Mateřská a dceřiná společnost - účetní a daňový pohled

Třebaže nejvíce času strávíme v daních, musíme začít alespoň stručným pohledem do obchodního práva, kde podle očekávání najdeme definice „společností“, které mohou být posléze považovány za mateřské, respektive dceřiné. Přičemž na právní pojmy vymezené zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) – dále jen „ZOK“ – odkazují daňové i účetní předpisy.

Zdůrazněme, že „společností“ budeme v celém článku rozumět samostatný právní subjekt s právní osobností (dříve subjektivita) a nikoli synonymum označující smluvní typ upravený v § 2716 až 2746 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), který je nástupcem dřívějšího sdružení bez právní subjektivity.

Pro naše účely je stěžejní Díl 9 „Podnikatelská uskupení“ nacházející se v úvodní Hlavě I Části první ZOK, kde je definována mateřská a dceřiná společnost, resp. v podobě širší kategorie která zahrnuje kromě všech právních forem (v. o. s., k. s., s. r. o., a.s., evropská společnost, evropské hospodářské zájmové sdružení) rovněž (družstvo a evropská družstevní společnost).

Je zjevné, že tímto jsme pouze v půli cesty, neboť ještě nemáme jasno ohledně použitých dvou nových termínů – ovládající ovládaná osoba – z nichž nás budou zajímat pouze obchodní .

je osoba, která může v jiné (ovládané) obchodní korporaci (tedy prostřednictvím další osoby nebo více osob) uplatňovat Ovládající osobou je zejména:

vymezuje § 78 ZOK, přičemž se má za to (není-li prokázán opak), že jde např. o:

Z praktického hlediska je třeba mít na paměti, že nemusí vždy postačovat údaj pouze o výši podílu toho kterého společníka, který má v obchodní korporaci, ale zejména jaký je jeho podíl na hlasovacích právech. Obvykle sice oba poměrové ukazatele splývají, ovšem nemusí tomu tak být vždy, záleží na dohodě společníků.

Známější „podíl“ představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Základem pro stanovení podílu společníka v nejrozšířenější právní formě obchodní – s. r. o. – je jeho vklad do základního kapitálu. Přičemž pokud společenská smlouva nestanoví jinak, tak je v souladu s § 133 ZOK dané společnosti. Výše podílu má pro společníka stěžejní ekonomický význam, podle něj se totiž návazně určuje například výše jeho podílu na zisku nebo vypořádacího podílu anebo podílu na likvidačním zůstatku, což ale opět může změnit (a tedy pravidla zkomplikovat) společenská smlouva.

Poněkud odlišný právní význam má na valné hromadě (členské schůzi), které se odvíjí od počtu jejich hlasů. Například opět pro účely s. r. o. je základním pravidlem § 169 odst. 2 ZOK, že za každou 1 Kč vkladu má společník 1 hlas. Ovšem toto základní pravidlo mohou společníci zase změnit v rámci společenské smlouvy. Podíl na hlasovacích právech je přitom určující nejen logicky pro váhu (vliv) na rozhodování valné hromady (členské schůze), ale také z hlediska účetního a daňového, jak dále upřesníme.

se přímo nepracuje s pojmy mateřská a dceřiná společnost, ale s obdobnými termíny:

Dále je třeba si připomenout, že se pro účetní potřeby rozumí takový majetek, kde ostatní majetek je považován za krátkodobý. Přičemž pokud s ohledem na charakter majetku objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při jejich pořízení. Prakticky řečeno tedy dilema dlouhodobý krátkodobý podíl v obchodní korporaci rozhodne záměr účetní jednotky při nabytí předmětného podílu.

