Přechod mezi příjmy z podnikání a z pronájmu

Vydáno: 32 minut čtení

Dlouhodobý pronájem věcí fyzickými osobami je z právního, daňového i pojistného hlediska v poněkud výjimečném postavení, protože za určitých podmínek může, ale také nemusí být vykonáván jako podnikatelská činnost. Je nasnadě, že takovéto možné varianty mají řadu navazujících konsekvencí. Z nich nejznámější je skutečnost, že zatímco podnikatelský pronájem podléhá povinnému pojistnému na sociální a zdravotní pojištění, nepodnikatelský alias soukromý pronájem nikoliv. Další odlišnosti najdeme také na poli daně z příjmů.

Přechod mezi příjmy z podnikání a z pronájmu
Ing.
Martin
Děrgel
 
Nájem, pronájem, leasing
Nájemní smlouva se vyznačuje pěti hlavními znaky:
*
přenesení užívacího práva z pronajímatele (vlastníka) na nájemce,
*
vždy musí jít o věc individuálně určenou (proto nelze pronajmout zásoby),
*
dočasnost smluvního vztahu (byť by se jednalo o nájem na dobu neurčitou),
*
povinná úplatnost, tedy vždy za nájemné (jinak by šlo o tzv. výpůjčku),
*
nájemce je povinen „vrátit“ pronajímateli stejnou věc (nikoli věc stejného druhu).
Předmětem nájmu může být jak celá věc, tak i pouze její součást (typicky byt, který není jednotkou) nebo příslušenství. Nájem je nejčastějším právním titulem užívání cizího majetku.
Obecná pravidla pro
nájemní smlouvu
jako smluvní typ najdeme v § 663723 občanského zákoníku (dále jen „
ObčZ
“), kde se převážně řeší právní ochrana nájmů bytů z pohledu nájemců, a částečně také ochrana práv nájemců při podnikatelském nájmu věcí movitých. Obchodní zákoník (dále jen „
ObchZ
“) obecnou právní úpravu nájmů nemá, takže se i pro obchodní vztahy uplatní přiměřeně nájemní právo podle ObčZ. Výjimkou jsou speciální druhy nájmů, které mají v ObchZ samostatnou právní úpravu: Smlouva o nájmu podniku, Smlouva o koupi najaté věci a Smlouva o nájmu dopravního prostředku. Z historicky daných příčin se nájmu nebytových prostor dostalo dnes již diskutabilní komplexní samostatné právní normy v podobě zákona č. 116/1990 Sb.
Třebaže se v běžné praxi nerozlišuje mezi pojmy - nájem, pronájem a leasing - nejde přísně vzato o synonyma vyjadřující totéž. „
Pronájem
“ je zavedeným daňovým pojmem, který, ač není důsledně definován, se výkladově považuje za souhrn nájmů a podnájmů, přičemž další případné vnořené pod-podnájmy zůstávají daňově i právně v kategorii „podnájmů“.
Leasingovou smlouvu
lze vymezit např. jako smlouvu, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu (poskytovatel leasingu, leasingový pronajímatel) poskytne druhé straně (příjemci leasingu, leasingovému nájemci) na dobu určitou do užívání předmět, který si vybral (určil) příjemce leasingu zpravidla u třetí smluvní strany (dodavatel, výrobce, dovozce).
Přičemž rozlišujeme:
*
finanční leasing
, jehož účelem je dlouhodobé užívání a pořízení předmětu leasingu, charakterizuje:
-
přenos rozhodující části (všech) rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu na nájemce,
-
právo nebo povinnost převodu vlastnictví předmětu leasingu na nájemce za cenu podstatně nižší než tržní, nebo dokonce bezúplatně (převážná hodnota věci byla totiž „uhrazena“ již v rámci nájemného);
*
operativní leasing
, jehož účelem je dočasné používání předmětu leasingu, se vyznačuje tím, že:
-
většina rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu zůstává na pronajímateli,
-
nájemce nemá žádný smluvní nárok na možný přechod vlastnictví předmětu leasingu.
V praxi se lze setkat s řadou podvariant leasingu, z nichž je významnější zejména tzv.
zpětný leasing
, jehož účelem je řízení toku hotovosti (financování) nájemce, přičemž:
*
dodavatelem předmětu leasingu je nájemce, který předmět leasingu obvykle již užívá,
*
všechna rizika zůstávají na nájemci,
*
na konci vlastnictví k předmětu leasingu přechází zpět na nájemce.
U operativního leasingu
se obvykle přebírají příslušná ustanovení občanského zákoníku o nájemní smlouvě, třebaže
mezi běžným nájmem a operativním leasingem existují jisté rozdíly
, zejména:
*
nájemní smlouvu lze uzavřít pouze na nájem věcí, zatímco předmětem operativního leasingu mohou obecně být i jiné majetkové hodnoty (např. počítačové programy),
*
leasingová společnost často nepředává předmět leasingu ve stavu způsobilém k obvyklému užívání, jelikož např. jeho montáž nebo instalaci věci si zajišťuje příjemce leasingu,
*
uzavření podnájemní smlouvy bývá při operativním leasingu vázáno na předchozí souhlas pronajímatele,
*
příjemce leasingu nemá vždy smluvní právo na náhradu vadné věci jinou věcí sloužící témuž účelu,
*
po skončení operativního leasingu se neaplikuje § 676 odst. 2 ObčZ o automatickém prodlužování nájmu.
