubory movitých věcí. Po uplynutí 36 měsíců od data splatnosti musíme dodanit tu část závazku, která vstoupila do daňově účinných nákladů. V přiznání k dani z příjmu právnických osob za rok 2011 proto uvedeme na řádku 30 částku ve výši 77 750 Kč a zvýšíme o ni základ daně. V následujícím roce 2012 se závazek promlčí a musíme se rozhodnout, zda jej odepíšeme jako inventarizační rozdíl do výnosů, nebo zda jej ponecháme v účetnictví. V případě, že závazek zůstane dále evidován v účetnictví, musíme na řádku 30 daňového přiznání zvýšit základ daně o zbývajících 22 250 Kč. Jestliže budeme celý závazek včetně hodnoty DPH, rušit do výnosů, pak uvedeme částku 77 750 Kč zdaněnou již v roce 2011 do řádku 112 daňového přiznání a snížíme o ni základ daně.