Zrušení § 4 odst. 3 ZDP – pozitivní skutečnost pro výdělečně činné
důchodce
Ing.
Ivan
Macháček
V časopisu Účetnictví v praxi č. 7-8/2016 (s. 50–54) jsme se zabývali v článku nazvaném
„Podnikání důchodců“ daňovým řešením starobních důchodců, kteří vedle pobíraného důchodu mají další
příjmy z výdělečné činnosti. Na tuto početnou skupinu důchodců se vztahoval
§ 4 odst. 3 ZDP. Na straně 53 jsme současně
uvedli, že skupina senátorů podala dne 24.7.2015 návrh k Ústavnímu soudu na zrušení
§ 4 odst. 3 ZDP, přičemž do dne zpracování
příspěvku nebylo Ústavním soudem rozhodnuto. Jednalo se o návrh skupiny 17 senátorů Senátu
Parlamentu České republiky, kteří v návrhu tvrdili, že napadená právní úprava zdanění vyplácených
důchodů a penzí pracujícím důchodcům s příjmy přesahujícími v kalendářním roce 840 000 Kč porušuje
zásadu rovnosti a nediskriminace zaručenou v článku 1
Listiny základních práv a svobod, a v článku 26 Mezinárodního paktu o občanských a
politických právech.
O tomto návrhu rozhodl Ústavní soud nálezem ze dne 28.6.2016 čj. Pl. ÚS 18/15. Tímto
nálezem se § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, ve znění zákona č. 346/2010 Sb., ruší
dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů. Nález Ústavního soudu byl vyhlášen pod číslem 271 Sb.
v částce 105 Sbírky zákonů rozesílané 29.8.2016.
Ústavní soud v odůvodnění nálezu uvádí, že napadená právní úprava vytváří v rámci
skupiny poživatelů důchodů pobírajících též další příjem dvě skupiny důchodců,
přičemž
rozlišujícím znakem je výše jiného (dalšího) příjmu (konkrétně součtu příjmů podle § 6 a dílčích
základů daně podle § 7 a
9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve
znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDP“). První skupinu tvoří ti, kteří dosáhnou jiného příjmu
maximálně do výše 840 000 Kč ročně, druhou skupinu pak tvoří ti, jejichž příjem hranici 840 000 Kč
ročně překročí.Rozdíl mezi daňovým zatížením v rámci obou popsaných skupin spočívá ve zdanění celého
vypláceného důchodu v případě jedné skupiny, na rozdíl od zdanění pouze části důchodu přesahující
36násobek minimální mzdy v případě skupiny jiné.
Tento daňový rozdíl je však poměrně zásadní a
může činit pro rok 2016 až 53 460 Kč (zdanění částky odpovídající 36násobku minimální mzdy v roce
2016, tedy zdanění 356 400 Kč sazbou 15%).V modelovém případě, kdy dva důchodci dosahující shodné roční výše starobního důchodu
odpovídající 36násobku minimální mzdy, přičemž výše jejich jiných příjmů předvídaných napadeným
ustanovením ZDP se bude lišit pouze „o korunu“ (např.
jeden bude mít příjmy ve výši 840 000 Kč, druhý jen minimálně vyšší), bude se jejich daňová zátěž
lišit (v roce 2016) o více než 53 000 Kč (abstrahuje se od detailů výpočtu výše daně z příjmů,
včetně zaokrouhlování apod.). Totožný efekt nastane i v případě, že pracující příjemci důchodu budou
mít zcela shodný celkový disponibilní příjem (tvořený jak důchodem, tak jinými příjmy podléhajícími
zdanění), přičemž lišit se bude pouze vnitřní rozložení těchto příjmů dle zdrojů příjmu (o částku
příjmů přesahující hranici 840 000 Kč u jednoho z poplatníků bude vyšší důchod druhého z poplatníků,
který uvedenou hranici příjmů nepřekročí). Rozdíl ve zdanění může opět činit až desítky tisíc korun
navzdory tomu, že oba mají celkový disponibilní příjem ve stejné výši.
Dochází tak zde ke zcela
extrémnímu nepoměru mezi odlišností v daňové zátěži v relaci k odlišnosti ve výši
příjmů.
Ústavní soud v nálezu čj. Pl. ÚS 18/15 dospěl k závěru, že napadené ustanovení je v
rozporu s čl. 1 větou první Listiny základních práv a
svobod a čl. 26 větou první Mezinárodního paktu o občanských a politických právech
garantujícími právo na rovné zacházení
a z něj plynoucího zákazu libovůle při činnosti veřejné
moci, včetně zákonodárce. Míra odlišného zacházení mezi jednotlivými skupinami důchodců je zcela
zjevně nepřiměřená míře odlišností, kterou tyto skupiny vykazují.
Napadené ustanovení tak
představuje rozlišení svévolné bez věcného a racionálního zdůvodnění a tudíž porušující zákaz
nerovného zacházení, resp. zákaz libovůle.Ústavní soud tak návrhu na zrušení § 4 odst. 3
ZDP vyhověl a dané ustanovení zrušil dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů. Dále
Ústavní soud uvádí, že vzhledem k tomu, že na základě tohoto nálezu nebude dané ustanovení účinné po
celé zdaňovací období roku 2016, jakož i v zájmu právní jistoty a předvídatelnosti právní úpravy, a
konečně v zájmu předcházení možným dalším nerovnostem, které by mohly být způsobeny
nepředvídatelnou, resp. dílčí, aplikací, napadeného ustanovení pouze pro část zdaňovacího období,
považuje Ústavní soud dané ustanovení za neaplikovatelné na zdaňovací období roku 2016 jako
celek.
Příklad
Manažer pobírá starobní důchod, jehož celková výše za rok 2016 činí 234 200 Kč. Je
nadále výdělečně činný a za rok 2016 dosáhne následující zdanitelné příjmy:
-
příjmy ze zaměstnání (hrubá mzda) v celkové výši 198 000 Kč,
-
příjmy ze samostatné činnosti (volná živnost) ve výši 1 184 000
Kč,
-
příjmy z nájmu bytů v činžovním domě ve výši 242 000 Kč.
K příjmům ze samostatné činnosti a z nájmu uplatňuje poplatník výdaje procentem z
příjmů.
Postup před nálezem Ústavního soudu
Dílčí základ daně dle § 7 činí 1 184 000 Kč – 0,6 x 1 184 000 Kč = 473 600 Kč.
Dílčí základ daně dle § 9 činí 242 000 Kč – 0,3 x 242 000 Kč = 169 400 Kč.
Součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně dle § 7 a § 9 činí za rok 2016:
198 000 Kč + 473 600 Kč + 169 400 Kč = 841 000 Kč.
I když součet příjmů podle § 6 a dílčího základu daně podle
§ 7 a § 9
ZDP přesáhne za zdaňovací období roku 2016 limitní částku 840 000 Kč pouze o 1 000 Kč,
podléhá zdanění celá výše vypláceného starobního důchodu, tedy částka 234 200 Kč. Tato částka je
předmětem dílčího základu daně dle § 10 ZDP jako
ostatní příjem.
I--------------------------------------------------------------I-------------I IPoložkaIČástka v KčI I--------------------------------------------------------------I-------------I I Hrubé příjmy ze závislé činnosti I 198 000 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Pojistné hrazené zaměstnavatelem I 67 320 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Dílčí základ daně dle § 6 ZDP I 265 320 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Dílčí základ daně dle § 7 ZDP I 473 600 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Dílčí základ daně dle § 9 ZDP I 169 400 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Dílčí základ daně dle § 10 ZDP I 234 200 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Základ daně celkem I 1 142 520 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Daň ze zaokrouhleného základu daně (15% ) I 171 375 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I--------------------------------------------------------------I-------------I IDaňová povinnostI146 535I I--------------------------------------------------------------I-------------I
Postup po nálezu Ústavního soudu
Ke zdanění přichází součet dílčích základů daně z příjmů ze zaměstnání, ze samostatné
činnosti a z nájmu. Vyplácený starobní důchod nepřevyšuje hranici pro osvobození důchodu dle
§ 4 odst. 1 písm. h) ZDP. Proto starobní důchod
nebude za rok 2016 zdaňován.
