Správné stanovení fáze pořizování dlouhodobého hmotného majetku
Ing.
Zuzana
Pšeničková,
CAE
Tento článek si klade za cíl seznámit čtenáře s interpretací Národní účetní rady I-5
Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého
majetku a I-33 Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání s ohledem na hmotný
majetek, a dát tak ucelenější pohled na fázi pořizování dlouhodobého hmotného
majetku.
V letošním roce vydala Národní účetní rada (NÚR) novou interpretaci I-33 Určení okamžiku
zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání, která se zabývá přesnějším určením okamžiku, od
kterého je ukončena fáze pořizování majetku a majetek začíná být odepisován. Tato
interpretace
tak
doplnila interpretaci I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s
pořízením dlouhodobého majetku a ucelila problematiku správného ohraničení fáze pořizování
dlouhodobého hmotného majetku. V mnoha případech účetní řeší zásadní otázku, kdy vynaložené náklady
považovat za výdaje související s pořizováním dlouhodobého majetku a kdy ještě ne. Následně i určení
správného okamžiku, kdy je možné majetek účetně zařadit do užívání, bývá mnohdy problematické. Ne
vždy jsou to jednoduše stanovitelné termíny, protože české účetní předpisy nám k určení těchto
významných okamžiků nedávají podrobnější návod. V mnohých účetních jednotkách to může být zásadní
otázka, neboť problémy se správným určením fáze pořizování dlouhodobého hmotného majetku vznikají
hlavně u velkých investičních akcí, kdy správné nebo nesprávné určení okamžiku zahájení pořizování a
následně zařazení daného dlouhodobého hmotného majetku do užívání může významně ovlivnit účetní
výkazy, výsledek hospodaření nejen v účetním období, kdy je majetek pořizován, ale i v následujících
účetních obdobích, po které je tento majetek používán a odepisován. Nesprávným určením fáze
pořizování dlouhodobého hmotného majetku by mohly být porušeny dvě základní účetní zásady, a to
zásada opatrnosti a věrný a poctivý obraz účetnictví a finanční situace účetní jednotky.INTERPRETACE
NÚR OBECNĚInterpretace
NÚR nejsou sice závazným právním předpisem, nicméně vzhledem k tomu, že NÚR
je tvořena zástupci Komory auditorů České republiky, Komory daňových poradců České republiky, Svazu
účetních a Vysoké školy ekonomické v Praze, jsou tyto interpretace
zpracovány odborníky jak z
akademické sféry, tak i z praxe, a proto jsou velice dobrým a praktickým návodem, který je v souladu
s českou legislativou, ale který rozvíjí myšlenky účetních předpisů dále tak, aby byly zákonné
předpisy v praxi lépe uchopitelné.Cílem interpretací je v podstatě zdokonalování aplikace českých účetních předpisů tak, aby
účetní závěrky sestavené podle českých účetních předpisů podávaly co nejlépe věrný a poctivý obraz
předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, aby byly srovnatelné a všeobecně přijímané
externími uživateli účetních závěrek a aby poskytovaly kvalitní informace pro jejich ekonomická
rozhodování. Cílem interpretací je i aplikace českých účetních předpisů tak, aby bylo dosaženo v
účelné míře žádoucí harmonizace s mezinárodně uznávanými účetními principy, pravidly a zvyklostmi
atd.
OKAMŽIK ZAHÁJENÍ POŘIZOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU
Určením okamžiku zahájení pořizování dlouhodobého majetku se zabývá
interpretace
NÚR I-5,
která byla vydána již 27. února 2006. Tato interpretace
obsahuje návod na stanovení okamžiku
zahájení pořizování dlouhodobého majetku obecně.Přestože české účetní předpisy obsahují orientační výčet výdajů, resp. nákladů, které
vstupují a nevstupují do pořizovací ceny (§ 47 vyhlášky č.
500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví,
ve znění pozdějších předpisů - dále jen „vyhláška č. 500/2002
Sb.“), nejedná se o výčet úplný. Striktní řízení se tímto výčtem může vést k tomu, že účetní
jednotka zahrne nějaký výdaj do pořizovací ceny, přestože do ní nepatří, protože přímo s pořizováním
daného dlouhodobého majetku nesouvisí, anebo naopak do nákladů běžného účetního období zahrne výdaj,
který ze své podstaty měl jednoznačně vstoupit do pořizovací ceny.
Hlavně u velkých investičních akcí týkajících se „výstavby“ dlouhodobého hmotného majetku
musí účetní jednotka vynaložit nemalé finanční prostředky ještě před začátkem realizace dané
investice, jejichž přímá souvislost s pořizovaným dlouhodobým majetkem nemusí být.
Doporučením NÚR je stanovení okamžiku, od kterého jsou náklady součástí ocenění
dlouhodobého majetku, navázat na okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit svoji situaci
pořízením nového dlouhodobého hmotného majetku. Účetní jednotka by měla ve vnitřní účetní směrnici
týkající se dlouhodobého majetku mimo jiné zpracovat i postup prací, které předcházejí okamžiku, od
kterého jsou vynaložené prostředky součástí pořizovací ceny majetku, resp. na základě kterých dojde
k zahájení pořizování dlouhodobého hmotného majetku. Je ovšem třeba, aby si účetní jednotka při
psaní této směrnice uvědomila, že popsaný postup vedoucí k zahájení pořizování dlouhodobého majetku
bude pro účetní jednotku na dlouhou dobu závazný. Vzhledem k tomu, že účetní předpisy vyžadují
stálost oceňování majetku, není možné daný postup každoročně měnit. Změna je možná pouze za
předpokladu zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky,
přičemž informaci o změně s řádným zdůvodněním musí účetní jednotka uvést do přílohy v účetní
závěrce (§ 7 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o
účetnictví, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZÚ“). Veškeré náklady, které se časově a věcně
váží do okamžiku rozhodnutí o pořízení dlouhodobého hmotného majetku, vstupují do nákladů běžného
účetního období, a tím ovlivňují výsledek hospodaření v plné výši, příp. je možné využít časového
rozlišení. Tyto náklady samozřejmě vstupují do základu daně z příjmů v souladu s
§ 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z
příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Jako
důkazní prostředek pro prokázání okamžiku o rozhodnutí realizace investice může
sloužit
např. zápis z jednání představenstva, písemné rozhodnutí jednatele společnosti o
zahájení prací spojených s pořízením investice apod. V takovém písemném dokumentu by měl být
stanoven cíl jako budoucí stav, ke kterému účetní jednotka směřuje. Předpokladem realizace cílů je
nejen zajištění finančních prostředků, ale také existence nástrojů, které budou využity při
realizaci stanovených cílů, tedy realizace dlouhodobého hmotného majetku.Dalším důkazním prostředkem může být i datum uvedené na písemném zpracování projektu,
který obsahuje již konstrukční řešení, výkresy, technologické postupy, ale také postup zavedení do
praxe.
Běžnými provozními náklady,
které nevstupují do pořizovací ceny a vznikají ještě
před datem rozhodnutí o realizaci investiční akce, jsou:
a)
Náklady na zpracování koncepce - vymezení okruhu cílů, např. při rozvoji podniku.
Pokud podnik cítí, že je třeba hledat nové cesty, aby se udržel na trhu, hledá cestu. To znamená, že
zadá většinou externí společnosti zpracování koncepce, která ale nakonec nemusí být
realizována.
b)
Náklady na externí
marketing
, pomocí kterého účetní jednotka hledá na trhu mezery,
které by vyplnila, zjišťuje neuspokojené potřeby spotřebitele, hledá cestu, jak změnit tyto zjištěné
nedostatky do podoby nabídky, hledá způsoby, jak dostat příslušné výrobky ke spotřebitelům. Zkoumá
se i poloha vlastního trhu. Výsledky marketingu však mohou být pro danou účetní jednotku
nepřijatelné, příliš náročné a potom tato část nemusí být zakončena pořízením dlouhodobého
majetku.c)
Náklady na průzkum trhu, jedná se opět většinou o externí službu, jejíž součástí je i
průzkum potřeb, pomocí něhož se stanovuje tzv. tržní a prodejní potenciál. Tržní potenciál se chápe
jako maximální množství odbytových příležitostí pro dodavatele. Prodejní potenciál se omezuje na
odbytové příležitosti jen na účetní jednotku, neboli vyjadřuje odbytovou prognózu účetní jednotky. I
tato aktivita může končit rozhodnutím nepořizovat nový dlouhodobý hmotný majetek, protože odbytový
potenciál by nepokryl náklady, které by vznikly s výstavbou nového majetku.
d)
Náklady na výběrové řízení, které se uskutečňuje před rozhodnutím, zda účetní
jednotka pořídí dlouhodobý majetek či nikoliv, ověřuje si tak cenovou dostupnost investice. Touto
formou zjišťuje hodnotu subdodávek určitých služeb, výrobků, prací. V některých případech může být
veřejná soutěž odvolána, pak účetní jednotka nahradí účastníkům soutěže, kteří zcela nebo zčásti
splnili podmínky, náklady. Tato část nepodléhá zákonu o
zadávání veřejných zakázek a nevede k výběru konkrétního dodavatele investice. Postup
zadávání výběrového řízení bude vyplývat z vnitřních norem účetní jednotky.
e)
Náklady na likvidaci stavby, které vznikají v případech, kdy je nutné vyřazení stavby
nebo části stavby bez přímé souvislosti na rozhodnutí o nové výstavbě či o provedení technického
zhodnocení stávající nemovité věci.
Všechny ostatní náklady, které vzniknou po okamžiku rozhodnutí o realizaci investice
stanoveném na základě vnitřní účetní směrnice týkající se dlouhodobého majetku, budou souvisejícími
náklady na pořízení dlouhodobého majetku a budou vstupovat do ocenění pořizovaného
majetku.
OKAMŽIK ZAŘAZENÍ DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU DO UŽÍVÁNÍ
Otázku stanovení okamžiku zařazení dlouhodobého majetku do užívání upravuje vyhláška č.
500/2002 Sb. v § 7 odst. 11
„dlouhodobým
hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí
dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy
pro užívání (způsobilost k provozu)...“
.Dokončení pořizování majetku je podmíněno splněním technicko-ekonomických funkcí (tj.
dokončení věci) a právními aspekty (tj. splněním technických funkcí a povinností stanovených
zvláštními právními předpisy pro užívání daného majetku - tzv. získání osvědčení o způsobilosti k
provozu). Účetní předpisy již ovšem blíže nedefinují pojem dokončení věci a také jsou nejednoznačné,
zda splnění podmínek způsobilosti k provozu nastává okamžikem obdržení osvědčení od příslušné
veřejné (nebo jiné pověřené) instituce anebo již v okamžiku splnění všech podmínek, které podmiňují
vydání osvědčení. V některých případech se může dokonce odlišovat technicko-ekonomický okamžik
uvedení majetku do stavu způsobilého k používání od okamžiku právního a potom vyvstává otázka, zda
je možné zařadit majetek do užívání ještě před vydáním osvědčení, či nikoliv.
Podmínka splnění „povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání
(způsobilost k provozu)“ je též nejednoznačná z hlediska vymezení obsahové podstaty pojmu
„způsobilost k provozu“. V úvahu přicházejí dvě možnosti, které mohou mít vliv na určení okamžiku
zařazení dlouhodobého majetku do používání:
1)
způsobilost k provozu v širším smyslu slova, tj. všechna osvědčení, včetně i
„vedlejších“, která se nevztahují k hlavním funkčním charakteristikám pořizovaného
majetku;
2)
způsobilost k provozu v užším smyslu slova, tj. pouze ta osvědčení, která se vztahují
k hlavním funkčním charakteristikám pořizovaného majetku.
Otázkou určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání se zabývá nová
interpretace
NÚR I-33 vydaná dne 18. ledna 2016. Řeší případy, kdy se okamžik dokončení majetku
odlišuje od okamžiku obdržení právního osvědčení o způsobilosti majetku k provozu, a dále uvádí
definici Dokončení věci (majetku). Dokončením majetku se rozumí uvedení majetku na místo a do stavu,
ve kterém je majetek schopen soustavně generovat
výnosy způsobem zamýšleným účetní
jednotkou.V případech, kdy volba mezi ekonomickým (účetním) pohledem na okamžik zařazení majetku do
užívání je v rozporu s právním přístupem, musí účetní jednotka zvolit postup v souladu s
ustanoveními ZÚ, který respektuje ekonomickou podstatu
transakce a nezastírá skutečný stav. Při naplňování tohoto požadavku musí účetní jednotka posoudit
povahu naplnění podmínky způsobilosti k provozu ve vazbě na určení okamžiku zařazení majetku. Mohou
vzniknout tři situace:
a)
uvedení pořizovaného majetku do používání je podmíněno vydáním osvědčení příslušnou
veřejnou institucí,
b)
osvědčení o způsobilosti k provozu má povahu následného nebo podmíněně následného
ověření a potvrzení splnění všech podmínek, ale majetek může být používán již před vydáním
osvědčení,
c)
osvědčení o způsobilosti k provozu je získáno před tím, než je majetek ekonomicky
dokončen.
Podívejme se tedy na to, jak by měla postupovat účetní jednotka dle doporučení
NÚR.
Uvedení pořizovaného majetku do používání je podmíněno vydáním osvědčení příslušnou
veřejnou institucí
Neumožní-li právní předpisy používat majetek dříve, než příslušná instituce vydá povolení
k provozu, je ekonomické dokončení majetku závislé na právním stavu tohoto majetku. Pak účetní
jednotka zařadí majetek do užívání k datu, ke kterému nabylo účinnosti osvědčení o způsobilosti k
provozu. Případné dřívější užívání by bylo v rozporu s příslušnými právními předpisy a zařazení
majetku do užívání by vedlo k porušení zásady uvedené v §
8 odst. 2 ZÚ (
„účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede
účetnictví tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich
účel.“
).Osvědčení o způsobilosti k provozu má povahu následného nebo podmíněně následného ověření a
potvrzení splnění všech podmínek, ale majetek může být používán již před vydáním osvědčení
Má-li osvědčení o způsobilosti pouze potvrzující povahu, může majetek
generovat
výnosy
používáním již před samotným vydáním osvědčení, přičemž majetek je podmíněně používán. Podmíněné
používání je dáno po dobu trvání lhůty, která je stanovena k odstranění nedostatků nebo jiné nápravě
vyvolané právními předpisy. Lhůta končí zjednáním nápravy, doplněním nebo obdobným úkonem nebo jeho
marným uplynutím. Účetní jednotka zařadí majetek do užívání k okamžiku, ve kterém je majetek uveden
do stavu, ve kterém je z technicko-ekonomického hlediska připraven k užívání způsobem zamýšleným
účetní jednotkou. Pokud by účetní jednotka odsunula zařazení do užívání až do okamžiku vydání
příslušného potvrzujícího osvědčení, může mj. dojít k podhodnocení odpisů (a tedy nadhodnocení
majetku a výsledku hospodaření) v aktuálním období a nadhodnocení odpisů (a tedy podhodnocení
majetku a výsledku hospodaření) v obdobích následujících.Osvědčení o způsobilosti k provozu je získáno před tím, než je majetek ekonomicky dokončen
V některých případech účetní jednotka získává osvědčení, že majetek vyhovuje všem právním,
hygienickým, bezpečnostním a jiným požadavkům, přestože majetek ještě nevyhovuje vnitřním požadavkům
jednotky na kvalitu, výkonnost nebo funkčnost daného majetku. Takový majetek není ve stavu
zamýšleném k používání, a nemůže být proto zařazen do používání, proto jej účetní jednotka zařadí do
užívání až k okamžiku, kdy bude majetek ve stavu k zamýšlenému používání.
Účetní jednotka zařazuje majetek do užívání k okamžiku splnění podmínek způsobilosti k
provozu, které se vztahují k hlavním funkčním charakteristikám pořizovaného majetku. Účetní jednotka
může uspořádáním svých provozních aktivit zabezpečit stav, při kterém lze, v souladu s právními
předpisy, pořízený majetek používat a
generovat
z něj výnosy, i když zatím nebylo vydáno osvědčení o
způsobilosti vztahující se k vedlejším funkčním charakteristikám pořizovaného majetku. Případné
chybějící osvědčení o způsobilosti k provozu, které se vztahuje k vedlejším funkčním
charakteristikám pořizovaného majetku, nemá tedy vliv na určení okamžiku zařazení majetku do
užívání.Hlavní funkční charakteristiky pořizovaného majetku jsou takové technicko-ekonomické
vlastnosti majetku, které umožňují majetek využívat ke generování výnosů způsobem zamýšleným účetní
jednotkou.
Příklad
Stanovení fáze pořizování dlouhodobého hmotného
Výrobní společnost ABCD, s. r. o., v roce 2014 začala zvažovat svoji současnou ekonomickou
situaci a prognózy do budoucnosti. Vedení společnosti si uvědomilo, že současný produkt, který
vyrábí, bude během tří let zastarán a jeho odbyt významně klesne. Aby společnost tento milník
překonala, rozhodla se, že rozšíří výrobu. Nicméně vedení společnosti nemělo jasno, jakým směrem se
dát, a proto si nechalo zpracovat nejdříve marketingovou studii a následně i studii trhu.
Marketingová studie byla zpracována v roce 2014 a stála společnost 70 000 Kč. Následovala studie
tržního potenciálu, která byla uskutečněna až v roce 2015, a která stála 160 000 Kč. Na základě
těchto studií vedení společnosti zjistilo, jaký produkt na trhu chybí, jaké jsou požadavky
odběratelů, ale výroba nového produktu není možná na současném technologickém vybavení a nová
výrobní linka bude významnou investicí. Vedení proto rozhodlo, že ještě před finálním rozhodnutím o
uskutečnění investiční akce provede výběrové řízení, na základě kterého bude mít jasnou představu,
kolik bude nová výrobní linka stát, tzn. jaké budou následné fixní náklady v podobě odpisů, a tím
pádem tak získá i představu, jaká bude rentabilita výroby. V červnu bylo ukončeno výběrové řízení,
na základě kterého se vedení společnosti rozhodlo projekt realizovat (dne 15.6.2015), nechalo si
zpracovat projektovou dokumentaci a zadalo výrobu výherci výběrového řízení.
Fakturace za dodání výrobní linky probíhala na základě uskutečnění jednotlivých fází
výroby, níže uvedená data jsou termíny dokončení dané fáze.
I----------------I-----------------------------------------------I-----------I ITermínIFázeIČástkaI Idokončení fázeI Iv KčI I----------------I-----------------------------------------------I-----------I I 18. 08. 2015 I Projektová dokumentace (ve stejném termínu I 150 000 I I I proběhl její podpis) I I I----------------I-----------------------------------------------I-----------I I 30. 11. 2015 I Výroba výrobní linky I 2 500 000 I I----------------I-----------------------------------------------I-----------I I 21. 12. 2015 I Instalace a první zkoušky I 300 000 I I----------------I-----------------------------------------------I-----------I I 30. 12. 2015 I Revize výrobní linky = osvědčení o I 100 000 I I I způsobilosti provozu I I I----------------I-----------------------------------------------I-----------I
1)
Stanovte pořizovací cenu,
pokud:
a)
účetní jednotka má
ve vnitřní účetní směrnici vázán okamžik zahájení pořizování dlouhodobého hmotného majetku na
rozhodnutí vedení společnosti o realizaci
investice,
b)
účetní
jednotka má ve vnitřní účetní směrnici vázán okamžik zahájení pořizování dlouhodobého hmotného
majetku na podpis projektové
dokumentace,
c)
zahájení
pořizování je v souladu s bodem a), ale výrobní linka i po revizi neodpovídá požadavkům, které byly
stanoveny. Na základě zkušebního provozu bylo zjištěno, že vyrábí významné procento zmetků, a proto
bylo nutné provést ještě úpravy, které dodavatel učinil již plně na své náklady, výrobní linka byla
provozuschopná až 31.3.2016.
2)
Stanovte výši nákladů týkajících se této investiční akce v letech 2014 až 2017 pro
každou výše uvedenou variantu, přičemž výrobní linka se bude účetně odepisovat po dobu 10 let
rovnoměrně a začátek odepisování má účetní jednotka uveden ve vnitřní účetní směrnici od prvního dne
následujícího měsíce po datu zařazení do užívání.
Řešení:
I----------------------I---------------I---------------------I---------------I IVariantyI1a)I1b)I1c)I I----------------------I---------------I---------------------I---------------I I Okamžik zahájení I 15. 06. 2015 I 18. 08. 2015 I 15. 06. 2015 I I pořizování I I I I I----------------------I---------------I---------------------I---------------I I Okamžik zařazení do I 30. 12. 2015 I 30. 12. 2015 I 31. 03. 2016 I I užívání I I I I I----------------------I---------------I---------------------I---------------I I Pořizovací cena I 3 050 000 Kč I 2 900 000 Kč I 3 050 000 Kč I I výrobní linky I I I I I----------------------I---------------I---------------------I---------------I I Náklady 2014 I 70 000 Kč I 70 000 Kč I 70 000 Kč I I----------------------I---------------I---------------------I---------------I I Náklady 2015 I 160 000 Kč I 310 000 Kč I 160 000 Kč I I I I (160 000 + 150 000) I I I----------------------I---------------I---------------------I---------------I I Náklady 2016 I 305 000 Kč I 290 000 Kč I 228 750 Kč I I----------------------I---------------I---------------------I---------------I I Náklady 2017 I 305 000 Kč I 290 000 Kč I 305 000 Kč I I----------------------I---------------I---------------------I---------------I
Ad 1a)
Pořizovací cena = náklady na projektovou dokumentaci, výstavbu výrobní linky, na její
instalaci a zkoušky, náklady na revizi.
Odpisy 2015 = 0 Kč, protože účetní jednotka má stanoveno, že odepisovat začne od 1. dne
následujícího měsíce.
Odpisy 2016 = 3 050 000 / 120 x 12 = 305 000 Kč.
Ad 1b)
Pořizovací cena = náklady na výstavbu výrobní linky, na její instalaci a zkoušky, náklady
na revizi.
Odpisy 2015 = 0 Kč, protože účetní jednotka má stanoveno, že odepisovat začne od 1. dne
následujícího měsíce.
Odpisy 2016 = 2 900 000 / 120 x 12 = 290 000 Kč.
Ad 1c)
Pořizovací cena = náklady na projektovou dokumentaci, výstavbu výrobní linky, na její
instalaci a zkoušky, náklady na revizi.
Odpisy 2016 = 3 050 000 / 120 x (12 - 3) = 228 750 Kč.
Odpisy 2017 = 3 050 000 / 120 x 12 = 305 000 Kč.