Pokud je podíl v obchodní korporaci nabyt se záměrem jeho držby po dobu delší než 1 rok, představuje který se v souladu s § 8 odst. 1, Přílohami č. 1 a č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Vyhláška č. 500/2002 Sb.“) zaúčtuje do aktiv jako položka:

Není-li naplněna časová podmínka dlouhodobosti, pak se jedná účetně o krátkodobý finanční majetek, u něhož se podle § 12, Přílohami č. 1 a č. 4 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. rozlišují pouze dva druhy aktiv, a to konkrétně účetní položka:

Významným účetním specifikem cenných papírů představujících podle § 24 odst. 2 písm. b) a § 27 odst. 1 písm. a) ZÚ. Jedná se především o akcie představující podíly v a.s., spíše jen výjimečně o tzv. zatímní listy dočasně nahrazující akcie (nejsou-li akcie ještě splaceny, viz § 285 ZOK) nebo kmenové listy k podílům v s. r. o. (viz § 137 a 138 ZOK). Pokud se o pak v souladu s § 51 odst. 1 a 2 Vyhlášky č. 500/2002 Sb.:

Zmíněné podíly vyloučené z oceňování reálnou hodnotou – představující účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem – Jde o dobrovolnou možnost aktualizace účetního ocenění těchto podílů (akcií). Použije-li ovšem účetní jednotka takovýto způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takovýchto podílů. Prakticky se jedná o oddělené sledování rozdílu pořizovací ceny podílu a jemu odpovídající aktuální poměrné části vlastního kapitálu dotčené obchodní , který je (dočasně) zachycený na rozvahovém účtu v účtové skupině 41, zpravidla se jedná o účet 414 „Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků“ (§ 51 odst. 3 Vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

Poznamenejme, že od roku 2016 se (nepřekračují alespoň dvě z hraničních hodnot: aktiva 9 mil. Kč, roční obrat 18 mil. Kč a průměrně 10 zaměstnanců), s výjimkou obchodníků s cennými papíry, platebních institucí, investičních společností a fondů. Přičemž u majetku – v našem případě tedy u podílů v obchodních korporacích – nabytého před 1.1.2016 pokračují v oceňování reálnou hodnotou podle dřívějších pravidel, a to až do jeho vyřazení.

I-------I--------I-----I------I--------I--------I------I-------I---------I-------I-------I
I Dcera I Aktiva I 41x I 42x  I Zisk / I  Jiná  I  VK  I Účast I Ocenění I Staré I Změna I
I       I        I     I      I ztráta I pasiva I      I       I  nové   I       I       I
I-------I--------I-----I------I--------I--------I------I-------I---------I-------I-------I
I   A   I 1 000  I 200 I +200 I  +200  I   400  I +600 I  25%  I   150   I  100  I  +50  I
I-------I--------I-----I------I--------I--------I------I-------I---------I-------I-------I
I   B   I 2 000  I 200 I +200 I  -200  I 1 800  I +200 I  50%  I   100   I  200  I -100  I
I-------I--------I-----I------I--------I--------I------I-------I---------I-------I-------I
I   C   I 3 000  I 200 I -200 I  -200  I 3 200  I -200 I  80%  I     0   I  300  I -300  I
I-------I--------I-----I------I--------I--------I------I-------I---------I-------I-------I
I   D   I 4 000  I 500 I -200 I  +200  I 3 500  I +500 I 100%  I   500   I  400  I +100  I
I-------I--------I-----I------I--------I--------I------I-------I---------I-------I-------I

Před vstupem České republiky do EU bychom v daňových zákonech pojmy „mateřská a dceřiná společnost“ hledali marně. Pouze v § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), se hovořilo o tzv. spojených osobách, kam pochopitelně zpravidla patří i tyto subjekty. Ustanovení o spojených osobách máme v ZDP i dnes, ale v souvislosti se vstupem ČR do EU se v návaznosti na příslušné unijní předpisy do tohoto zákona dostaly výslovně i pojmy – mateřská společnost a dceřiná společnost.

Stěžejní v tomto směru je aktuálně ze dne 30. listopadu 2011 (přepracované znění), ve znění směrnic Rady č. 2013/13/EU, 2014/86/EU a 2015/121/EU – dále jen „Směrnice EU“. Cílem této směrnice je osvobodit dividendy a jiné formy rozdělování zisku vyplácené dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezit dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni mateřské společnosti.

Důvodem této významné daňové výhody je, že seskupování společností různých států EU mohou být nezbytná k Je totiž jasné, že efektivní volné propojování firem by bylo omezeno zdaněním zisků převáděných v rámci nadnárodní skupiny jednotlivými členskými státy. A to osvobozením zisků plynoucích mateřské společnosti z jejího podílu na dceřiné společnosti u obou subjektů od daně (nebo je možné alternativně tyto zisky zdanit, ale současně musí být umožněno započtení sražené daně u mateřské společnosti).

