Vývoz zboží a obchody v rámci EU ve stanoviscích a rozsudcích

Ing. Petr Vondraš

Vydáno: 18 minut čtení
Vývoz zboží a obchody v rámci EU ve stanoviscích a rozsudcích
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce Moore Stephens
Zpravidla jednou měsíčně se schází zástupci Komory daňových poradců se zástupci Generálního finančního ředitelství (GFŘ), aby prodiskutovali problémové části daňových zákonů a případy, kdy dochází k rozporům v platných právních předpisech. Výsledkem těchto setkání, vzniklých již v roce 1993 z iniciativy Komory daňových poradců, jsou zápisy publikující buď shodný názor obou stran, nebo dva odlišné názory, pokud zástupci GFŘ se závěrem předkladatele nesouhlasí. Zajímavým tématem diskutovaným v minulých měsících byl příspěvek daňového poradce Milana Tomíčka na téma „Vývoz zboží v rámci řetězového obchodu“.
V praxi se setkáváme s řadou způsobů, jakými se zboží dostává od českého výrobce k zákazníkovi mimo Evropskou unii. Nejjednodušší a nejčastější případ je, že tuzemská firma propustí v ČR zboží do režimu vývoz, a to je následně přepraveno konečnému odběrateli za hranicemi EU. Prodávající vystaví fakturu, která ale v tomto případě není daňovým dokladem, protože dle § 33a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), je v případě vývozu daňovým dokladem rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, na kterém je potvrzen výstup zboží z území EU. Pokud jsou splněny podmínky dané § 66 ZDPH, jedná se o dodání zboží osvobozené od DPH. Kromě základního předpokladu osvobození, kterým je, že zboží opustí hranice EU, musí být v souladu s § 66 splněna i podmínka přepravy. Zboží musí být z tuzemska do třetí země přepraveno prodávajícím nebo kupujícím nebo jimi zmocněnými osobami. Kupující přitom nesmí mít v ČR sídlo ani provozovnu s výjimkou, kdy si kupující přepravuje zboží za účelem vybavení nebo zásobení rekreační lodi nebo letadla či jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití.
ŘETĚZOVÝ OBCHOD PŘI VÝVOZU
Koordinační výbor na téma „Vývoz zboží v rámci řetězového obchodu“ řešil komplikovanější způsob dodání zboží mimo Unii. V diskutovaném příspěvku byl prodávajícím český plátce a kupujícím firma z EU, která zboží ještě dále prodávala koncovému zákazníkovi usazenému v zemi mimo EU. Český prodávající si přitom s kupujícím z EU domluvili nejdříve dodací podmínku
Incoterms
FCA a poté CIP. Mezinárodní podmínky
Incoterms
určují, kdo nese v rámci obchodu jaké povinnosti a rizika. Podmínka FCA znamená, že prodávající má dodat zboží dopravci, kterého určí kupující. Místo, kde k dodání dojde, je dodatkem podmínky (např. FCA objekt prodávajícího nebo FCA letiště Praha). Pokud je místo dodání dopravci mimo závod prodávajícího, je jeho povinností do tohoto místa zboží dovést, ale již ne vykládat. Za vykládku si již zodpovídá kupující. Nicméně pokud je zboží dodáváno v režimu vývoz, zajišťuje při podmínce FCA s místem mimo vlastní závod prodávající i celní odbavení zboží pro vývoz.
Incoterm podmínka CIP znamená, že prodávající platí přepravu do místa určení. Např. CIP New York, znamená, že prodávající doveze zboží až do místa určení. Na rozdíl od FCA, kde prodávající byl vázán jen místem předání zboží dopravci kupujícího.
Příklad
Český výrobce uzavřel obchod se zákazníkem z Německa na odběr 20 kusů zařízení na filtraci vzduchu. Zboží je určeno pro konečného zákazníka v Saudské Arábii. Český dodavatel bude tedy fakturovat 20 kusů zařízení německému odběrateli a tento německý odběratel je bude dále fakturovat svému arabskému zákazníkovi. Mezi českou a německou firmou byla v kupní smlouvě uvedena dodací podmínka
Incoterms
FCA letiště Frankfurt. Český dodavatel je tímto smluvně vázán dodat filtrační zařízení přepravci na letišti ve Frankfurtu, kterého vybral německý zákazník. Zároveň musí česká firma propustit zboží do režimu vývoz.
Jak již konstatovalo GFŘ v Koordinačním výboru 365/04.04.12 z důvodu vývozu lze osvobodit pouze jedno dodání v rámci řetězce dodání zboží uskutečněného při vývozu. V zásadě se tedy uplatní podobný přístup jako při dodání zboží uvnitř Společenství, kdy lze přiřadit osvobození od DPH z důvodu dodání do jiného členského státu pouze jednomu dodání zboží z řetězce na sebe navazujících dodání zboží viz např. závěry z judikátu C-245/04 EMAG. V uvedeném příkladu není splněna podmínka pro osvobození při vývozu, protože zboží není přepraveno z tuzemska do třetí země, ale pouze na letiště v Německu. Nicméně protože zboží bylo na letiště do Frankfurtu dodáno německému zákazníkovi, který je plátcem DPH v Německu, lze dodání z ČR osvobodit dle § 64 jako dodání zboží do jiného členského státu. Toto potvrzuje i první stanovisko GFŘ v Koordinačním výboru na téma „Vývoz zboží v rámci řetězového obchodu“:
„V případě řetězových obchodů, které jsou spojené s dodáním zboží do jiného členského státu a podobně, tak i do třetí země, skutečně platí, že osvobození od daně dle § 64 nebo § 66 ZDPH lze přiřadit skutečně pouze jednomu dodání zboží na sebe navazujících dodání zboží. Toto přiřazení závisí na celkovém posouzení všech zvláštních okolností posuzovaného dodání a zejména v určení okamžiku, kdy došlo mezi články řetězového obchodu k převedení práva nakládat se zbožím jako vlastník (a tedy i určení tzv. klidové a pohyblivé dodávky v řetězci dodání zboží). Jak už bylo opakovaně tuzemskými soudy judikováno, pouze na základě sjednaných dodacích podmínek
Incoterms
nelze usuzovat, kdy skutečně došlo k dodání zboží ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH. Dodací položky
Incoterms
totiž zásadně neřeší okamžik přechodu takového práva mezi dodavatelem a odběratelem (jejich cílem je zejména vymezit a standardizovat práva a povinnosti smluvních stran při přepravě zboží), i když mohou být v řadě případů pomocným vodítkem. Nad rámec uvedeného lze uvést, že pokud se bude striktně vycházet z deklarovaných východisek obchodních transakcí
, kterým odpovídá náš příklad, ...
tak nejsou mezi českým výrobcem (plátcem) a kupujícím usazeným v jiném členském státě naplněny podmínky pro osvobození od daně dle § 66 ZDPH, lze však v rámci této pohyblivé dodávky aplikovat osvobození od daně dle § 64 ZDPH.“
Příklad
Český výrobce si s německým zákazníkem při další zakázce sjedná dodací podmínku CIP mimo EU (např. letiště Rijád). Zboží je opět určeno konečnému zákazníkovi v Saudské Arábii. Protože prodávající bude dopravovat německému kupujícímu zboží do Saudské Arábie, může v souladu s § 66 dodání zboží osvobodit od DPH. Protože osvobodit z titulu vývozu je možné jen jedno dodání v řadě, prodej mezi německou společností a saudskoarabským zákazníkem již bude v režimu dodání v Saudské Arábii, tedy mimo pravidla daná předpisy EU. Z tohoto důvodu řada evropských firem volí raději takový způsob zdanění, který vychází z evropských daňových předpisů.
Příklad
Česká firma se domluví na dlouhodobé spolupráci s firmou z Německa, která má zákazníky pro produkty české firmy mimo EU. Z logistických důvodů je výhodnější přeprava výrobků z ČR přímo ke konečným zákazníkům mimo EU. Protože německý odběratel nechce riskovat daňové komplikace v zemích, kam zboží doputuje, dohodl se s českým dodavatelem na dodací podmínce EXW (Ex Works). Tato podmínka znamená, že kupující (německá firma) si zboží vyzvedává v závodě prodávajícího. Z hlediska ZDPH se jedná o prodej v místě (bez pohybu). Německý kupující si sám najme spediční firmu, která mu zboží doveze do třetích zemí (mimo EU) a vyřídí celní formality. Protože se jedná o dva prodeje, ale jen jednu přepravu, je důležité určit, k jakému prodeji je přeprava přiřaditelná. Jelikož zájmem německého kupujícího je obchod daňově vyřešit v rámci EU, přiřadí přepravu k prodeji mezi ním a svým zákazníkem mimo EU. První prodej pak bude v rámci tuzemského závodu s českou daní, druhý prodej mezi německou firmou a zákazníkem mimo EU bude v režimu osvobozeného vývozu, který německá firma vykáže ve svém daňovém přiznání v Německu, protože vývoz zboží z území ČR nezakládá povinnost registrace k DPH v ČR. O vrácení českého DPH z faktury od českého dodavatele bude moci německá firma požádat dle § 82a prostřednictvím elektronické žádosti. Pokud by německá firma již byla plátcem DPH v ČR, nárokovala by si odpočet z přijaté faktury v rámci svého českého daňového přiznání.
Zatímco při vývozu není osoba příjemce podstatná, při obchodování v rámci EU hraje v otázce osvobození dodávky od DPH kromě přepravy důležitou roli i fakt, zdali je kupující osobou registrovanou k dani, respektive plátcem DPH ve své zemi.
MUSÍ BÝT ODBĚRATEL OSOBOU REGISTROVANOU K DPH?
V září 2012 rozhodoval Soudní dvůr EU, který má za úkol zajistit, aby bylo unijní právo vykládáno a uplatňováno stejným způsobem ve všech zemích Unie, případ německé společnosti Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (zkráceně VSTR). Předkládající Spolkový finanční dvůr (Bundesfinanzhof) v této soudní při žádal Soudní dvůr, aby odpověděl na následující otázky:
1.
Umožnuje Směrnice týkající se DPH, aby členské státy považovaly dodání uvnitř EU za osvobozené od DPH pouze tehdy, pokud osoba povinná k dani předloží DIČ pořizovatele?
2.
Má pro odpověď na první otázku význam, zdali je pořizovatel podnikatelem se sídlem mimo EU, který sice předmět dodání odeslal v rámci řetězového plnění z jednoho členského státu do druhého, ale není v žádném státě EU registrován k DPH, a dále, zdali je důležité, zda osoba povinná k dani prokázala, že pořizovatel odevzdal daňové přiznání v souvislosti s pořízením zboží uvnitř EU?
Soudní dvůr v rozsudku případu VSTR konstatoval, že identifikační číslo pro DPH úzce souvisí s postavením osoby povinné k dani, nicméně prokázání, že se jedná o osobu povinnou k dani, nemůže dle Soudního dvora záviset výlučně na předložení DIČ. Ačkoliv tak DIČ prokazuje daňový
status
osoby povinné k dani a usnadňuje kontrolu plnění, jedná se pouze o formální požadavek, který nemůže zpochybnit nárok na osvobození od DPH, jestliže jsou splněny hmotněprávní podmínky dodání uvnitř EU. Skutečnost, že nabyvatel má sídlo ve třetím státě, není podstatná, protože Směrnice ani
judikatura
Soudního dvora nerozlišují podle sídla pořizovatele. Daňové přiznání pořizovatele nelze samo o sobě považovat za určující důkaz o postavení pořizovatele coby osoby povinné k dani.
Závěrem rozsudku pak Soudní dvůr konstatoval, že Směrnice nebrání tomu, aby daňová správa členského státu podřídila osvobození dodání uvnitř Společenství od DPH tak, aby dodavatel uvedl DIČ pořizovatele. Je však potřeba počítat s tou výhradou, že nárok na osvobození nemůže být odepřen pouze z důvodu, že daná povinnost nebyla splněna, když dodavatel v dobré víře a po přijetí všech opatření, která od něj lze rozumně požadovat, toto DIČ předat nemůže a předá další důkazy, které dostatečným způsobem prokazují, že pořizovatel je osobou povinnou k dani, která v rámci daného obchodu takto i jedná.
V listopadu loňského roku řešil Nejvyšší správní soud případ společnosti Recifa, a.s., které odepřel Finanční úřad pro Prahu 5 osvobození dodávky do Německa z důvodu, že zboží bylo sice dodáno odběrateli do Německa, ale na DIČ jiného subjektu. Městský soud, který případ původně řešil, nezpochybnil, že obchody proběhly, zdůraznil však, že ZDPH ani Směrnice nespojují osvobození jen s pouhým dodáním zboží zahraničnímu odběrateli, ale váží je na to, že zahraniční odběratel je rovněž plátcem DPH.
Nejvyšší správní soud v rozsudku uvádí, že si je vědom rozsudku VSTR, který do určité míry zpochybnil význam formální registrace k dani a neopodstatněnosti formálního lpění na prokázání registrace k dani v jiném členském státě pro účely osvobození od DPH. Český soud v daném sporu v souladu s judikátem VSTR nebral jako podstatné, zda odběratel byl v době dodání k DPH registrován, ale hodnotil, zda dodavatel vyvinul dostatečné úsilí, aby zjistil, zdali je odběratel v jiném členském státě skutečně plátcem. Systém osvobození dodání zboží mezi členskými státy je totiž založen na principu, že dodavatel zboží je v členském státě, odkud je zboží dodáno, osvobozen od DPH, neboť je daň povinen odvést odběratel zboží v členském státě konečné spotřeby. Pokud by k osvobození od DPH postačovalo dodání zboží i osobě, pro kterou není pořízení zboží předmětem daně, nedošlo by ke zdanění ani na straně dodavatele, ani na straně odběratele, což není v souladu s unijními pravidly pro DPH.
Závěry z rozsudků VSTR i Nejvyššího správního soudu by mohly napomoci v těch případech, kdy je zboží dodáno do jiného členského státu osobě, která se pořízením zboží stane plátcem ve státě přijetí, ale správní praxe daného státu neumožňuje zpětnou registraci k datu přijetí zboží. Pokud by tedy český dodavatel prokázal, že zboží bylo v jiném členském státě při pořízení zdaněné, neměla by osvobození bránit skutečnost, že v den dodání nebyl odběratel procesně registrován k dani ve svém státě, byť z titulu pořízení zboží se v den pořízení stal plátcem s povinností přiznat již z tohoto pořízení daň.
POUŽITÉ DIČ OVLIVŇUJE NÁROK NA ODPOČET
Při obchodování v rámci EU je také potřeba dát si pozor, zdali si bude odběratel moci nárokovat odpočet DPH při pořízení. Ne vždy, i při plném nároku na odpočet, lze jednoduše nárokovat DPH ve stejné výši, jako je v přiznání uváděna daň na výstupu.
Příklad
Česká firma, plátce DPH, si objedná od německé firmy zboží, které má dle dohody německý dodavatel odeslat do výrobního závodu v Polsku. Protože česká firma nemá v okamžiku dodání polské DIČ, poskytne německému dodavateli DIČ české. Německá firma vystaví fakturu osvobozenou od DPH, protože zboží bylo dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani, pro kterou je pořízení zboží předmětem daně. Jaký daňový dopad bude ale tento obchod mít z pohledu české firmy?
Podle § 11 odst. 2 českého ZDPH se za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu považuje členský stát, který vydal DIČ, které bylo poskytnuto dodavateli v případě, že zboží bylo přepraveno do jiného státu, než který vydal DIČ. V našem příkladu bylo DIČ vydáno českým státem, ale zboží bylo dovezeno do Polska. Místo plnění je tedy v ČR, pokud pořizovatel (česká firma) neprokáže, že zboží bylo při pořízení již zdaněno v Polsku.
Jak v rozsudku ve spojených věcech C-536/08 a C-539/08 uvádí evropský Soudní dvůr, povinnost přiznat daň ve státě, který při pořízení zboží vydal DIČ, ale kam zboží nebylo dovezeno, nezakládá nárok na odpočet. Místo zdanění je při pořízení zboží primárně ve státě, kam bylo zboží dodáno. Kdyby byl přiznán nárok na odpočet ve státě, který pouze vydal DIČ využité při obchodu, hrozilo by, že osoba povinná k dani, které byl přiznán nárok na odpočet v členském státě, který vydal identifikační číslo, by již nebyla motivována prokázat zdanění dotčeného pořízení zboží uvnitř Společenství v členském státě, ve kterém došlo k ukončení odesílání nebo přepravy. Takové řešení by mohlo nakonec ohrozit použití základního pravidla, které stanoví, že se za místo pořízení zboží uvnitř Společenství považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odesílání nebo přepravy, tedy v členském státě, kde dochází ke konečné spotřebě, konstatoval v závěru rozsudku evropský Soudní dvůr.
Nicméně aby nedocházelo k dvojímu zdanění, tak v okamžiku, kdy dojde ke zdanění ve státě ukončení dodání (v našem příkladu v Polsku), je pořizovatel v souladu s § 11 odst. 3 oprávněn snížit základ daně v tuzemsku o základ daně, ze kterého byla odvedena daň ve státě dodání zboží, tedy v Polsku. Prakticky tímto krokem získá odběratel zpět DPH, které v tuzemsku finančnímu úřadu při pořízení nejen vykázal v daňovém přiznání, ale i zaplatil, protože si nemohl nárokovat odpočet na vstupu. Opravou dle § 11 odst. 3 bude odběrateli daň v ČR vrácena a zboží zůstane zdaněno jen v Polsku, kde ale bude mít odběratel nárok na odpočet.
MÍSTO DODÁNÍ ZBOŽÍ, KTERÉ JE CESTOU K ODBĚRATELI JEŠTĚ UPRAVOVÁNO
Posledním judikátem Soudního dvora EU, kterému se budeme věnovat, je případ označovaný jako C-446/13 Fonderie 2A. V tomto případě uzavřela italská společnost Fonderie 2A smlouvu na dodání kovových součástek s francouzskou společností Atral. Součástky byly vyrobeny v Itálii a poté odeslány do Francie do společnosti Saunier-Plumaz, aby na nich tato společnost provedla dokončovací práce, konkrétně lakování, a poté je odeslala společnosti Atral. Společnost Saunier-Plumaz vyfakturovala lakovací službu v souladu s tehdy platnou legislativou s francouzskou DPH. Firma Fonderie 2A požádala ve Francii o vrácení této daně, což tamní daňová správa odmítla s tím, že dle jejího názoru bylo zboží firmě Atral dodáno nikoliv z Itálie, ale z Francie, a proto nemůže firma Fonderie 2A žádat o vrácení daně ve Francii, protože tam uskutečnila dodání zboží.
Soudní dvůr byl požádán, aby odpověděl na otázku, jestli za
„dodání zboží společností zákazníkovi v jiné zemi Evropské unie poté, co bylo zboží na účet prodávajícího zpracováno v provozovně jiné společnosti usazené v zemi zákazníka, je třeba pokládat za dodání zboží ze země prodávajícího do země konečného příjemce, anebo v tom smyslu, že se jedná o dodání zboží v rámci země konečného příjemce, a to z provozovny, kde bylo zboží zpracováno?“
Podle odpovědi Soudního dvora je místo dodání zboží tam, kde se zboží nachází v době, kdy se začíná uskutečňovat přeprava zboží osobě, které má být dodáno. Společnost Atral si objednala nalakované kovové součástky, nikoliv nenalakované. Zboží tedy získalo podobu, která byla objednaná až po nalakování ve firmě Suanier-Plumaz ve Francii. Proto za místo dodání zboží společnosti Atral označil Soudní dvůr Francii, kde se teprve zboží stalo vyhovujícím smluvním závazkům na podobu zboží a nikoliv Itálii, odkud zboží do francouzské lakovny vyrazilo. Proto firma Fonderie 2A nemohla požádat o vrácení daně ve Francii, protože zde uskutečnila zdanitelné plnění v podobě dodání zboží společnosti Atral.
Tento závěr Soudního dvora je potřeba mít na zřeteli v okamžicích, kdy české firmy dodávají zboží do jiných států EU, které je v těchto jiných státech ještě před dodáním zákazníkovi nějakým způsobem dokončeno.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty