V následujícím příspěvku se budeme blíže zabývat problematikou bezúplatných příjmů z pohledu aktuální právní úpravy, jak je vymezena v zákoně č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). V této části se zaměříme zejména na správné zdanění darů.
Bezúplatné příjmy v roce 2016
Ing.
Zdeněk
Morávek
Na úvod je potřeba připomenout, že od roku 2014 jsou
bezúplatné příjmy předmětem daně z příjmů
, nikoliv daně dědické a darovací, jako tomu bylo do konce roku 2013. K tomu je také potřeba poznamenat, že tato koncepční změna se příliš nepovedla a praxe se po celou dobu potýká s celou řadou výkladových problémů.Bezúplatnými příjmy se rozumí příjmy z titulu darování, dědění, majetkového práva nebo jiného majetkového prospěchu. Obecně platí, že podle § 3 odst. 2 ZDP se příjmem rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou s tím, že co je předmětem daně z příjmů fyzických osob vymezuje § 3 odst. 1 ZDP. Obdobně potom v případě právnických osob platí, že podle § 18 odst. 1 ZDP jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, z toho vyplývá, že předmětem daně jsou také bezúplatné příjmy. Při samotném posuzování je ale třeba nejdříve určit, zda je konkrétní plnění vůbec příjmem ve smyslu § 3 a 18 ZDP, pokud však příslušná transakce vůbec příjmem není, znamená to, že z daňového hlediska již není nutné žádné další posuzování.
Při samotném daňovém posuzování je tedy nutné nejdříve rozhodnout, zda je příslušný bezúplatný příjem předmětem daně z příjmů, a pokud je předmětem daně, zda není od daně z příjmů osvobozen.
V případě fyzických osob je osvobození
bezúplatných příjmů vymezeno v § 4a ZDP. Pokud se zaměříme na problematiku darů, v souladu s touto úpravou jsou osvobozeny bezúplatné příjmy plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje částku 500 Kč. Smyslem této úpravy je osvobození bezúplatných příjmů v podobě drobných reklamních předmětů, které současně představují na straně poskytovatele daňový náklad ve smyslu úpravy § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Je ale potřeba upozornit, že znění § 4a písm. g) ZDP a § 25 odst. 1 písm. t) ZDP nejsou shodná, osvobozující ustanovení je svým obsahem širší.PŘÍKLAD
Zemědělský podnikatel obdržel od svého obchodního partnera diář v hodnotě 350 Kč, tento diář byl opatřen jménem tohoto obchodního partnera. Zemědělský podnikatel obdržel tento dar v souvislosti s jeho podnikatelskou činností.
Na straně zemědělského podnikatele se jedná o bezúplatný příjem, který je předmětem daně z příjmů, ale v souladu s § 4a písm. g) ZDP je osvobozen od daně, i když je přijat v rámci podnikatelské činnosti.
V ostatních případech ale platí, že pokud je bezúplatný příjem v podobě daru
přijat v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti
, jedná se o zdanitelný příjem, který je součástí dílčího základu daně podle § 7 ZDP. K této problematice je nutné doplnit, že ne vždy je jednoduché správně posoudit, zda byl dar přijat v souvislosti s podnikatelskou činností či nikoliv. Touto otázkou se zabýval Nejvyšší správní soud ČR ve svém rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 23/2008-66 ze dne 28. 8. 2008 s tím, že pojem „v souvislosti s podnikáním“ je nutné vykládat tak, že mezi podnikatelskou činností a získáním (přijetím) daru musí existovat úzký vztah. Citované zákonné ustanovení je nutno v tomto směru vykládat restriktivním způsobem a odlišit od sebe případy, kdy skutečně primárním motivem darovacího úkonu je podnikatelská aktivita (majetkové transfery či restrukturalizace mezi různými podnikatelskými subjekty v rámci primárního zájmu na dosažení větších zisků), od případů, kdy by se značnou pravděpodobností k tomuto úkonu došlo bez ohledu na jakékoliv podnikatelské motivy (typicky upořádání rodinných majetkových vztahů). Rovněž podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu není při posuzování této skutečnosti až tolik podstatné zjištění, zda žalobce využíval nebo využívá darovaný majetek k podnikání, nýbrž zda k realizaci právního úkonu darování došlo primárně v souvislosti s podnikatelskou činností, anebo zda hlavní příčinou darování byl úmysl dárců řešit tak majetkové vztahy v rámci rodiny, nezávisle na tom, zda jejich obdarovaný je podnikatelem a zda bude majetek k podnikatelským účelům využívat. Je tedy nutné nejprve posoudit konkrétní okolnosti přijetí daru i v širších souvislostech, a až podle toho teprve rozhodnout.PŘÍKLAD
Otec daruje svému synovi, zemědělskému podnikateli, peněžní prostředky s tím, že má tyto prostředky použít na pořízení zásob krmiva, syn tyto prostředky na tento nutný výdaj momentálně k dispozici nemá.
V tomto případě je zřejmé, že peněžní prostředky jsou jako bezúplatný příjem přijaty v souvislosti s činností, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, jedná se tedy o zdanitelný příjem podnikatele - syna. Současně ale platí, že výdaje na pořízené krmivo budou představovat daňový výdaj v souladu s § 24 odst. 1 ZDP.
PŘÍKLAD
Otec se z důvodu zhoršujícího se zdravotního stavu rozhodne, že již dále nebude používat svůj osobní automobil. Protože se jedná o poměrně nové vozidlo v dobrém technickém stavu, rozhodne se jej darovat svému synovi. Syn je podnikatelem a tento automobil bude používat i v souvislosti se svou podnikatelskou činností.
V tomto případě je primárním důvodem darování vozidla nikoliv jeho využití v rámci podnikání, ale nemožnost otce tento majetek dále využívat a snaha o jeho další využití v rámci rodiny. Nelze tak konstatovat, že by se jednalo o bezúplatný příjem přijatý v souvislosti s činností, z níž plynou příjmy podle § 7 ZDP, a tedy, že se jedná o zdanitelný příjem podle § 7 ZDP.
Doplňme, že pokud by bezúplatným příjmem přijatým v souvislosti s dosahováním příjmů podle § 7 ZDP byl majetek, který splňuje podmínky hmotného či nehmotného majetku v souladu s úpravou ZDP, je možné tento majetek daňově odpisovat.
Pokud se nejedná o bezúplatný příjem přijatý v souvislosti s činností podle § 6 ZDP (blíže se závislou činností v tomto příspěvku nezabýváme) nebo § 7 ZDP, jsou potom
bezúplatné příjmy součástí ostatních příjmů
, a to v souladu s § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. V rámci ostatních příjmů je potom definováno poměrně široké osvobození těchto příjmů, a to v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Od daně z příjmů jsou potom osvobozeny
bezúplatné příjmy:1)
od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2)
od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3)
obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,
4)
nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.
Uvedené ustanovení tedy osvobozuje bezúplatné příjmy mezi přímými příbuznými a vyjmenovanými příbuznými v linii vedlejší, a to bez ohledu na výši těchto bezúplatných příjmů. Dále jsou osvobozené příležitostně nabyté bezúplatné příjmy od ostatních osob, v tomto případě je ale hodnota takto osvobozeného příjmu omezena částkou 15 000 Kč.
Ještě jednou ale zdůrazněme, že se musí jednat o příjem, který nelze zahrnout pod příjmy podle § 6 nebo § 7 ZDP, jak je vysvětleno výše.
PŘÍKLAD
Otec daruje synovi rodinný dům.
Tento bezúplatný příjem je u syna předmětem daně z příjmů fyzických osob, ale v souladu s § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP je od daně osvobozen. Jedná se o bezúplatný příjem od příbuzného v linii přímé.
PŘÍKLAD
Pan Novák není podnikatelem, ale má malou zahradu, o kterou se ve svém volném čase stará. Soused mu pro tyto účely daroval sekačku, kterou již sám nepotřebuje, protože zahradu, na které ji využíval, již prodal. Odhadovaná hodnota této sekačky je cca 3 000 Kč.
V tomto případě je možné uplatnit osvobození od daně podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 ZDP. Nejedná se o bezúplatný příjem nabytý v souvislosti s § 6 nebo 7 ZDP, bude se tedy jednat o příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Pan Novák a soused sice nejsou příbuzní, ale protože se jedná o příležitostné nabytí, jehož hodnota nepřevýšila částku 15 000 Kč, lze i v tomto případě osvobození uplatnit.
Jak naznačuje výše uvedený příklad, může být problém se stanovením hodnoty bezúplatného příjmu. Pokud se jedná o peněžitý příjem, jeho ocenění je jasné a částka je dána jmenovitou hodnotou získaných peněžních prostředků. V případě nepeněžního příjmu, jako je tomu např. u výše uvedené sekačky, je nutné vycházet z § 3 odst. 3 ZDP a tento příjem ocenit podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. V praxi tato skutečnost samozřejmě může přinášet problémy zejména u majetku, který není běžně dostupný a srovnatelná hodnota se tak zjišťuje obtížně. V takovém případě zřejmě poplatníkovi nezbude nic jiného, než se obrátit na znalce a nechat si vypracovat znalecký posudek.
Problém oceňování může mít i další souvislosti s úpravou § 38v ZDP, která ukládá
povinnost oznámit správci daně
skutečnosti, že poplatník daně z příjmů fyzických osob obdržel příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 mil. Kč. Správné stanovení hodnoty příjmu osvobozeného od daně tak může být klíčové, resp. chybně stanovené ocenění a v důsledku toho nesplnění této povinnosti může vést k uložení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmů v souladu s § 38w ZDP.Doplňme, že tato povinnost se nevztahuje na příjem, o němž může požadované údaje správce daně zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup, což tak učinil na stránkách Finanční správy ČR pod odkazem http://www.financnisprava.cz/assets/cs/ prilohy/d-seznam-dani/sdeleni-k-oznameni-o-osvobozenychprijmech-fyzickych-osob-2015.pdf.
Nepovinný vzor Oznámení o osvobozených příjmech podle § 38v ZDP je k dispozici pod odkazem http://www.financnisprava. cz/assets/tiskopisy/5252_2.pdf?201604031521.
PŘÍKLAD
Otec daruje dceři rodinný dům s pozemkem, hodnota těchto nemovitých věcí činí 6,2 mil. Kč.
Protože se jedná o bezúplatný příjem od příbuzného v linii přímé, jedná se o příjem osvobozený od daně v souladu s § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP.
Současně se ale jedná o příjem osvobozený od daně, jehož hodnota přesahuje částku 5 mil Kč, a tak se na něj vztahuje povinnost podat oznámení v souladu s § 38v ZDP. Sdělení Finanční správy ČR z tohoto oznámení vylučuje pouze osvobozený příjem z prodeje nemovitých věcí evidovaných v katastru nemovitostí, tento bezúplatný příjem, i když by se jednalo o nemovité věci zapisované do katastru nemovitostí, tak povinnosti oznámení podléhá.
V případě právnických osob
je situace jednodušší. Obecně platí, že podle § 18 odst. 1 ZDP jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, z toho vyplývá, že předmětem daně jsou také bezúplatné příjmy. Při samotném posuzování je ale třeba nejdříve určit, zda konkrétní plnění je vůbec příjmem ve smyslu § 18 ZDP, pokud však příslušná transakce vůbec příjmem není, znamená to, že z daňového hlediska již není nutné žádné další posuzování. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že v souladu s výkladovým stanoviskem Generálního finančního ředitelství vklady společníka do společností a obdobné přesuny majetku od společníka obchodní korporace
, zakladatele do nadační listiny, zakladatele do jiných fundací a ústavů, člena ve prospěch spolku, nepředstavují zdanitelný příjem právnické osoby, do které je majetek přesunut.V případě právnických osob je
osvobození
bezúplatných příjmů vymezeno v § 19b ZDP. Pokud se opět zaměříme na bezúplatné příjmy v podobě darů, potom se osvobození týká pouze veřejně prospěšných poplatníků. Jak vyplývá z § 19b odst. 2 písm. b) bod 1 ZDP, od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem poplatníka, který je veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP nebo jeho kapitálové dovybavení. Podmínkou tedy je, že se musí jednat o veřejně prospěšného poplatníka a dar musí být využit na stanovené, zpravidla veřejně prospěšné účely, konkrétně účely, které umožňují uplatnit dar jako položku snižující základ daně.PŘÍKLAD
Příspěvková organizace ve školství, střední škola zemědělská a lesnická, obdrží od akciové společnosti peněžní dar ve výši 100 000 Kč. Tento dar je určen na pořízení učebních pomůcek a materiálu do školních skleníků, které jsou využívány v rámci praktické výuky.
Peněžní dar představuje příjem, který je předmětem daně z příjmů. Jedná se ale o dar, který bude využit na financování školství, což je odpovídající účel pro to, aby bylo aplikováno osvobození od daně podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Jedná se tedy o příjem, který nebude zahrnut do základu daně, protože se jedná o příjem osvobozený od daně, či přesněji, pokud se tak příspěvková organizace rozhodne, jak je uvedeno dále.
Dále je nutné upozornit na úpravu § 19b odst. 3 ZDP, podle které se veřejně prospěšný poplatník může rozhodnout, že osvobození daru neuplatní, důvodem by byla možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňově uznatelných. Pokud by byl příjem osvobozen, je u souvisejících nákladů nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady považovat za daňově neuznatelné. Pokud by ale osvobození uplatněno nebylo, nepoužije se ani ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ohledně souvisejících nákladů.
Případné rozhodnutí o uplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.
Pravdou ovšem je, že v praxi veřejně prospěšných poplatníků se situace, kdy bude výhodnější osvobození neuplatnit, zřejmě příliš často nevyskytne, i když ji nelze vyloučit. Bude záležet na výši a charakteru nákladů souvisejících s tímto osvobozeným příjmem. Větší uplatnění ale toto ustanovení nalezne spíše u veřejně prospěšných poplatníků s širokým základem daně.
PŘÍKLAD
Obecně prospěšná společnost obdrží na svou činnost peněžní dar ve výši 50 000 Kč.