Česká republika od vstupu do EU zvolila jednodušší variantu plného osvobození rozdělovaných zisků, přičemž ve vazbě na Směrnici EU definuje § 19 odst. 3 ZDP vztah mateřská dceřiná společnost takto:

Právní formy a daně v souladu se Směrnicí EU zpřístupnilo Ministerstvo financí zveřejněním ve Finančním zpravodaji, naposledy (po vstupu Chorvatska do Evropské unie) v čísle 8/2013.

V návaznosti na a další mezinárodní právní dokumenty se do § 19 ZDP dostala snůška pěti druhů příjmů právnických osob osvobozených od daně, které si pouze ve stručnosti připomeneme:

Kromě členských států EU se za obdobných podmínek první a poslední z těchto osvobození uplatní také v případě firem ze Švýcarska, Norska, Islandu a Lichtenštejnska, jakož i dalších států, s nimiž má ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění (dále jen „Smlouva“). Kromě toho samotné Smlouvy často omezují právo na zdanění ve státě zdroje kapitálových příjmů plynoucích nerezidentům druhého smluvního státu.

Obdobné daňové výhody – – se mateřským a dceřiným společnostem dostalo také u Přesněji řečeno je osobní rozsah tohoto osvobození podmíněn tím, že jde o (alespoň 25% podíl na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech), jejichž propojení trvá nejméně 24 měsíců (což lze splnit také dodatečně).

Osvobození plyne ze Cílem je vyloučit ekonomické dvojí zdanění v rámci skupin „spojených osob“ při přeshraničních úhradách úrokových příjmů a licenčních poplatků. Tyto příjmy od přímo kapitálově spojených osob z jiného státu EU jsou osvobozeny od daně z příjmů ve státu zdroje (tj. u dlužníka) – nad rámec dvoustranných Smluv – budou věřitelem zdaněny jen ve státě jeho rezidence.

V Česku bylo toto osvobození opět promítnuto do § 19 ZDP, a dále se týká rovněž rezidentů Švýcarska, Norska, Islandu a Lichtenštejnska. Přičemž pro osvobození v ČR musí příjemce platby splňovat i tyto podmínky:

Jak známo, daně jsou ale spíše politikou „biče nežli cukru“, takže si nebudeme zastírat, že Nejznámější a v praxi nejobávanější se zajisté týká převodních cen. Je totiž nasnadě, že vzájemně kapitálově, personálně či jinak propojené subjekty se mohou snadno i ryze daňově účelově domluvit na ceně zboží a služeb mezi sebou. Proč by to dělali? Samozřejmě proto, že jim to přinese požadovaný prospěch, kterým je zejména úspora na dani. Například pokud jedna z firem zapojených do holdingu – obvykle mateřská společnost – sídlí v tzv. daňovém ráji, zatímco další (dceřiné výrobní závody a prodejny apod.) ve státech s vysokým zdaněním, bude „daňově optimální“, aby se zisky kumulovaly u „matky“, zatímco „dcery“ budou podle jejich oficiálních účetních výsledků ztrátové. Toho lze docílit např. tím, že mateřská společnost poskytne dceřiným společnostem – obvykle jen papírově, což ale bývá obtížné prokázat – nějakou hodně drahou službu nehmotné povahy, typicky ekonomické poradenství nebo účelovou licenci apod.

je samozřejmě pro správce daně palčivá zejména v rámci mezinárodního obchodu, kdy zisky a potažmo daň z příjmů skrytě unikají ze zdrojové země pryč. Dnes se ale v této problematice umí docela dobře orientovat i česká finanční správa, která za tímto účelem chrlí obsáhlé metodické pomůcky a doporučení mající obecně za cíl zejména varovat poplatníky před zneužíváním převodních cen k daňové optimalizaci. Zmiňme například Pokyny Ministerstva financí č. D-332 „Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny“, č. D-333 „Sdělení k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami“ a č. D-334 „Sdělení o rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami“ (viz Finanční zpravodaj č. 6/2010); nebo Pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-10 „Ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky“ (viz www.financnisprava.cz). Připomeňme také od roku 2015 novou povinnou přílohu k přiznání daně z příjmů právnických osob identifikující obchody mezi kapitálově nebo jinak spojenými osobami (Samostatná příloha k položce 12 I. oddílu 25 5404/E).