I--------------------------------------------------------------I-------------I IPoložkaIČástka v KčI I--------------------------------------------------------------I-------------I I Hrubé příjmy ze závislé činnosti I 198 000 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Pojistné hrazené zaměstnavatelem I 67 320 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Dílčí základ daně dle § 6 ZDP I 265 320 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Dílčí základ daně dle § 7 ZDP I 473 600 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Dílčí základ daně dle § 9 ZDP I 169 400 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Základ daně celkem I 908 320 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Daň ze zaokrouhleného základu daně (15% ) I 136 245 I I--------------------------------------------------------------I-------------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I--------------------------------------------------------------I-------------I IDaňová povinnostI111 405I I--------------------------------------------------------------I-------------I
Výsledná daňová povinnost činí 111 405 Kč a je nižší o 35 130 Kč oproti situaci před
nálezem Ústavního soudu.
POZNÁMKA K VLIVU SOUBĚŽNÉ VÝDĚLEČNÉ ČINNOSTI NA VÝŠI POBÍRANÉHO
DŮCHODU
V návaznosti na dotazy čtenářů ke kapitole v článku týkající se zvýšení starobního důchodu
z titulu souběžné výdělečné činnosti uvádíme následující doplnění výkladu.
Podle § 9 odst. 6 písm. b) zákona č. 155/1995
Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o důchodovém
pojištění“), je samostatná výdělečná činnost osoby, které byl přiznán starobní důchod, považována
pro účely sociálního pojištění za
vedlejší výdělečnou činnost.
Tato osoba je v kalendářním
roce účastna důchodového pojištění po dobu, po kterou vykonávala vedlejší samostatnou výdělečnou
činnost, pokud její příjem z této činnosti po odpočtu výdajů dosáhl v kalendářním roce alespoň
rozhodné částky, která je definována v § 10 odst. 2
zákona o důchodovém pojištění. Pro rok 2016 je rozhodnou částkou částka 64 813 Kč (jedná
se o roční daňový základ).
Pokud občan pobírá starobní důchod a současně vykonává výdělečnou činnost, může
požádat
o zvýšení starobního důchodu za podmínek uvedených v §
34 odst. 4 zákona o důchodovém pojištění.
Podle tohoto ustanovení se výše procentní
výměry starobního důchodu stanovená podle § 34 odst. 1 zákona na žádost zvyšuje pojištěnci, který
splnil podmínky nároku na starobní důchod a po vzniku nároku na tento důchod vykonával výdělečnou
činnost a pobíral přitom starobní důchod v plné výši, a to za každých 360 kalendářních dnů této
výdělečné činnosti o 0,4% výpočtového základu.
To znamená, že OSVČ pobírající starobní důchod může po podání přehledu o příjmech a
výdajích za rok 2015 požádat v samostatné žádosti plátce důchodu nebo Okresní správu sociálního
zabezpečení o úpravu starobního důchodu vzhledem ke své účasti na důchodovém pojištění v roce 2015
ve smyslu znění § 34 odst. 4 zákona o důchodovém
pojištění. Navýšení výpočtového základu o 0,4% za každých 360 kalendářních dnů výdělečné
činnosti je jednotné bez ohledu na výši dosažených příjmů z výdělečné činnosti.
Podmínkou však
je, že tato osoba byla účastna v tomto kalendářním roce důchodového pojištění, tedy že její příjem z
vedlejší samostatné výdělečné činnosti dosáhl v kalendářním roce alespoň rozhodné částky (za rok
2015 to byla částka 63 865 Kč, za rok 2016 pak částka 64 813 Kč – u OSVČ se jedná o daňový
základ).