Datum uváděné v kontrolním hlášení týkající se nákupu a prodeje zboží

Různé části kontrolního hlášení ve vztahu k transakcím se zbožím obsahují různá pravidla s ohledem na časový okamžik vykazování. Pravidla pro uvádění dat u transakcí týkajících se zboží ve vztahu ke kontrolnímu hlášení jsou stanovena zejména v § 21, 24 či 92a ZDPH. Z těchto pravidel vyplývá, že existují různé časové okamžiky pro zboží prodané či nakoupené v tuzemsku, pro intrakomunitární transakce a transakce v rámci režimu přenesení daňové povinnosti, co se týče povinnosti odvést DPH a zahrnutí plnění do správného zdaňovacího období a uvedení správného data v kontrolním hlášení. Pravidla pro vykazování v kontrolním hlášení, která vydala Finanční správa ČR v materiálu „Pokyny k vyplnění kontrolního hlášení DPH“, vyplývají z jednotlivých ustanovení ZDPH.

V případě transakcí se zbožím půjde v praxi o plnění, která jsou vymezena v příloze č. 5 a 6 ZDPH (potažmo v nařízení vlády), která podléhají speciálnímu režimu přenesení daňové povinnosti, kdy DPH odvádí namísto dodavatele zboží jeho odběratel. Při zavedení režimu přenesení daňové povinnosti v roce 2011 se jednalo zejména o vymezené odpady a šroty. V posledních letech byl však seznam zboží, které spadá pod režim přenesení daňové povinnosti, významně rozšířen i o další komodity (např. obiloviny a technické plodiny a mobilní telefony, a to při dodání nad 100 000 Kč, anebo dokonce i dodání nemovité věci ve speciálním případě, kdy se uplatní přenesení daňové povinnosti).

U uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti u prodeje vymezeného zboží platí, že plnění dodavatel přiznává vždy ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, které je vymezeno v § 21 ZDPH. K tomuto dni se tedy plnění uvádí do přiznání k DPH, ale i do kontrolního hlášení, kde se také uvádí výhradně datum uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že by před datem uskutečnění zdanitelného plnění byla přijata úplata, tak tato záloha z pohledu DPH nemá žádný dopad pro vykazování.

V případě zboží půjde v praxi zejména o standardní nákup neboli pořízení zboží z jiného členského státu EU, u kterých samovyměřuje DPH odběratel. Dále může jít o situaci přemístění vlastního zboží z jiného členského státu EU, kde je daný plátce registrován k DPH a přemísťuje si vlastní zboží z jednoho státu do druhého státu EU. Nákup zboží ze třetích zemí, tedy dovozy zboží, se v kontrolním hlášení nevykazují. Dále se jedná o samovyměření DPH odběratelem, který nakupuje zboží od osoby neusazené v tuzemsku, a jedná se o dodání zboží s instalací nebo montáží v tuzemsku, nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi s místem plnění v tuzemsku nebo se jedná o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, která není registrovaná v ČR jako plátce (přičemž poslední případ je účinný od 29. července 2016). Dále se může jednat o pořízení zboží z jiného členského státu EU kupujícím formou zjednodušeného postupu tzv. třístranného obchodu či o pořízení nového dopravního prostředku z EU. Pro časový okamžik, kdy je potřeba přiznat DPH, platí níže uvedená pravidla, přičemž tento den se také uvede do kontrolního hlášení:

V praxi však plátci často čelí u mezinárodních dodávek zboží situaci, že jejich dodavatel nezašle včas daňový doklad, nicméně, plátce je povinen přiznat DPH dle výše uvedených pravidel, přestože nezná konkrétní údaje, jako je zejména cena apod., protože zatím neobdržel od dodavatele daňový doklad se všemi relevantními údaji. Dále platí, že ve stejném období, kdy je samovyměřena DPH, je také možnost uplatnit nárok na odpočet DPH, a to i v případě, kdy plátce nemá fakticky k dispozici daňový doklad, protože u těchto typů plnění je možné nárok na odpočet DPH prokázat jiným způsobem (například smlouvou, objednávkou a sérií důkazních prostředků prokazujících spolehlivou auditní stopu). Podmínka, že pro nárok na odpočet DPH je nutné fakticky mít daňový doklad, totiž platí pouze při odpočtu DPH, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce (tj. tuzemské nákupy s DPH).

Protože je plátce povinen uvést přijatá zdanitelná plnění, u kterých je jako příjemce povinen přiznat DPH, do přiznání k DPH i do kontrolního hlášení za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat DPH podle § 24 nebo § 25 ZDPH, bez ohledu na to, zda má v daném okamžiku k dispozici daňový doklad, existuje pro kontrolní hlášení speciální postup, jak případně opravit změny ohledně základu daně a potažmo i samovyměřené DPH. V případě, že na základě později obdrženého daňového dokladu zjistí plátce změny ohledně hodnoty základu daně (tj. potažmo i DPH) z dotčeného plnění, uvede tuto změnu (pouze rozdíl oproti původně deklarovaným hodnotám, nebo storno původního řádku a uvedení nového obsahujícího celou správnou hodnotu dotčeného plnění) do řádného kontrolního hlášení za období, kdy obdržel daňový doklad (podle data vydání daňového dokladu). V případě, že žádné hodnotové změny nejsou později obdrženým daňovým dokladem prezentovány, plátce plnění již duplicitně do kontrolního hlášení neuvádí (tzn. že nedoplňuje pouze číslo dokladu atd.).¹⁾

V případě, kdy není dodrženo pravidlo vykázání a samovyměření dle data uskutečnění zdanitelného plnění ve správném zdaňovacím období, je možné situaci řešit jako jakoukoliv jinou opravu podáním dodatečného daňového přiznání k DPH a následného kontrolního hlášení za dané zdaňovací období (například v momentě, kdy plátce obdrží daňový doklad). Na druhou stranu v případě, kdy by plátce v souvislosti s každým pozdě přijatým daňovým dokladem z jiného členského státu EU podával dodatečné přiznání k DPH a následné kontrolní hlášení, tak by byla porušena zásada hospodárnosti, protože by vznikaly „zbytečné“ administrativní náklady, jak na straně správce daně (proces doměření a s tím související úkony), tak na straně daňového subjektu (příprava dodatečných přiznání a související úkony). Proto by v praxi mělo plátce s plným nárokem na odpočet DPH ochránit pravidlo, že pokud přizná daň v pozdějším zdaňovacím období a uplatní nárok na odpočet DPH až v tomto pozdějším stejném zdaňovacím období, kdy přiznal související daň, tak mu správce daně neuloží sankce podle § 104 ZDPH a ponechá daňový doklad v nesprávném zdaňovacím období. Hlavním argumentem je fakt, že při samovyměření DPH na výstupu a současném uplatnění nároku na odpočet DPH je celková daňová povinnost vůči státnímu rozpočtu z této transakce nulová. Nicméně tento postup není v české soudní praxi prozatím judikován. Toto pravidlo navíc neplatí pro plátce, který má nárok na odpočet DPH v částečné výši (tj. krátí odpočet kráceným koeficientem při současném použití vstupu pro činnosti osvobozené bez nároku na odpočet DPH a činnosti zakládající nárok na odpočet DPH či poměrným koeficientem při současném použití vstupu pro ekonomickou a neekonomickou činnost).

Pro úplnost lze k sekci A.2. kontrolního hlášení uvést, že finanční úřady v rámci kontrolního hlášení nemohou spárovat jednotlivé daňové doklady od zahraničního dodavatele a odběratele (českého plátce DPH), protože dodavatelé ze zahraničí neuvádějí plnění do českého kontrolního hlášení (to podává pouze český plátce DPH). Pouze dodavatelé z jiných členských států EU dodání zboží a další vybrané transakce pro české plátce DPH uvádějí kumulativně jako součet hodnot plnění za zdaňovací období podle daňového identifikačního čísla do souhrnného hlášení v daném státě EU. Pouze tyto kumulativní údaje má český správce daně k dispozici. Nicméně v jednotlivých zemích EU platí odlišná pravidla pro okamžik vykazování v DPH přiznání a v souhrnném hlášení. Finanční úřad je tedy schopen zkontrolovat, že plátce v ČR přiznal daň z přijatých plnění dle údajů z kontrolních hlášení a souhrnných hlášení, ale pouze kumulativně jako součet hodnoty plnění dle daňového identifikačního čísla za určité období (nejčastěji kalendářní čtvrtletí), ale není schopen spárovat jednotlivé daňové doklady, protože souhrnné hlášení (na rozdíl od kontrolního hlášení) detail daňových dokladů neobsahuje. Údaji k dodání zboží, které nemusí být vykazovány v souhrnném hlášení, český správce daně vůbec nedisponuje. K transakcím se zbožím (v tomto případě zejména pořízení zboží z EU) v rámci EU lze navíc dodat, že je potřeba je v souladu s pravidly pro vykazování reportovat navíc ve výkazu Intrastat, který se podává celnímu úřadu (za předpokladu, že zpravodajská jednotka přesáhne předepsaného obratu 8 000 000 Kč za kalendářní rok).

V případě zboží půjde o vymezené investiční zlato a dodání tohoto zboží se reportuje výhradně jako datum uskutečnění osvobozeného plnění.

V případě prodeje zboží půjde o transakce, kdy je prodáváno zboží na území tuzemska českým plátcům, kdy se uplatňuje česká DPH. U dodání zboží, kde se uplatňuje DPH na výstupu, se plnění přiznává ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo dni přijetí úplaty, podle toho, který časový okamžik nastane dříve.

Tato sekce představuje hlavní část kontrolního hlášení, protože obsahuje daňové doklady s českou DPH, které si následně odběratel bude ve svém kontrolním hlášení uvádět jako nárok na odpočet DPH. V této sekci je tedy nezbytně nutné uvádět správná data a plnění uvádět do správného zdaňovacího období. Pokud by totiž dodavatel uvedl daňový doklad později, ale odběratel by tento daňový doklad uvedl ve správném zdaňovacím období, pak by z kontrolního hlášení vyplynula chyba, že si odběratel nárokuje odpočet DPH u daňového dokladu, který nebyl zahrnut jako daňový doklad s DPH na výstupu. V tomto případě by pravděpodobně následovalo prověřování ze strany finančního úřadu.

Do sekce A.4. se však nevykazuje dodání zboží s místem plnění v tuzemsku pro osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku nebo zahraniční osoby, které nemají tuzemské DIČ a to bez ohledu na limit.

V případě zboží půjde v praxi zejména o nakoupené zboží, které podléhá speciálnímu režimu přenesení daňové povinnosti. U nakoupeného zboží v režimu přenesení daňové povinnosti platí, že plnění vždy odběratel přiznává namísto dodavatele a samovyměřuje DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Do kontrolního hlášení se také uvádí výhradně datum uskutečnění zdanitelného plnění. Odběrateli vzniká nárok na odpočet DPH ve stejném zdaňovacím období, kdy byla DPH samovyměřena. U nakoupeného zboží v režimu přenesení daňové povinnosti tedy není potřeba disponovat daňovým dokladem, protože nárok na odpočet DPH lze prokázat i jiným způsobem (například formou objednávek či smluv). V případě, že by před datem uskutečnění zdanitelného plnění byla poskytnuta odběratelem úplata, tak by tato záloha z pohledu DPH neměla žádný dopad pro vykazování.

V případě zboží jde zejména o nakoupené zboží s místem plnění v ČR, kde se uplatňuje nárok na odpočet české DPH. V případě nakupovaného zboží, u kterého si český plátce DPH uplatňuje nárok na odpočet DPH, existuje zcela odlišný okamžik pro zdaňovací období, kdy vzniká právo uplatnit si nárok na odpočet DPH, a pro datum, které se uvádí do kontrolního hlášení. Nárok na odpočet DPH u plnění obsahujícího českou DPH totiž odběrateli zboží vzniká k okamžiku, kdy je mu fakticky doručen daňový doklad za příslušné plnění (tj. kdy má k dispozici daňový doklad). Datum přijetí daňového dokladu by měl být příjemce plnění schopen správci daně prokázat (například razítkem na daňovém dokladu, evidencí přijaté pošty či datem u přijatého emailu). Do kontrolního hlášení je však odběratel zboží povinen uvést datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty, podle toho, který časový okamžik nastane dříve, tedy stejný údaj, jaký uvádí dodavatel zboží.

Z důvodu, že se rozchází okamžik pro uplatnění DPH na výstupu a okamžik uplatnění nároku na odpočet DPH, se často stane, že odběratel uplatní nárok na odpočet DPH v jiném kalendářním měsíci (případně čtvrtletí u čtvrtletního plátce DPH) než dodavatel. Dále platí pravidlo, že nárok na odpočet DPH v případě plného nároku na odpočet DPH lze uplatnit kdykoliv ve lhůtě 3 let. S časovými posuny mezi DPH na výstupu u dodavatele zboží a s uplatněním odpočtu DPH na straně odběratele později však systém kontrolních hlášení počítá a správce daně by neměl v tomto případě přirozeného nesouladu ani jednu stranu kontaktovat.

I-------I--------------I----------I--------------------I--------------------I----------------I I 
Sekce
 I  
Typ služby
  I  
Řádek
   I  
Okamžik zahrnutí
  I 
Datum uvedené v KH
 I    
Poznámka
    I I       I              I   
DPH
    I  
do DPH přiznání
   I                    I                I I       I              I 
přiznání
 I                    I                    I                I I-------I--------------I----------I--------------------I--------------------I----------------I I A.1.  I Prodej zboží I    25    I DUZP               I DUZP               I Zálohy se      I I       I v RPDP       I          I                    I                    I nezohledňují   I I-------I--------------I----------I--------------------I--------------------I----------------I I A.2.  I Samovyměření I   3, 4   I Vystavení daňového I Vystavení daňového I                I I       I DPH u nákupu I          I dokladu/15. den    I dokladu/15. den    I                I I       I zboží z EU   I          I následujícího      I následujícího      I                I I       I              I          I měsíce po pořízení I měsíce po pořízení I                I I       I              I          I zboží              I zboží              I                I I-------I--------------I----------I--------------------I--------------------I----------------I I A.4.  I Prodej zboží I   1, 2   I DUZP/záloha        I DUZP/záloha        I DUZP je třeba  I I       I              I          I                    I                    I správně určit  I I-------I--------------I----------I--------------------I--------------------I----------------I I B.1.  I Nakoupené    I  10, 11  I DUZP               I DUZP               I Zálohy se      I I       I zboží v RPDP I          I                    I                    I nezohledňují   I I-------I--------------I----------I--------------------I--------------------I----------------I I B.2.  I Nakoupené    I  40, 41  I Faktické přijetí   I DUZP/záloha        I K záloze je    I I       I zboží s      I          I (držení) daňového  I                    I nutný daňový   I I       I českou DPH   I          I dokladu            I                    I doklad k       I I       I              I          I                    I                    I přijetí úplaty I I-------I--------------I----------I--------------------I--------------------I----------------I 

V případě, že dané plnění bude zbožím ve smyslu ZDPH, je potřeba správně stanovit časový okamžik, ke kterému se z plnění bude odvádět DPH či se dané plnění bude vykazovat v příslušných řádcích daňového přiznání a kontrolního hlášení.

Obecné pravidlo stanoví, že plátce DPH je povinen DPH přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Speciální, tedy odlišná, pravidla modifikují základní pravidlo.

U zboží základní pravidlo stanoví, že DPH je potřeba přiznat a odvést k:

a to tím dnem, který nastane dříve.

Je nutné zdůraznit, že u některých plnění se ale vůbec přijatá úplata z pohledu DPH nezohledňuje. Je tomu právě v případech, kdy ZDPH stanoví jinak ve svém speciálním ustanovení, jako je tomu například u režimu přenesení daňové povinnosti či transakcí z EU, jak je popsáno výše, kdy je plátce DPH povinen přiznat plnění k datům uvedeným ve speciálních ustanoveních ZDPH.

Z hlediska transakcí se zbožím, které se uvádějí do kontrolního hlášení, jde o tyto transakce:

Obecné pravidlo pro dodání zboží stanoví, že se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné:

Nejčastějším případem je přitom dodání zboží podle kupní smlouvy, nicméně v praxi může činit problém stanovení dne převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, tak, jak vymezuje dodání zboží ZDPH v § 13 odst. 1, který stanoví, že dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Při určení dne převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník je nutné vzít v potaz sjednané smluvní podmínky pro prodej zboží. Je nutné mít na paměti, že převod práva nakládat se zbožím jako vlastník není totožné s převodem vlastnictví v právním smyslu. Toto zákonné vymezení dodání zboží je třeba vnímat v souladu s judikaturou Soudního dvora EU, např. rozsudek C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B. V. Podle výkladu Soudního dvora EU převod práva nakládat se zboží jako vlastník představuje jakýkoliv převod majetku jednou stranou, na základě kterého je druhá strana oprávněna se zbožím fakticky nakládat, jako by byla vlastníkem zboží, přičemž toto platí dokonce i pokud nedojde k přechodu právního vlastnictví. V běžné praxi dodávek zboží se okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník shoduje s převodem vlastnického práva, nicméně existuje i řada situací, kdy se tyto dva časové okamžiky rozcházejí. Pro správné uplatnění DPH je však podstatné tento časový okamžik stanovit. V praxi lze doporučit vymezení data uskutečnění zdanitelného plnění přímo do textu kupní smlouvy.