Nutnost dokumentování a hodnověrného prokazování převodních cen se přitom neomezuje na mateřské a dceřiné firmy, ale týká se podstatně širší, resp. jinak vymezené, skupiny (§ 23 odst. 7 ZDP):

Nejznámějším daňovým dopadem existence spojených osob je možnost, resp. povinnost, úpravy jejich základů daně o zjištěný (bezdůvodný) rozdíl mezi cenou sjednanou a „cenou obvyklou“ podle § 23 odst. 7 ZDP:

v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (tzv. cena obvyklá), a .

V případě pochybností o obvyklosti ceny sjednané mezi spojenými osobami, lze způsobu tvorby ceny dle § 38nc ZDP, tento správní úkon je ale zpoplatněn 10 000 Kč.

Z pohledu DPH nejsou případné účelové cenové dohody mezi mateřskou a dceřinou společností, resp. obecněji mezi spojenými osobami, až tak významné. Samozřejmě i tato daň se až na výjimky stanovuje ze sjednané ceny (úplaty), ovšem v principu nesou její ekonomické břemeno jen koneční spotřebitelé (neplátci), zatímco firmami – které jsou převážně registrovány jako plátci – tato nepřímá daň jen protéká. Takže i kdyby mateřská společnost (plátce) účtovala dceřiné firmě čistě účelově cenu za uskutečněné zdanitelné plnění vyšší (nižší), než jiným nezávislým odběratelům, nemělo by to žádný dopad na státní kasu. Tomu odpovídající vyšší (nižší) DPH na výstupu by si totiž tak jako tak nárokovala zmíněná dceřiná společnost (plátce) k odpočtu DPH na vstupu. Podvody na DPH se totiž realizují obvykle zcela jinými praktikami, a to nejčastěji formou tzv. řetězových (kolotočových) prodejů, kdy jeden z řady prodejců („bílý kůň“) záměrně neodvede daň na výstupu.

Nicméně pokud by ve výše zmíněné modelové situaci dceřiná společnost – coby příjemce zdanitelného plnění od mateřské společnosti (plátce) – nebyla plátcem DPH, pak by samozřejmě účelově dohodnutá nižší prodejní cena měla reálný nepříznivý dopad na veřejné rozpočty. Podobně, ale složitěji, by mohlo docházet k záměrnému krácení daňové povinnosti na DPH rovněž v dalších případech. Například když dceřiná společnost sice je plátcem DPH, ale protože uskutečňuje také plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, má pouze částečný (krácený) narok na odpočet DPH ze zdanitelného plnění přijatého od mateřské společnosti. Nebo naopak když musí krátit nárok na odpočet daně „matka“, pak by si účelovým navýšením ceny za své zdanitelné plnění poskytnuté dceřiné společnosti (plátce) mohla uměle navyšovat krátící koeficient, a tím i odpočet DPH na vstupu; přičemž DPH z „přifouknutého“ zdanitelného plnění by si „dcera“ plně nárokovala k odpočtu daně apod. Na takovéto cenové spekulace mezi mateřskou a dceřinou společností, resp. obecněji mezi „spojenými osobami“, proto pamatuje § 36a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“).

Povinnost plátce uplatnit (přiznat) při výpočtu (viz dále) konkrétně nastává v těchto třech případech:

Jak bylo předesláno, citované protispekulativní ustanovení § 36a ZDPH o povinnosti přiznávat DPH na výstupu z ceny obvyklé a nikoli z účelově dohodnuté ceny sjednané se netýká pouze mateřských a dceřiných společností. Přičemž si zde ZDPH ani nevypomohl odkazem na „spojené osoby“ definované v § 23 odst. 7 ZDP, nýbrž hovoří o což jsou ve vazbě na § 5a ZDPH:

Při srovnání s vymezením „spojených osob“ pro účely testu ceny obvyklé na poli daní z příjmů (§ 23 odst. 7 ZDP) je rozsah „osob uvedených v § 36a odst. 3 ZDPH“ pro potřeby testu ceny obvyklé v DPH: