Sankce při vykázání plnění do nesprávného zdaňovacího období z pohledu DPH

Vydáno: 28 minut čtení

Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), stanovuje pro každé plnění časový okamžik, ke kterému je plátce DPH povinen poskytované plnění přiznat a DPH odvést, a dále také specifikuje časový okamžik pro možnost uplatnění nároku na odpočet DPH. Plátce DPH je povinen tato pravidla respektovat, ale v každodenní praxi se může stát, že některé z pravidel není u každého plnění zcela dodrženo.

Sankce při vykázání plnění do nesprávného zdaňovacího období z pohledu DPH
Mgr. Ing.
Alena
Dugová
Podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), obecně platí, že v případě zahrnutí transakce do nesprávného zdaňovacího období, zejména pokud jde o situaci, kdy vzniká daňovému subjektu daňová povinnost, je daňový subjekt povinen podat dodatečné daňové přiznání a svoje pochybení touto formou opravit. Typickým případem je pozdní zahrnutí transakce na výstupu ve formě dodání zboží či poskytnutí služby. V případě, že na zahrnutí transakce do nesprávného zdaňovacího období přijde správce daně při provádění standardní daňové kontroly po vyměření daně, tak daňovému subjektu hrozí následky vyplývající z porušení příslušných povinností v souladu s DŘ. Správce daně v tomto případě standardně doměří související daň, dále uplatní penále ve výši 20 % z doměřené daně jako sankci za doměření daně při daňové kontrole a uplatní také úrok z prodlení ve výši 14 %
p. a.
plus repo sazba České národní banky ode dne původní splatnosti až po skutečnou úhradu daně. Transakci je následně potřeba zahrnout do příslušného zdaňovacího období, což může být provedeno prostřednictvím dodatečného přiznání (pokud dané období není předmětem daňové kontroly), případně transakci zahrne rovnou správce daně do příslušného zdaňovacího období, pokud je i toto období předmětem daňové kontroly. Pokud daňový subjekt sám pochybení odstraní formou dodatečného přiznání k DPH, tak se neuplatní penále ve výši 20 %, ale uplatní se úrok z prodlení.
ZDPH však obsahuje speciální pravidlo, které má přednost před obecnou úpravou obsaženou v DŘ, které bylo zavedeno zejména z důvodu administrativního zjednodušení, protože zdaňovací období pro účely DPH jsou výrazně kratší a daňové přiznání se podává mnohem frekventovaněji, než je tomu u ostatních daní, kde je většinou zdaňovací období kalendářní rok.
Příklad
Sankce u daně z příjmů a porovnání s DPH
Daňový subjekt podal řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 dne 1. 7. 2016. Daňové přiznání zpracovává a podává daňový poradce a příslušná plná moc udělená tomuto daňovému poradci byla uplatněna u správce daně 10. 3. 2016. Správce daně otevřel daňovou kontrolu a zjistil, že v přiznání za rok 2015 byla zahrnuta v daňových nákladech faktura, která se věcně a časově vztahovala k roku 2014 (s datem uskutečnění zdanitelného plnění 10. 1. 2014, která byla doručena 2. 2. 2014). Z tohoto důvodu byla správcem daně daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 navýšena o 10 000 Kč formou dodatečného platebního výměru. Částka doměřené daně ve výši 10 000 Kč byla připsána na účet správce daně dne 4. 11. 2016. Jaké sankce budou uplatněny?
Daňový subjekt je povinen uhradit 10 000 Kč jako dodatečně doměřenou daň. Dále je doměřeno penále ve výši 20 %, tedy ve výši 2 000 Kč. Daňový subjekt je také povinen uhradit úrok z prodlení, který nabíhá od pátého pracovního dne až do skutečného uhrazení daně. Zpoždění je od 12. 7. do 4. 11. a celkem činí 116 dní. Úrok z prodlení bude vyměřen ve výši 447 Kč. Pokuta za opožděné tvrzení daně se nevyměří, protože řádné přiznání bylo podáno včas.