Obecné pravidlo se však neuplatní hned v několika případech dodání zboží, a to například:

Během existence kontrolních hlášení se objevilo několik problematických oblastí ve vztahu k uváděným datům v kontrolním hlášení ve vztahu ke zboží. Jednou z problematických oblastí je situace využití tzv. samofakturace neboli self-billingu. V posledních letech se v praxi využívá při vystavování daňových dokladů systém, kdy je zákazník písemně zmocněn jakožto odběratel k vystavování daňových dokladů namísto dodavatele.

V kontrolním hlášení musejí být v principu uvedeny u odběratele i dodavatele shodné údaje. Fakt, zda je daňový doklad vystaven dodavatelem anebo je k jeho vystavení zmocněn odběratel, není rozhodující. V kontrolním hlášení by tedy mělo být uvedeno shodné datum dodavatelem uvedené na daňovém dokladu, který vystavuje v případě tzv. self-billingu odběratel. Tento postup však někteří plátci DPH po zavedení kontrolních hlášení v praxi neaplikovali, a tak z důvodu nespárovaní daňových dokladů docházelo k výzvám ze strany správce daně.

U dodání zboží v tuzemsku je nejčastěji relevantním časovým okamžikem pro odvod DPH datum uskutečnění zdanitelného plnění (tj. den, kdy přechází právo nakládat se zbožím jako vlastník). U zboží však může dojít k tomu, že dodavatel a odběratel evidují ve svých interních systémech (které jsou dále používány pro vykazování do kontrolního hlášení) odlišná data uskutečnění zdanitelného plnění a speciálně to může být právě v případě self-billingu. Dodavatel například naskladní do skladových prostorů odběratele dne 28.2.2016 určité zboží a tento okamžik je do interního systému uložen jako datum uskutečnění zdanitelného plnění. Na tuto transakci si dodavatel vytvoří interní daňový doklad, který však není daňovým dokladem ve smyslu DPH (protože tento vystavuje odběratel). Odběratel však vystaví daňový doklad a uvede jako datum uskutečnění zdanitelného plnění den, kdy si zboží převzal ze skladových prostor k využití (například 2.3.2016), přičemž tento skutečný daňový doklad už není promítnut do interního systému dodavatele. Dodavatel transakci reportuje v únorovém přiznání k DPH a odběratel v březnovém přiznání k DPH, což je v pořádku, protože odběratel má nárok na odpočet DPH po dobu 3 let, nicméně každý deklaruje daňový doklad s odlišným datem uskutečnění zdanitelného plnění. V praxi je také obvyklým problémem rozdílné evidenční číslo daňového dokladu či odlišná výše částek základu daně a daně, protože každý ze smluvních partnerů použije v případě cizí měny odlišný směnný kurs. Tento nesoulad může vést k otázkám ze strany správce daně a případnému vysvětlování.

Každý plátce by (mimo jiná pravidla obsažená v ZDPH) měl respektovat i data, kdy je potřeba odvést DPH, a data, která se uvádí do kontrolního hlášení, aby se vyhnul potenciálním sankcím či nesrovnalostem vyplývajícím z kontrolních hlášení, a tak se vyhnul i případným administrativním opravám či vysvětlování finančnímu úřadu.

V případě nejasných pojmů uváděných v daňových dokladech či u daňových dokladů vystavených v cizím jazyce, kdy není jednoznačný překlad do českého jazyka, lze v praxi doporučit uvádění informace o datu uváděného v kontrolním hlášení přímo na daňovém dokladu, anebo si s jednotlivými obchodními partnery dopředu vyjasnit, jaké datum uvádějí do kontrolního hlášení.

Dále je potřeba mít na paměti, že časový okamžik u různých transakcí se z pohledu DPH často mění v rámci novel ZDPH. Je tedy nezbytné tyto změny jako i ostatní pečlivě sledovat a v praxi reflektovat a lépe než si určité pravidlo zafixovat, tak znát příslušné ustanovení ZDPH, které se pro danou oblast vztahuje.

Časový okamžik totiž není důležitý jen kvůli správnému vykazování v kontrolním hlášení, ale je zásadní například pro správné zahrnutí do zdaňovacího období, pro správnou aplikaci směnného kursu, pro správnou aplikaci sazby a nese s sebou řadu dalších potenciálních konsekvencí.