Problematičtější právní situace je
u finančního leasingu
, který je od nájemních smluv více vzdálen:
*
účelem finančního leasingu je v konečném výsledku pořízení předmětu smlouvy příjemcem leasingu (nájemcem) a nikoli pouze jeho dočasné užívání, k čemuž je nájemce zpravidla taktéž výslovně zavázán,
*
dále zde přistupuje pro nájemní smlouvy neobvyklý prvek, kdy předmět smlouvy pořizuje od dodavatele (výrobce) leasingová společnost přímo podle pokynů (výběru) příjemce leasingu,
*
příjemce leasingu přejímá nebezpečí škody na předmětu leasingu i nebezpečí spojená s jeho provozem (předáním předmětu leasingu) a nese obvykle náklady spojené s jeho provozem, údržbou a opravami,
*
také zde je z věcné podstaty vyloučeno pravidlo nájemních smluv o automatickém prodlužování nájmu.
Finančnímu leasingu je věcně nejblíže
typová smlouva o koupi najaté věci
(§ 489 až 496 ObchZ), ovšem také zde existují významné věcné
odlišnosti
, které vylučují jednoduché využití tohoto smluvního typu:
*
leasingová smlouva se týká tří smluvních stran, včetně dodavatele (výrobce, dovozce) předmětu leasingu,
*
při finančním leasingu nepřechází nebezpečí škody na věci na nájemce až s přechodem vlastnictví k předmětu smlouvy, jak je tomu u smlouvy o koupi najaté věci, ale již okamžikem předání věci,
*
převod vlastnictví je brán jako součást leasingu, a ne jako následný samostatný akt po skončení nájmu,
*
vedle odkoupení najaté věci se u leasingu vyskytuje taktéž jeho bezúplatné převedení na nájemce,
*
při finančním leasingu je obvyklé, že nájemce je povinen odkoupit, resp. nabýt do vlastnictví předmět smlouvy, zatímco smlouva o koupi najaté věci mu zakládá jen právo (opci), které může, ale nemusí využít,
*
výjimečným rysem finančního leasingu je nesporně taktéž zásada nevypověditelnosti leasingové smlouvy.
Z naznačených právních důvodů proto bývá v praxi
smlouva o finančním leasingu
sjednána jako tzv.
typově nepojmenovaná (inominátní) smlouva
ve smyslu § 269 odst. 2 ObchZ, resp. § 51, § 491 a 853 ObčZ:
„Účastníci mohou uzavřít i takovou smlouvu, která není upravena jako typ smlouvy. Jestliže však účastníci dostatečně neurčí předmět svých závazků, smlouva uzavřená není.“ ... „Občanskoprávní vztahy, pokud nejsou zvláště upraveny ani tímto, ani jiným zákonem, se řídí ustanoveními tohoto zákona, která upravují vztahy obsahem i účelem jim nejbližší.“
Pro další výklad, zaměřený převážně na daňové a pojistné otázky, již nebudeme text komplikovat rozlišováním jednotlivých druhů nájemních vztahů. S ohledem na to, že se věnujeme pronajímatelům z řad fyzických osob, se zpravidla v reálných situacích jedná o klasický nájemní vztah upravený ObčZ, příp. ObchZ.
Podnikatelský
versus
soukromý pronájem
Pro většinu nájemních vztahů je typické, že jsou uzavírány na delší čas, takže
v principu naplňují znaky živnosti
-soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku. Odhlédneme přitom od akademických diskuzí o tom, zda samotný pronájem je „činností“ nebo pouze nakládáním s majetkem. Záměrně jsme ovšem u základních pojmových znaků živnosti neuvedli tu poslední - provozování „za podmínek stanovených tímto zákonem“ - což je ovšem právě u pronájmů důležité. Podle § 3 odst. 3 písm. ah) zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „
ŽZ
“), totiž
není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor
. Naproti tomu soustavný pronájem movitých věcí provozovaný samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku a za podmínek ŽZ již naplňuje znaky živnostenského podnikání a je k němu tudíž zapotřebí příslušné živnostenské oprávnění, jinak hrozí sankce za neoprávněné podnikání. Konkrétně se jedná o
volnou živnost obor činnosti č. 59: „Pronájem a půjčování věcí movitých“,
kde tak stačí naplnit jen základní podmínky provozování živnosti.
59. Pronájem a půjčování věcí movitých
Pronájem věcí movitých s následnou koupí najatých věcí (finanční leasing, a podobně). Pronájem a půjčování věcí movitých, zejména dopravních prostředků bez obsluhy (osobních a nákladních automobilů, jízdních kol a podobně), strojů a zařízení bez obsluhy, spotřebního zboží, oděvů, sportovních potřeb, technických přístrojů pro domácnost. Pronájem koní (k pracovním, sportovním a podobným účelům) a jiných zvířat, zejména hospodářských, bez obsluhy.
Obsahem činnosti není pronájem nemovitostí, pronájem věcí movitých s obsluhou, půjčování zbraní, střeliva a bezpečnostního materiálu, pronájem sofrware, půjčování zvukových a zvukově-obrazových záznamů a webhosting.
Tato okolnost má významný daňový dopad. Pokud jsou tedy předestřené úvahy správné, pak
každý dlouhodobý pronájem movitých věcí prakticky naplňuje znaky živnosti
. Přičemž není podstatné, že nájemcem je případně pouze jediný právní subjekt - typicky s. r. o., kde je pronajímatel společníkem a obvykle také jednatelem. Což působí návazně komplikace nejen z daňového hlediska -protože nájemce by samozřejmě stál raději o to, aby příjem z pronájmu movitých věcí od jeho s. r. o. nebyl považován za příjem z podnikání - ale také právně. Stačí totiž nahlédnout do § 136 ObchZ, kde je v rámci institutu „zákaz konkurence“
jednateli s. r. o. výslovně zakázáno vstupovat s „jeho“ společností do obchodních vztahů
. A jestliže je dlouhodobý pronájem movitých věcí vždy živností a tedy podnikáním pronajímatele - v daném případě společníka i jednatele s. r. o. - pak se samozřejmě jedná o takovýto zapovězený obchodní vztah. V praxi se ovšem vesměs tato právní překážka přehlíží a společníci/jednatelé zvesela a hojně pronajímají nejrůznější movité věci v zájmu optimalizace odvodů. Zatřídění příjmu z pronájmu mezi příjmy z podnikání může mít
neblahý vliv také na tzv. předčasné starobní důchody
. Podle § 37 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, totiž platí:
*
výplata starobního důchodu, na který vznikl nárok dle § 31 (tj. předčasný starobní důchod před důchodovým věkem),
nenáleží do dosažení důchodového věku, pokud:
-
je vykonávána výdělečná činnost
, nebo
-
je poskytována podpora v nezaměstnanosti nebo podpora při rekvalifikaci;
*
ode dne dosažení důchodového věku již výdělečná činnost není překážkou výplaty starobního důchodu.
Pojem „výdělečná činnost“ je pro tyto účely vymezena v § 27 zákona o důchodovém pojištění jako:
*
činnost osob uvedených v § 5 odst. 1 písm. a) až l), v) až x),
*
vykonávaná v rozsahu, který zakládá účast na důchodovém pojištění.
Odkaz na ustanovení § 5 zákona o důchodovém pojištění ukazuje zejména na zaměstnance v pracovním poměru nebo na dohodu o pracovní činnosti, osoby samostatně výdělečně činné, společníky a jednatele s. r. o. a za určitých podmínek členy družstva. Tento § 5 se ale naopak vůbec netýká osob s příjmy z nepodnikatelského (soukromého) pronájmu ve smyslu § 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), načež není třeba ani zkoumat otázku účasti na důchodovém pojištění, kterou tato činnost (pronájem) nikdy nezakládá, takže by nešlo o „výdělečnou činnost“ ani podle této podmínky. Shrnutí:
Nepodnikatelský (soukromý) pronájem majetku
fyzickou osobou není „výdělečnou činností“ pro účely důchodového pojištění, a proto
není překážkou pro pobírání předčasného starobního důchodu
.
 
Daňové vymezení příjmů z pronájmu
Logicky se nabízí začít hledat daňové určení příjmů fyzických osob z pronájmu ve stejně nazvaném § 9 ZDP. Z jeho § 9 odst. 1 ZDP se dozvíme:
„Příjmy z pronájmu, pokud nejde o příjmy uvedené v § 6 až 8, jsou
a)
příjmy z pronájmu nemovitostí (jejich částí) nebo bytů (jejich částí),
b)
příjmy z pronájmu movitých věcí, kromě příležitostného pronájmu podle § 10 odst. 1 písm. a).“
Z čehož plyne, že před začleněním příjmů z pronájmu do § 9 ZDP
má přednost jejich posouzení jako
:
*
příjmů ze závislé činnosti
a funkčních požitků podle § 6 ZDP, a to v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP coby příjmu plynoucího v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo funkce. Což představuje jisté právní riziko zejména u společníků a jednatelů s. r. o. pronajímajících majetek svým společnostem. Je ale otázkou právního výkladu, zda by soud uznal, že šlo skutečně o pronájem související s výkonem závislé činnosti;
*
příjmů z podnikání
a z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 ZDP, kde již dochází v praxi k naplnění často, protože výkladově se za příjem z podnikání považuje nejen příjem z věcně podnikatelských činností, ale také z pronájmu věcí zahrnutých do obchodního majetku pro účely podnikání (§ 4 odst. 4 ZDP), viz dále;
*
příjmů z kapitálového majetku
dle § 8 ZDP, kde by mohl „spadnout“ příjem z pronájmu snad pouze ve velmi výjimečné teoretické situaci;
*
příjmů z příležitostného pronájmu movitých věcí
dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, kde je velmi důležité slovíčko - movitých - takže sem nepatří ani jakkoli krátkodobý a příležitostný pronájem nemovitých věcí.
U fyzických osob tudíž prakticky mohou
příjmy z pronájmu patřit do:
*
Příjmů z podnikání
a jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 ZDP, a to ve dvou případech:
-
poplatník má na pronájem příslušné živnostenské oprávnění, nebo
-
pronajímaný majetek zahrnul do obchodního majetku pro účely svého podnikání (§ 4 odst. 4 ZDP).
V tomto daňovém režimu může poplatník uplatňovat daňové výdaje (náklady):
-
ve skutečné výši prokázané účetnictvím nebo daňovou evidencí,
-
v paušální (neprokazované) výši zákonem stanoveného procenta z příjmů (k tomu viz dále).
*
Ostatních příjmů
dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (nejde-li o příjem podle § 7 ZDP), jde-li o příjem z příležitostného pronájmu movitých věcí. Tyto příjmy jsou až do ročního úhrnu 20 000 Kč osvobozeny od daně z příjmů. Proti zdanitelným příjmům lze uplatnit daňové výdaje na jejich dosažení (až do výše příjmů).
*
Příjmů z pronájmu
dle § 9 ZDP v ostatních případech, kam tedy patří především:
-
příjem z pronájmu nemovitostí (bytů a nebytových prostor), nejde-li o příjem z podnikání,
-
příjem z pronájmu movitých věcí (nejde-li o příležitostný pronájem) mimo živnost, viz dále.
Daňové výdaje (náklady) může poplatník uplatňovat:
-
ve skutečné výši prokázané účetnictvím nebo záznamy o příjmech a výdajích,
-
v paušální (neprokazované) výši 30 % z příjmů.
Novela ZDP zákonem č. 346/2010 Sb. s účinností od 1. 1. 2011 doplnila do § 7 odst. 2 písm. e) ZDP nový druh příjmu z jiné samostatné výdělečné činnosti -
příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku
- kterému přiřadila
speciální výdajový paušál 30 % příjmů
[§ 7 odst. 7 písm. d) ZDP]. Smysl a záměr je zřejmý mimo jiné i z důvodové zprávy navrhovatele novely k tomuto změnovému bodu:
„Pro příjmy z pronájmu majetku vloženého do obchodního majetku na straně poplatníků s příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti zákon nestanoví výši paušálních výdajů. Z tohoto důvodu se navrhuje do zákona tento údaj doplnit, a to ve stejné výši, jaká platí pro paušální výdaje u příjmů z pronájmu podle § 9 zákona.“
Obávám se však, že tato změna nebyla důsledně promyšlena, a fakticky tak předmětné doplnění nebude možno v praxi vůbec využít. Problém je zde totiž s podmínkou, aby se jednalo o příjmy z majetku zařazeného v obchodním majetku. Přičemž tento pojem vymezuje § 4 odst. 4 ZDP následovně:
Obchodním majetkem
se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a
o kterých bylo nebo je účtováno anebo jsou nebo byly uvedeny
v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů (dále jen ,
daňová evidence
‘). Dnem vyřazení majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci.“
Aby tudíž příjem z pronájmu majetku byl považován za nově doplněný druh příjmu z jiné samostatné výdělečné činnosti, musel by plynout z pronájmu majetku, který je ve vlastnictví dotyčného pronajímatele - což
a priori
zcela vylučuje veškeré příjmy z podnájmů - a současně o něm tento poplatník buď účtuje, nebo jej má v daňové evidenci ve smyslu § 7b ZDP. Ovšem to není typický případ „paušalistů“ uplatňujících neprokazované paušální výdaje stanoveným procentem příjmů, v praxi pouze s okrajovou výjimkou fyzických osob vedoucích sice účetnictví, ale přesto uplatňující zmíněné paušální výdaje místo skutečných prokázaných právě účetnictvím.
Domnívám se tedy, a správci daně mne za to rozhodně nepochválí, že
u příjmů z pronájmu movitých věcí, který je živnostenským podnikáním, může „paušalista“, který nevede účetnictví, i nadále za rok 2011 uplatnit paušální výdaje odpovídající neřemeslným živnostem, tedy 60 % z příjmů
[§ 7 odst. 7 písm. b) ZDP].
Pouze pokud o pronajímaném majetku účtuje
- ať už dobrovolně nebo povinně - bude se jej týkat nový speciální druh příjmu z jiné samostatné výdělečné činnosti a tomu odpovídající nový
výdajový paušál 30 % z příjmů
. Příjem z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku [§ 7 odst. 2 písm. e) ZDP] sice i nadále zůstává obecně příjmem ze živnosti [§ 7 odst. 1 písm. b) ZDP], tedy obecně z podnikání, z něhož je ale pro daňové účely vyčleněn mezi příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP.
Tento závěr podporuje také ustálená
judikatura
NSS a ÚS, podle níž nejednoznačnost daňového zákona rozhodně nemůže jít k tíži poplatníků, což hovoří pro 60% paušál, cíl tvůrců zákona je zde až podružný.