U této faktury s datem uskutečnění zdanitelného plnění 10. 1. 2014, která byla doručena 2. 2. 2014, byl uplatněn nárok na odpočet DPH až v přiznání za červen 2015. Společnost nekrátí u dané faktury nárok na odpočet DPH kráceným či poměrným koeficientem, protože poskytuje výhradně plnění s plným nárokem na odpočet DPH (prodej zboží v tuzemsku). Jaké sankce budou uplatněny?
V případě DPH nebude uplatněna žádná sankce, protože nárok na odpočet DPH má plátce DPH ve lhůtě, která činí 3 roky. Nárok na odpočet DPH byl uplatněn zcela podle pravidel ZDPH. Pro úplnost lze dodat, že přísnější pravidlo pro uplatnění nároku na odpočet DPH platí pro plátce DPH, který uplatňuje nárok na odpočet DPH v částečné výši. Plátce DPH, který má u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet DPH v částečné výši, si může uplatnit nárok na odpočet daně u daného plnění nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve. Toto pravidlo platí zejména z toho důvodu, že každý rok je výše koeficientu odlišná a plátce DPH musí zařazovat vstupy do daného kalendářního roku, kdy mu nárok na odpočet DPH vznikl.
 
PRAVIDLA PRO ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ DLE ZDPH
Pro správné určení relevantního zdaňovacího období je v prvé řadě důležité správně stanovit zdaňovací období pro účely DPH. Zdaňovací období pro plátce DPH jsou výrazně kratší než pro daně z příjmů a většinu dalších daní, které mají zdaňovací období 12 měsíců. Každý plátce DPH je povinen podávat přiznání k DPH a DPH odvádět podle toho, jaké je jeho zdaňovací období pro účely DPH.
Pro většinu plátců DPH je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Čtvrtletní zdaňovací období si může plátce DPH zvolit, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč a není nespolehlivým plátcem ani DPH skupinou. Podmínkou je také oznámení změny zdaňovacího období do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Oznámení lze přitom učinit prostřednictvím tiskopisu DPH přiznání za prosinec daného roku v kolonce „Kód zdaňovacího období následujícího roku“. Plátce DPH nemusí změnu zdaňovacího období oznamovat, pokud již v předchozím kalendářním roce byl čtvrtletním plátcem DPH.
Noví plátci DPH mají však vždy měsíční zdaňovací období bez ohledu na výši obratu, a to minimálně v roce, kdy byli jako plátci DPH registrováni. Další rok registrace se mohou noví plátci DPH stát čtvrtletními plátci jen po schválení žádosti správcem daně z důvodů hodných zvláštního zřetele. V dalším roce se již mohou stát čtvrtletními plátci DPH, pokud splňují příslušná kritéria. Měsíční zdaňovací období pro většinu plátců DPH přitom bylo zavedeno jako jedno z opatření v rámci boje proti daňovým únikům. Pro úplnost lze dodat, že identifikované osoby mají vždy zdaňovací období kalendářní měsíc.
 
ZAHRNUTÍ PLNĚNÍ DO NESPRÁVNÉHO ZDAŇOVACÍHO OBDOBÍ Z POHLEDU DPH
Na rozdíl od ostatních daní obsahuje ZDPH zvláštní pravidlo týkající se uplatnění sankcí při vykázání plnění do nesprávného zdaňovacího období z pohledu DPH. Speciální pravidlo obsažené v § 104 ZDPH stanovuje postup pro finanční úřad v případech, kdy plátce DPH nedodrží podmínky týkající se časového okamžiku uplatnění DPH na výstupu či uplatnění nároku na odpočet DPH ve správném zdaňovacím období. Prostřednictvím tohoto speciálního pravidla tak vlastně správce daně
de facto
toleruje pochybení, kdy plátce DPH zahrne daňový doklad do nesprávného zdaňovacího období. V tomto ohledu je potřeba mít na paměti, že speciální pravidlo platí výhradně pro účely DPH, protože jde o speciální procesní pravidlo obsažené v ZDPH, které má přednost před obecnou úpravou obsaženou v DŘ.
Smysl a účel speciálního pravidla v § 104 ZDPH vystihuje koordinační výbor 168/25.01.07, který obsahuje odůvodnění k tomuto paragrafu.
„Vzhledem k tomu, že zdaňovací období jsou u DPH velmi krátká, velmi často dochází k vykázání skutečností rozhodných pro stanovení daně v nesprávném zdaňovacím období. Kdyby měla být všechna taková pochybení řádně opravena, bylo by nutné podávat současně dvě dodatečná daňová přiznání. Vzhledem k četnosti chyb by bylo nutné taková přiznání podávat opakovaně. To by vedlo k nadměrnému administrativnímu zatížení jak u plátců, tak správců daně. Zákonodárce proto připustil určité zjednodušení, které umožňuje správci daně ponechat skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti v tom zdaňovacím období, ve kterém byly plátcem vykázány, a sankcionovat pouze takové situace, kdy dané pochybení vedlo k (byť dočasnému) krácení státního rozpočtu.“
I podle důvodové zprávy k současné novele ZDPH je deklarován účel a smysl § 104 ZDPH jako záměr zjednodušení administrativních povinností plátce DPH.
 
VYUŽITÍ SPECIÁLNÍHO PRAVIDLA ZDPH
Speciální pravidlo obsahuje 2 základní situace:
1.
Jde o situaci, kdy plátce DPH nesprávně uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého přísluší, ale přitom nesníží v tomto zdaňovacím období daň. Správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří. Správce daně tedy ponechá plnění v nesprávném zdaňovacím období. V tomto případě by správce daně ani neměl daňový subjekt sankcionovat.
Příklad
DPH je odvedena dříve
Český plátce DPH (společnost podniká v oblasti nákupu a prodeje zboží a je měsíční plátce DPH) se domluvil 20. 12. 2016, kdy byla podepsána písemná kupní smlouva a objednávka, na prodeji zboží s jiným českým plátcem DPH (měsíční plátce DPH, který se také zabývá nákupem a prodejem zboží). Zboží bylo předáno 3. 1. 2017 ve skladu v Českých Budějovicích, tedy den převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník je 3. 1. 2017. Dodavatel však vystavil již 31. 12. 2016 daňový doklad, který ve stejný den zabalil do krabice se zbožím. Daňový doklad byl tedy doručen 3. 1. 2017 zákazníkovi společně v krabici se zbožím. Splatnost byla nastavena na 15 dní od dodání zboží. Dodavatel vykázal plnění již za zdaňovací období prosinec 2016, protože reportoval plnění ke dni vystavení daňového dokladu, tj. k 31. 12. 2016. Odběratel si uplatní nárok na odpočet DPH až v přiznání k DPH za únor 2017.
Dodavatel nevykázal dodání zboží ve správném zdaňovacím období, ale vykázal plnění dříve. U zboží pravidlo ZDPH stanoví, že DPH je potřeba přiznat a odvést (tedy zahrnout do zdaňovacího období) k datu přijetí úplaty nebo k datu uskutečnění zdanitelného plnění (což je u zboží den dodání, kterým se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, při prodeji podle kupní smlouvy), a to k tomu dni, který nastane dříve. Vystavení daňového dokladu nehraje pro lokální dodání zboží žádnou roli z hlediska časového okamžiku, kdy je potřeba plnění zahrnout do daného zdaňovacího období. Vystavení daňového dokladu ale může hrát roli u jiných typů plnění (např. poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku či při dodání zboží do jiného členského státu EU). V tomto případě dodavatel uvedl plnění do dřívějšího zdaňovacího období a odvedl DPH dříve, a tím pádem nesnížil ve zdaňovacím období daň. Správce daně tedy žádnou daň nedoměří, ani neprovede opravu vykazování a logicky ani neudělí daňovému subjektu sankci.
Odběratel uplatnil nárok na odpočet DPH ve správném zdaňovacím období. Podle ZDPH vzniká plátci DPH nárok na odpočet DPH okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat, a dále platí, že nárok na odpočet DPH, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce DPH, vzniká odběrateli ke dni doručení daňového dokladu. Nárok na odpočet DPH lze přitom uplatnit kdykoliv ve lhůtě tří let. Odběratel byl oprávněn nárok na odpočet DPH uplatnit nejdříve za zdaňovací období leden 2017, protože daňový doklad mu byl doručen 3. 1. 2017, ale svého práva nevyužil. Nárok na odpočet DPH si odběratel uplatnil později ve lhůtě 3 let, a proto postupoval plně v souladu se ZDPH.
2.
Jde o situaci, kdy plátce DPH nesprávně uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého přísluší, a sníží tím v tomto zdaňovacím období daň. Správce daně pak daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří, ale uplatní úrok z prodlení podle DŘ z částky daně uvedené v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu. Úrok v prodlení se vypočítá z dané částky DPH a úroku ve výši 14%
p. a.
(plus repo sazba České národní banky, aktuálně 0,05 %) podle počtu dnů prodlení s tím, že úrok nabíhá od pátého pracovního dne.
Příklad
DPH je odvedena později
Český plátce DPH (advokát, který poskytuje služby českým klientům a je čtvrtletním plátcem DPH) se domluvil 28. 12. 2016 s klientem (česká pojišťovna, také český plátce DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím) na poskytnutí služby zpracování aktualizace všeobecných obchodních podmínek, které pojišťovna využívá při poskytování služeb pojištění (tj. služba osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH). Advokát však vystavil daňový doklad již 31. 12. 2016, který ve stejný den zaslal emailem klientovi. Daňový doklad byl tedy doručen také 31. 12. 2016. Splatnost byla nastavena na 15 dní ode dne vystavení daňového dokladu. K poskytnutí služby došlo 15. 1. 2017, kdy advokát zaslal vypracované dokumenty emailem. Dodavatel vykázal plnění za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2017, protože reportoval plnění ke dni poskytnutí služby. Odběratel si uplatnil plný nárok na odpočet DPH v lednu 2017.
Dodavatel nevykázal poskytnutí služby ve správném zdaňovacím období. U služeb pravidlo ZDPH stanoví, že DPH je potřeba přiznat a odvést (tedy zahrnout do zdaňovacího období) k datu přijetí úplaty nebo k datu uskutečnění zdanitelného plnění, a to k tomu dni, který nastane dříve. U služeb je přitom datum uskutečnění zdanitelného plnění den poskytnutí služby nebo den vystavení daňového dokladu, a to ten den, který nastane dříve. Vystavení daňového dokladu hraje u služeb důležitou roli z hlediska časového okamžiku, kdy je potřeba plnění zahrnout do zdaňovacího období. Toto plnění tak mělo být vykázáno již k vystavení daňového dokladu k 31. 12. 2016, tedy za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2016, a daň měla být zaplacena do 25. 1. 2017, kdy je termín pro podání přiznání k DPH za 4. čtvrtletí 2016, a tedy i splatnost DPH. Nicméně dodavatel uvedl plnění do pozdějšího zdaňovacího období, a tím pádem snížil v daném zdaňovacím období daň. Dodavatel neznal toto pravidlo, že datum uskutečnění zdanitelného plnění u služeb nastává již vystavením daňového dokladu, pokud předchází datu poskytnutí služby. Správce daně v srpnu 2017 provedl u advokáta daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2017. Správce daně během daňové kontroly zjistil, že advokát pozdě zahrnul daňový doklad do přiznání k DPH. Na základě § 104 ZDPH však správce daně DPH nedoměří do zdaňovacího období 4. čtvrtletí 2016, kam správně přísluší (DPH totiž odvedena byla, ale pouze později). Správce daně ale vyměří advokátovi úrok z prodlení dle DŘ, a to od původní splatnosti (25. 1. 2017 plus čtyřdenní tolerance dle DŘ) až do skutečného zaplacení (tj. do 25. 4. 2017, resp. dříve, v závislosti na tom, kdy DPH skutečně zaplatil).
Odběratel uplatnil nárok na odpočet DPH zcela proti pravidlům ZDPH. Pojišťovna nemá žádný nárok na odpočet DPH u vstupů, které souvisí výhradně s osvobozeným plněním bez nároku na odpočet DPH. Teoreticky by šlo zvažovat krácený nárok na odpočet DPH, pokud by právní služby alespoň částečně souvisely i se zdanitelnými plněními, které zřídka pojišťovna poskytuje. Dle povahy dané služby je ale spíše souvislost výhradně s osvobozeným plněním bez nároku na odpočet DPH. Pojišťovna uplatnila odpočet DPH omylem, protože při zaúčtování byl daňovému dokladu přidělen nesprávný kód, nikoliv úmyslným jednáním. Správce daně přisel v září 2017 na daňovou kontrolu zdaňovacího období leden 2017. Správce daně během daňové kontroly zjistil, že nárok na odpočet DPH byl uplatněn neoprávněně. Správce daně tak vyloučí nárok na odpočet DPH a doměří DPH, dále úrok z prodlení až do dne zaplacení doměřené DPH a navíc uplatní i penále ve výši 20 % z doměřené DPH, protože DPH je doměřena na základě daňové kontroly.
Příklad
Omezení nároku na odpočet DPH pro subjekty s kráceným koeficientem a časový aspekt
Plátce DPH poskytuje zdanitelná plnění (pronájmy s DPH) a zároveň osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH (pronájmy pro neplátce DPH). Výše kráceného DPH koeficientu je 45 %. Společnost obdrží daňový doklad za účetní služby za měsíc listopad 2016 až 10. 12. 2016. Společnost zapomene uplatnit nárok na odpočet DPH v přiznání k DPH za prosinec 2016. Společnost zjistí, že nárok na odpočet DPH z tohoto daňového dokladu nebyl uplatněn při provádění auditu v únoru 2017.
Přestože nárok na odpočet DPH lze uplatnit standardně po dobu 3 let, pro vstupy, kdy lze uplatnit pouze krácený nárok na odpočet DPH, platí pro subjekty s kráceným odpočtem DPH výjimka, která stanoví, že nárok na odpočet DPH je potřeba uplatnit v daném kalendářním roce, kdy nárok na odpočet DPH vznikl. Společnost si nemůže uplatnit nárok na odpočet DPH v řádném přiznání k DPH za únor 2017. Společnost má však možnost uplatnit nárok na odpočet DPH krácený koeficientem prostřednictvím dodatečného přiznání za prosinec 2016.
Dále společnost obdrží daňový doklad za opravu podlahy provedenou v listopadu 2016. Podlaha byla opravena výhradně v nebytovém prostoru, který je pronajímán s DPH, protože jde o pronájem jinému plátci DPH, který využívá nebytový prostor pro svoji ekonomickou činnost. Daňový doklad je doručen 18. 12. 2016. Společnost zapomene uplatnit nárok na odpočet DPH v přiznání k DPH za prosinec 2016. Společnost zjistí, že nárok na odpočet DPH z tohoto daňového dokladu nebyl uplatněn při provádění auditu v únoru 2017.
Protože se oprava podlahy týká výhradně zdanitelného pronájmu a společnost má u tohoto daňového dokladu plný nárok na odpočet DPH, tak se neuplatňuje pro tento vstup omezující pravidlo pro uplatnění nároku na odpočet DPH v kalendářním roce. Společnost je tak oprávněna si plný nárok na odpočet DPH uplatnit v jakémkoliv řádném přiznání k DPH s limitací nároku na odpočet DPH po dobu 3 let.
V současné době je navíc schvalována novela ZDPH, která modifikuje pravidlo pro subjekty uplatňující krácený nárok na odpočet DPH. Omezující pravidlo se podle novelizovaného znění neuplatňuje v případě, že má sice plátce u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet DPH v krácené výši, ale vypořádací koeficient vypočtený z údajů za kalendářní rok, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve, je roven nebo vyšší než 95 %, s výjimkou případu, kdy přijatým zdanitelným plněním je dlouhodobý majetek. Pro koeficient 95 % totiž platí speciální pravidlo, které stanoví, že koeficient 95 % je roven 100 %. V tomto případě, kdy objem osvobozených plnění bez nároku na odpočet DPH je v zákonem tolerované míře, se ve skutečnosti uplatňuje plný nárok na odpočet DPH. Podle současného znění ZDPH by omezující pravidlo bylo nutné aplikovat i u vstupu, kde je uplatněn 100% nárok na odpočet DPH v důsledku zaokrouhlení koeficientu ve výši 95%.
 
LIMITY SPECIÁLNÍHO PRAVIDLA ZDPH
Využití speciálního § 104 má své zákonné limity a možnost jeho aplikace je potřeba posoudit na základě konkrétních okolností daného případu. Zákon o DPH výslovně vylučuje aplikaci v těchto případech:
-
§ 104 ZDPH nelze aplikovat pro plátce DPH, pokud měl nárok na odpočet DPH v částečné výši (tj. kráceným či poměrným koeficientem) ve zdaňovacím období, do kterého skutečnosti rozhodné pro stanovení daně příslušely, a plátce DPH uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období a zdaňovací období, do kterého příslušely, bylo v jiném kalendářním roce.
V současné době je v této oblasti schvalována novela ZDPH, která upouští od plošného omezení postupu správce daně v případech, kdy plátce s nárokem na odpočet DPH v částečné výši uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v nesprávném zdaňovacím období, a to v jiném kalendářním roce. Jestliže nesprávné uvedení údajů nebude mít dopad do výše příslušných koeficientů pro výpočet nároku na odpočet DPH v částečné výši (v rámci postupů podle § 75 nebo 76 ZDPH), správce daně bude postupovat podle pravidel § 104 ZDPH a daň za zdaňovací období, ve kterém měla být správně uplatněna, dodatečně nevyměří.
Omezení by se již nadále neměla podle navrhované novely vztahovat na situace, kdy sice dojde k nesprávnému vykázání poskytnutých plnění, ale krácený koeficient zůstane nad 95 % (tedy dle speciálního pravidla zaokrouhlovaní obsaženého v ZDPH je koeficient 100 %), a dále pokud nesprávné zahrnutí poskytnutých plnění nemá vliv na poměrný koeficient, který plátce DPH počítá na odlišné bázi než podle hodnoty poskytnutých plnění (např. podle počtu km u osobních automobilů). Tato úprava částečně navazuje na změny, které se týkají pravidel pro uplatnění nároku na odpočet DPH v krácené výši pro subjekty s koeficientem vyšším než 95 %.
-
Dále se § 104 ZDPH neuplatní u poskytnutí vybrané služby v rámci použití zvláštního režimu jednoho správního místa s místem plnění v tuzemsku.
Za účelem zamezení některých případů zneužívání speciálního pravidla § 104 ZDPH navrhovaná novela ZDPH zavádí dvě zcela nová pravidla omezující jeho aplikaci:
-
§ 104 ZDPH se neuplatní, pokud plátce DPH uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období a učiní tak po zahájení postupu k odstranění pochybností,
-
§ 104 ZDPH se také neuplatní, pokud plátce DPH uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období a učiní tak po zahájení daňové kontroly za zdaňovací období, do kterého správně příslušely, a v případě, kdy plátce DPH neumožní správci daně zahájit daňovou kontrolu a správce daně ho k zahájení daňové kontroly vyzve.
 
VYBRANÉ SITUACE VYKÁZÁNÍ ÚDAJŮ V NESPRÁVNÉM ZDAŇOVACÍM OBDOBÍ BEZ VLIVU NA DAŇOVOU POVINNOST
V praxi se může stát, že správce daně bude požadovat opravu nesprávného vykazování z časového hlediska i u transakcí, které vůbec nemají vliv na daňovou povinnost. V tomto případě by neměla být uplatněna žádná sankce, ale pro daňový subjekt daná situace může znamenat administrativní náklady související s příslušnými opravami. Nedodržení správného zdaňovacího období může znamenat nutnost chybu opravit prostřednictvím dodatečného přiznání k DPH, které standardně slouží k opravám nesprávností. Pro plátce DPH tak může být velmi administrativně náročné připravit dodatečná přiznání k DPH. Jelikož je lhůta pro stanovení daně 3 roky, v případě plátců DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím pak může jít o povinnost podat až 36 dodatečných přiznání k DPH.
V praxi tato situace nastává například v následujících oblastech:
-
Vývozy zboží do třetích zemí
Podle ZDPH se vývozy zboží deklarují ke dni výstupu zboží z území EU. Tento údaj je ale nutné dohledávat u každého jednotlivého vývozu v celní dokumentaci k danému případu. V praxi však v některých případech plátci DPH uvádějí vývozy k jinému časovému okamžiku (například ke dni vystavení faktury). Finanční úřady ale porovnávají databázi celních úřadů a vykazování v přiznání k DPH a při nesouladu údajů reportovaných v přiznání k DPH a celní databáze požadují opravy vykazování či tuto opravu provádějí v rámci platebního výměru při zahájeném postupu k odstranění pochybností.
-
Nesprávné vykazování na řádku 47 přiznání k DPH
Na řádku 47 přiznání k DPH se deklaruje hodnota pořízeného dlouhodobého majetku vymezeného v ZDPH a majetku vytvořeného vlastní činností. Na tomto řádku se údaj uvádí najednou v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byl majetek zařazen do užívání. Někteří plátci DPH však tento řádek z důvodu neznalosti v praxi nevyplňují či údaje vykazují v nesprávných zdaňovacích obdobích. Při zjištění nesprávného vykazování na tomto řádku může správce daně požadovat opravu vykazování nejčastěji ve formě podání dodatečných přiznání k DPH.
-
Pozdní samovyměření DPH u tuzemského režimu přenesení daňové povinnosti
V režimu přenesení daňové povinnosti je příjemce plnění povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pro tzv. tuzemský reverse-charge platí, že případné zálohy se vůbec nezohledňují. V praxi bývá často problematické, pokud dodavatel plnění přizná ve svém přiznání a kontrolním hlášení podle data uskutečnění zdanitelného plnění, ale příjemce DPH nesamovyměří ve stejném zdaňovacím období (například z důvodu, že mu není doručen daňový doklad a zapomene přiznat DPH podle objednávky nebo písemné smlouvy).
Správci daně v praxi požadují, aby plátce DPH opravil vykazování prostřednictvím dodatečného přiznání k DPH, dokonce i v případě, pokud vykazuje samovyměření DPH na výstupu a plný nárok na odpočet DPH ve stejném zdaňovacím období, kdy je výsledná daňová povinnost nulová. Je tomu tak s odůvodněním, že správce daně potřebuje spárovat plnění na výstupu deklarované dodavatelem bez DPH v kontrolním hlášení s odběratelovým kontrolním hlášením, kde správce daně kontroluje, že daň byla přiznána. Přitom by správce daně měl brát v úvahu § 104 ZDPH, respektive koordinační výbor k této problematice, a při nulové daňové povinnosti by neměl trvat na podání dodatečného přiznání k DPH.
-
Pozdní samovyměření DPH u pořízení zboží z jiného členského státu EU
U pořízení zboží z jiného členského státu EU vzniká povinnost přiznat DPH k 15. dni v měsíci následujícím po měsíci, ve kterém bylo zboží pořízeno. Tento časový okamžik je třeba porovnat s datem vystavení daňového dokladu a ten den, který nastane dříve, je časový okamžik, ke kterému vzniká povinnost DPH přiznat.
Příklad
Český plátce DPH pořídil od rakouské společnosti, osoby registrované k dani v Rakousku, materiál za 10 000 EUR. Materiál byl dodán do skladu v České republice dne 29. 12. 2016. Toto datum je na daňovém dokladu uvedeno jako „tax point“, tedy datum uskutečnění zdanitelného plnění. Na daňovém dokladu je uvedeno „invoice date“, tedy datum vystavení, 30. 11. 2016 a daňový doklad je doručen spolu s dodávkou materiálu. Společnost samovyměří DPH v přiznání za prosinec 2016 a přepočet EUR na české koruny kursem České národní banky k 29. 12. 2016.
Zboží bylo pořízeno 29. 12. 2016, 15. den měsíce následujícího je tedy 15. 1. 2017 a daňový doklad byl vystaven 30. 11. 2016. Protože dodavatel vystavil daňový doklad dříve než k 15. dne měsíce následujícím po měsíci, ve kterém bylo zboží pořízeno, vznikla plátci DPH povinnost přiznat DPH již ke dni vystavení daňového dokladu. Plnění je nutné zahrnout do přiznání k DPH i do kontrolního hlášení za listopad 2016. Společnost vykazuje samovyměření později, než jí vznikla povinnost DPH přiznat.
Obvykle je příčinou pozdního vykázání fakt, že daňový doklad, který dodavatel vystavuje pro českého příjemce, je doručen pozdě, a to až po termínu podání přiznání k DPH. Český plátce DPH by tak musel podat dodatečné přiznání k DPH. Nicméně, dle koordinačního výboru č. 125/25.04.06 by mělo platit, že jestliže plátce, který má plný nárok na odpočet DPH, přizná při pořízení zboží z jiného členského státu EU daň v pozdějším zdaňovacím období, než mu stanoví ZDPH, ale uplatní nárok na odpočet DPH až v daňovém přiznání za zdaňovací období, za které je přiznána související daň na výstupu, správce daně neuloží sankce podle § 104 odst. 2 ZDPH. Nicméně tento názor nelze zcela jasně potvrdit, protože koordinační výbor se týkal starého znění § 104 ZDPH, který byl od té doby novelizován. Tohoto tématu se týkal i rozsudek Soudního dvora EU C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD, který jako jeden ze závěrů uvádí, že
„zásada daňové neutrality brání sankci spočívající v odepření nároku na odpočet v případě opožděného odvedení daně z přidané hodnoty (tedy není možné odmítnout nárok na odpočet DPH při opožděném deklarování pořízení zboží z jiného členského státu EU), ale zásada daňové neutrality nebrání výběru úroků z prodlení, s výhradou toho, že tato sankce dodrží zásadu proporcionality, ověření čehož přísluší předkládajícímu soudu.”
SDEU tedy
de facto
připouští, že členské státy EU mohou vůči plátci DPH uplatnit přiměřené úroky z prodlení.
 
ZÁVĚR
Pravidla ZDPH jsou oproti jiným daňovým zákonům v některých případech nesprávného zahrnutí plnění z časového hlediska pro plátce DPH mírnější. Speciální pravidlo v § 104 ZDPH však není všemocné a jeho aplikaci je potřeba vždy posoudit individuálně podle konkrétních okolností daného případu. Časový okamžik patří v praxi mezi problematické oblasti a plátci DPH by měli pečlivě daná pravidla analyzovat a respektovat, aby se vyhnuli sankcím vyplývajícím z daňových zákonů, či nepříjemnostem ve formě zvýšení administrativy plynoucí z případných oprav vykazování v dodatečných přiznáních k DPH.