Příklad
Souběh různých režimů zdanění příjmů z pronájmu
Pan Novák má následující tři druhy příjmů z pronájmu:
1)
Příjem z pronájmu zahradních sekaček trávy, který provozuje na podkladě živnostenského oprávnění pro volnou živnost obor č. 59 „Pronájem a půjčování věcí movitých“:
*
Protože kategorie příjmů z podnikání podle § 7 ZDP má přednost před kategorií příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP, patří tento příjem mezi příjmy z podnikání podle § 7 ZDP.
*
Jako daňové výdaje související s tímto příjmem může pan Novák uplatnit:
-
buď skutečné výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů prokázané vedením účetnictví, nebo daňové evidence (§ 7b ZDP), kde by mohl docílit i daňové ztráty, nebo
-
tzv. paušální výdaje stanovené v pevné výši:
-
30 % z příjmů, pokud o pronajímaném majetku účtuje,
-
v ostatních případech 60 % z příjmů z této neřemeslné živnosti (je-li úvaha ad výše správná).
*
Jakožto příjmy z podnikání vstupují do vyměřovacích základů pro účely výpočtu pojistného na sociální a zdravotní pojištění OSVČ, neboli z nich bude muset podnikatel zaplatit pojistné na tato pojištění.
2)
Příjem 5 000 Kč za týdenní pronájem soukromého (rodinného) auta známému, který měl to své v opravně:
*
Zřejmě nebude pochyb o tom, že šlo pouze o příležitostný pronájem, a jelikož předmětem pronájmu byla movitá věc (automobil) - které se živnost poplatníka netýká - jedná se tzv. ostatní příjem dle § 10 ZDP.
*
Pokud úhrn příjmů z příležitostných činností pana Nováka včetně příležitostných pronájmů movitých věcí (které pochopitelně nespadají mezi příjmy z podnikání) nepřesáhne za celý kalendářní rok limit 20 000 Kč, bude se jednat o příjem osvobozený od daně z příjmů dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP:
-
když by tento úhrn limit přesáhl (stačilo by např., když by dosáhl částky 20 001 Kč), nejednalo by se již o osvobození od daně, a to ani zčásti, ale celý příjem by bylo nutno přiznat ke zdanění,
-
jako daňové výdaje by pak poplatník mohl uplatnit prokázané výdaje na dosažení příležitostných příjmů, ovšem nejvýše do výše dosažených příjmů, neboli ztráta by nebyla daňově
relevantní
.
*
Z ostatních příjmů, ať už osvobozených nebo zdanitelných, se pojistné na sociální a zdravotní pojištění neplatí.
3)
Příjem cca 5 000 Kč za týdenní pronájem soukromé (rodinné) chaty sousedovi:
*
Není podstatné, zda jde o příležitostný nájem, a jelikož nejde o příjem z podnikání, resp. z pronájmu obchodního majetku, jedná se o příjem z pronájmu podle § 9 ZDP, kde žádné osvobození uplatnit nelze.
*
Jako daňové výdaje související s tímto příjmem může pan Novák uplatnit:
-
buď skutečné výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů prokázané vedením účetnictví, nebo záznamy o příjmech a výdajích, kde by mohl docílit i daňové ztráty, nebo
-
tzv. paušální výdaje stanovené v pevné výši 30 % z příjmů.
*
Ani z těchto příjmů se neplatí pojistné na sociální ani na zdravotní pojištění.
K výše nastíněné polemice nad využitelností nového typu paušálních výdajů 30 % z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku ještě připojuji malou doušku. Doufám, že v zájmu jeho protlačení do praxe nebude zneužita poněkud problémová definice samotného obchodního majetku dle § 4 odst. 4 ZDP. Kde se totiž z neznámých důvodů hovoří o tom, že do něj patří nejen majetek, o kterém se účtuje anebo který je právě teď uveden v daňové evidenci, ale také majetek, o kterém bylo účtováno nebo který byl uveden v daňové evidenci.
 
Odpisování při přechodu z podnikání na pronájem
Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že
volbu přechodu režimu zdanění
příjmů z pronájmu mezi příjmy z podnikání dle § 7 ZDP
versus
z pronájmu dle § 9 ZDP
má poplatník pouze ohledně nemovitých věcí
. Jejichž pronájem sice není živností, ale podle převažujících výkladů přesto může (musí) jít o příjem z podnikání podle § 7 ZDP, pokud pronajímaný nemovitý majetek poplatník zahrne do svého obchodního majetku - tedy o předmětné nemovitosti (bytu, nebytovém prostoru) účtuje nebo ji uvádí v daňové evidenci ve smyslu § 7b ZDP.
Pronájem movitých věcí
- jsou-li výše předestřené úvahy správné - zřejmě nemůže spadat do režimu příjmů z pronájmu dle § 9 ZDP, protože
jejich dlouhodobý pronájem naplňuje znaky živnostenského podnikání
a krátkodobý (příležitostný) pronájem je přednostně zdaňován v rámci tzv. ostatních příjmů dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Určitá skulinka zde sice je, tuto ale rozhodně nelze doporučit k následování. Jedná se o situaci, kdy na pronájem movitých věcí nebude mít poplatník odpovídající živnostenské oprávnění. V souladu s oficiálním názorem Ministerstva financí (viz např. metodický pokyn k ZDP č. D-300, k § 7) totiž nemohou být příjmy z neoprávněného podnikání zdaňovány jako příjmy z podnikání dle § 7 ZDP. Pokyn zde sice dále dodává, že se takovéto příjmy považují za ostatní zdanitelné příjmy dle § 10 ZDP, nicméně troufám si tvrdit, že příjem z nepovoleného dlouhodobého pronájmu movitých věcí by měl být přednostně zdaněn v rámci věcně bližšího dílčího základu daně z pronájmu dle § 9 ZDP. Což podporuje návětí § 10 odst. 1 ZDP, podle kterého mezi ostatní příjmy spadají příjmy až zbytkově, pokud nejde o příjmy dle § 6 až 9 ZDP.
Realizace samotného přechodu pronájmu nemovitých věcí z režimu příjmů z podnikání dle § 7 ZDP do příjmů z pronájmu dle § 9 ZDP nebo naopak je velmi jednoduchá. Pro přechod z § 7 do § 9 ZDP postačí předmětnou věc jednoduše vyřadit z obchodního majetku - což lze učinit kdykoli záznamem na kartě (v knize) majetku v rámci daňové evidence, resp. zaúčtováním vyřazení nemovitosti z obchodního majetku do osobního užívání. K čemuž slouží speciální účet 491-Účet individuálního podnikatele. Vyřazení odpisovaného dlouhodobého nemovitého majetku se proúčtuje dvěma zápisy - pořizovací cena MD 491/D 021 a oprávky MD 081/D 491 - přeřazení neodpisovaných pozemků jednoduše v pořizovací ceně MD 491/D 031. Při opačné změně daňového režimu z § 9 do § 7 ZDP se účtuje v aktuálním ocenění reprodukční pořizovací cenou na MD 021 (031)/D 491, přičemž účetní odpisy se budou počítat od počátku z tohoto aktuálního ocenění majetku.
Je nasnadě, že tzv. přeceňovací efekt při opakovaném přeřazování odpisovaného nemovitého majetku z obchodního do osobního (neobchodního, soukromého) majetku dotyčné fyzické osoby by měl neblahé daňové důsledky, podle konkrétní situace pro státní kasu nebo pro poplatníky, čemuž zákon předchází. Pro tyto případy totiž stanoví
povinnost pokračovat v započatém daňovém odpisování beze změny vstupní (zůstatkové) ceny a při zachování zvolené metody daňového odpisování
. Tento postup se do konce roku 2010 poněkud kostrbatě dovozoval z § 30 odst. 10 písm. f) ZDP, podle kterého musí pokračovat v započatém odpisování poplatník uvedený v § 2 (tj. FO), který vyřadil hmotný majetek z obchodního majetku a následně hmotný majetek do obchodního majetku opět zařadil. Obdobně se postupuje i v případě přerušení pronájmu (§ 9).
Již zmíněná novela ZDP zákonem č. 346/2010 Sb. s účinností od 1. 1. 2011 určité právní vakuum a nejistotu odstranila, když na konec ustanovení § 30 odst. 10 ZDP doplnila následující (pouze upřesňující) větu:
„Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník, který je fyzickou osobou, u jím pronajímaného hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku nebo v případě zařazení jím pronajímaného hmotného majetku do obchodního majetku.“
 
Když paušální výdaje, tak ze všech příjmů
U příjmů z pronájmu jsou často využívány paušální výdaje, kde je ale zapotřebí pamatovat na pravidla:
*
Paušální výdaje je nutno uplatnit u všech příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti!
*
Není možný souběh paušálních výdajů např. z řemeslné živnosti a skutečných výdajů z obchodní činnosti!
Poměrně jasně to vyplývá z předmětného § 7 odst. 7 ZDP:
„Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje s výjimkou uvedenou v § 11 nebo 12 (pozn.: k těmto výjimkám se dostaneme později) ve výši 80, 60, 40, resp. 30 % z příjmů.“
Což znamená, že pokud poplatník naopak uplatní prokázané výdaje, nemůže využít paušální výdaje, a to u žádného druhu příjmu.
Obdobné pravidlo - buď u všech příjmů skutečné výdaje, nebo u všech příjmů paušální výdaje -
platí rovněž pro příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP
. Opět to zcela zřetelně uvádí § 9 odst. 4 ZDP:
„Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z příjmů uvedených v odstavci 1.“
Takže nelze kombinovat pro poplatníka výhodné paušální výdaje (30 % příjmů) u pronájmu bytu s poměrně nízkým „regulovaným“ nájemným, do kterého pronajímatel tzv. nedává ani korunu, a skutečné výdaje u příjmů z pronájmu nebytového prostoru, který pronajímatel draze opravil apod. Přítrž navazující daňové optimalizaci činí i pravidlo, že všechny příjmy z pronájmu majetku ve společném jmění manželů se v rámci jednoho zdaňovacího období povinně zdaňují jen u jednoho z nich (viz § 9 odst. 2 ZDP).
Příklad
Režim výdajů u pronájmu nelze kombinovat
Pan Novák bude mít v roce 2011 dva druhy příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP nemovitého majetku:
*
z pronájmu bytu:
-
skutečné příjmy 100 000 Kč,
-
skutečné
(prokázané) výdaje 20 000 Kč,
-
paušální
(neprokazované) výdaje 30 000 Kč,
*
z pronájmu rekreační chaty:
-
skutečné příjmy 100 000 Kč,
-
skutečné
(prokázané) výdaje 50 000 Kč,
-
paušální
(neprokazované) výdaje 30 000 Kč.
Je jasné, jaká kombinace režimu daňových výdajů by byla pro poplatníka optimální:
*
z pronájmu bytu paušální ve výši 30 % příjmů, tj. 30 000 Kč,
*
z pronájmu chaty skutečné (odpovídající 50 % příjmů), tj. 50 000 Kč.
Pak by její dílčí základ daně z příjmů z pronájmu byl pouze = 70 000 Kč + 50 000 Kč = 120 000 Kč.
Tuto kombinaci způsobu uplatnění výdajů v rámci jednoho dílčího základu daně ale ZDP nedovoluje. U příjmů z pronájmu dle § 9 ZDP v jednom zdaňovacím období zkrátka nelze kombinovat paušální a skutečné výdaje. Je nutno se rozhodnout a vybrat si pro všechny příjmy z pronájmu jen jeden způsob uplatnění výdajů.
Jaké možnosti tedy pan Novák má ohledně zdanění příjmů z pronájmu za rok 2011:
1)
U všech příjmů z pronájmu uplatní skutečné výdaje:
*
Příjmy z pronájmu bytu a chaty = 100 000 Kč + 100 000 Kč = 200 000 Kč.
*
Skutečné výdaje u všech těchto příjmů = 20 000 Kč + + 50 000 Kč = 70 000 Kč.
*
Dílčí základ daně z pronájmu = Příjmy - Výdaje = 130 000 Kč.
2)
U všech příjmů z pronájmu uplatní paušální výdaje:
*
Příjmy z pronájmu bytu a chaty = 100 000 Kč + 100 000 Kč = 200 000 Kč.
*
Paušální výdaje u všech těchto příjmů = 30 % z příjmů = 0,30 x 200 000 Kč = 60 000 Kč.
*
Dílčí základ daně z pronájmu = Příjmy - Výdaje = 140 000 Kč.
Pro poplatníka je výhodnější uplatnit skutečné výdaje z pronájmu, kdy vykáže nižší základ daně.
Protože čeští podnikatelé bývají dosti aktivní lidé a mají celou řadu nejrůznějších druhů příjmů, je třeba dodat, že
povinná jednotnost režimu paušálních výdajů platí jen v rámci jednoho dílčího základu daně
z příjmů. Volba skutečné
versus
paušální výdaje se tedy týká samostatně „balíku“ všech příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 ZDP a taktéž samostatně „balíku“ všech příjmů z pronájmu dle § 9 ZDP. Mezi těmito samostatnými „balíky“ (úhrny) příjmů lze ovšem oba režimy výdajů jakkoli kombinovat.
Příklad
Režim výdajů u pronájmu z různých dílčích základů daně lze kombinovat
Pan Jiří bude mít v roce 2011 dva druhy příjmů z pronájmu majetku, o kterém nevede účetnictví:
*
Z pronájmu bytu, který zdaňuje v rámci příjmů z pronájmu dle § 9 ZDP:
-
skutečné příjmy 100 000 Kč,
-
skutečné
(prokázané) výdaje 20 000 Kč,
-
paušální
(neprokazované) výdaje 30 000 Kč.
*
Z pronájmu movitých věcí provozovaného jako živnostenské podnikání:
-
skutečné příjmy 100 000 Kč, zdaňované jako příjem z podnikání podle § 7 ZDP,
-
skutečné
(prokázané) výdaje 70 000 Kč,
-
paušální
(neprokazované) výdaje 60 000 Kč; v souladu s názorem prezentovaným výše, že nová právní úprava snažící se tyto příjmy přeřadit do paušálu 30 % se minula účinkem.
Tentokrát zákon nijak nebrání pro poplatníka optimální kombinaci obou režimu daňových výdajů:
*
z pronájmu bytu paušální ve výši 30 % příjmů, tj. 30 000 Kč,
*
z pronájmu movitých věcí skutečné (odpovídající 70 % příjmů), tj. 70 000 Kč.
Takto bude základ daně z příjmů Jiřího minimální ve výši = 70 000 Kč + 30 000 Kč = 100 000 Kč.
Další zpestření možných variant zdanění se nabízí manželům při
pronájmu majetku ve společném jmění manželů
. U příjmů z podnikání formou režimu
spolupracující osoby
(§ 13 ZDP) nebo v rámci
sdružení bez právní subjektivity
(§ 12 ZDP). Problematické je však uplatnění § 7 odst. 9 ZDP pro účely rozdělení příjmů z pronajímaného majetku zahrnutého do obchodního majetku jednoho z manželů. Není zde totiž výslovná právní opora pro rozdělení takovýchto příjmů mezi oba, byť by to věcně odpovídalo skutečnosti - část roku by v rámci svého podnikání věc pronajímal manžel a část roku manželka. Zmíněné ustanovení výslovně umožňuje dělení pouze výdajů souvisejících s movitou nebo nemovitou věcí využívanou pro podnikání oběma manžely.
Příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP plynoucí ze společného jmění manželů se zdaňují jen u jednoho z nich. Záleží tak na jejich domluvě. Podstatné je, aby
veškeré příjmy z pronájmu věcí ve společném jmění zdaňoval vždy jen jeden z manželů
, nemohou se tedy o ně podělit. Mohou se ale z roku na rok střídat. Dodejme, že režim spolupracujících osob zde nelze využít. Příjem z pronájmu majetku, který má ve svém vlastnictví pouze jeden z manželů zdaňuje samozřejmě jen ten dotyčný manžel, není zde možnost, aby jej zdanil druhý z manželů.
Příklad
Souběh příjmů z podnikání a z pronájmu
Manželé Horákovi (neúčtující) mají v roce 2011 tři druhy zdanitelných příjmů z pronájmů:
*
Z podnikání v neřemeslné živnosti (pronájem movitých věcí) pana Horáka:
-
skutečné příjmy 1 000 000 Kč,
-
skutečné
(prokázané) výdaje 700 000 Kč,
-
paušální
(neprokazované) výdaje 600 000 Kč; k tomu viz polemika a argumentace výše.
*
Z podnikání v neřemeslné živnosti (pronájem movitých věcí) paní Horákové:
-
skutečné příjmy 500 000 Kč,
-
skutečné
(prokázané) výdaje 200 000 Kč,
-
paušální
(neprokazované) výdaje 300 000 Kč; uznáme-li využitelnost paušálu 60 %.
*
Z pronájmu bytu ve společném jmění manželů (nezahrnutý do obchodního majetku):
-
skutečné příjmy 200 000 Kč,
-
skutečné
(prokázané) výdaje 20 000 Kč,
-
paušální
(neprokazované) výdaje 60 000 Kč.
Pro Horákovy je tedy optimální, aby manžel uplatnil u příjmů z podnikání vyšší skutečné výdaje, takže jeho dílčí základ daně z podnikání („DZD § 7“) bude 300 000 Kč. Naopak manželka by měla uplatnit u příjmů z podnikání vyšší paušální výdaje, čímž její DZD § 7 bude 200 000 Kč. U příjmů z pronájmu jsou výhodnější vyšší paušální výdaje, kdy DZD § 9 je 140 000 Kč. Je přitom úplně jedno, který z manželů příjmy z pronájmu zdaní.
Všech 16 variant zdanění příjmů a uplatnění daňových výdajů shrnuje tabulka (částky v tisících Kč):
 +-------+--------------------------------------+--------------------------------------+----------------------------+ | Var.  |                 DZD § 7              |                DZD § 9               |        Základ daně         | |       +------------------+-------------------+------------------+-------------------+--------+----------+--------+ |       |       Manžel     |      Manželka     |      Manžel      |     Manželka      | Manžel | Manželka | Spol.  | |       +---------+--------+---------+---------+---------+--------+---------+---------+        |          |        | |       | Skuteč. | Paušál | Skuteč. | Paušál  | Skuteč. | Paušál | Skuteč. | Paušál  |        |          |        | +-------+---------+--------+---------+---------+---------+--------+---------+---------+--------+----------+--------+ |     1 |     300 |        |     300 |         |     180 |        |         |         |    480 |      300 |    780 | |     2 |     300 |        |     300 |         |         |    140 |         |         |    440 |      300 |    740 | |     3 |     300 |        |         |     200 |     180 |        |         |         |    480 |      200 |    680 | |     4 |     300 |        |         |     200 |         |    140 |         |         |    440 |      200 |    640 | |     5 |         |    400 |     300 |         |     180 |        |         |         |    580 |      300 |    880 | |     6 |         |    400 |     300 |         |         |    140 |         |         |    540 |      300 |    840 | |     7 |         |    400 |         |     200 |     180 |        |         |         |    580 |      200 |    780 | |     8 |         |    400 |         |     200 |         |    140 |         |         |    540 |      200 |    740 | |     9 |     300 |        |     300 |         |         |        |     180 |         |    300 |      480 |    780 | |    10 |     300 |        |     300 |         |         |        |         |     140 |    300 |      440 |    740 | |    11 |     300 |        |         |     200 |         |        |     180 |         |    300 |      380 |    680 | |    12 |     300 |        |         |     200 |         |        |         |     140 |    300 |      340 |    640 | |    13 |         |    400 |     300 |         |         |        |     180 |         |    400 |      480 |    880 | |    14 |         |    400 |     300 |         |         |        |         |     140 |    400 |      440 |    840 | |    15 |         |    400 |         |     200 |         |        |     180 |         |    400 |      380 |    780 | |    16 |         |    400 |         |     200 |         |        |         |     140 |    400 |      340 |    740 | +-------+---------+--------+---------+---------+---------+--------+---------+---------+--------+----------+--------+