Obecně prospěšná společnost patří mezi veřejně prospěšné poplatníky s širokým základem daně, předmětem daně jsou tak všechny příjmy s výjimkou investičních dotací. Pokud by o. p. s. uplatnila osvobození těchto příjmů, byla by povinna vyloučit i související náklady jako nedaňové, což by vzhledem k prolínání nákladů na různé činnosti mohlo být obtížné a zbytečně komplikované. Proto nebude osvobození uplatněno a provozní náklady na činnost společnosti zůstanou v plné výši zachovány jako daňově uznatelné.
V případě ostatních právnických osob budou bezúplatné příjmy v podobě darů součástí celkového základu daně a budou tak představovat zdanitelné příjmy. Jak vyplývá z § 25 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, přijaté dary v provozní oblasti se účtují jako součást ostatních provozních výnosů. Obdobně je tomu v případě přijatých darů ve finanční oblasti, které jsou účtovány jako ostatní finanční výnosy, jak vyplývá z § 33 této vyhlášky. Pokud jsou tedy tyto dary účtovány ve prospěch výnosů, jsou součástí výsledku hospodaření a žádná úprava základu daně se neprovádí. Pokud by tomu tak nebylo, je nutné potupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, podle kterého se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Vzhledem k výše uvedené účetní úpravě, která je platná od roku 2016, by taková situace nastat neměla, nicméně na tuto úpravu základu daně je bezesporu nutné upozornit.
Speciální úprava se potom týká peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení, kdy tyto bezúplatné příjmy snižují vstupní cenu tohoto majetku a současně tento bezúplatný příjem není předmětem daně.
Problémem v případě postupu podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP bude také správné ocenění, tedy stanovení hodnoty bezúplatného příjmu poplatníka, o který je nutné výsledek hospodaření zvýšit. Z pohledu daně z příjmů bude u právnických osob postupováno podle § 23 odst. 6 ZDP, který stanoví, že nepeněžní příjem se oceňuje podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, pokud tento zákon nestanoví jinak.
A současně ale platí, že v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP může poplatník základ daně snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a o bezúplatném příjmu nebylo účtováno v nákladech. Vzhledem k uvedené účetní úpravě lze předpokládat, že tento postup bude aplikován zejména u poplatníků fyzických osob, které nevedou účetnictví.
PŘÍKLAD
Zemědělský podnikatel obdrží od obchodu se zemědělskými produkty bezúplatně tlakový přenosný postřikovač v hodnotě 5 000 Kč. Podnikatel nevede účetnictví, ale daňovou evidenci. Předpokládejme, že tento bezúplatný příjem podnikatel v daňové evidenci nezaznamenal jako příjem podle § 7 ZDP.
Z daňového hlediska se bude jednat o dar přijatý v souvislosti s podnikáním, který není součástí výnosů, proto bude o jeho hodnotu zvýšen základ daně v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP.
Protože tento postřikovač bude podnikatel používat v rámci samostatné činnosti podle § 7 ZDP, a tedy k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, bude současně o hodnotu tohoto daru snížen základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. Dopad na základ daně tak bude nulový.
K uvedené problematice doplňme, že oblastí zdaňování bezúplatných příjmů se zabýval příspěvek Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ ČR č. 452/22.04.15 Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů předkladatelů Ing. Nesrovnala, Ing. Tkáče, Ing. Machaly a Ing. Tomana. Ze závěrů tohoto, pro praxi rozhodně významného, příspěvku, potom vyplývá, že stejným způsobem, tj. zvýšením základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP a snížením daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, je postupováno také v případě bezúročných zápůjček, kdy o neuplatněný obvyklý úrok bude základ daně zvýšen a zároveň snížen za podmínky, že použití prostředků z titulu zápůjčky splní podmínky § 24 odst. 1 ZDP. A stejný postup bude uplatněn také v případě výpůjček a výpros, kdy o hodnotu majetkového prospěchu takto získaného bude základ daně zvýšen a současně snížen, pokud příslušný majetek bude použit za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Dále z uvedeného příspěvku vyplývají další významné dílčí závěry. Stručně upozorněme na ty důležité ve vztahu k běžné praxi:
-
V případě zajištění závazku převodem práva s následnou výpůjčkou nejde o bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně u vypůjčitele. Vypůjčitel může v tomto případě uplatnit náklady na opravy odpovídající běžnému užívání v rozsahu sjednaném ve smlouvě o výpůjčce nebo v případech, kdy povinnost provedení oprav vyplývá z právních předpisů.
-
-
V případě bezúročné zápůjčky společníka do obchodní
korporace
či družstevníka do družstva nejde u obchodní korporace
o bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně na straně obchodní korporace
či družstva.Uvedený příspěvek Koordinačního výboru považuji za velmi významný a je určitě vhodné se s jeho celým zněním včetně argumentace a zdůvodnění seznámit. Zápisy z jednání jsou zveřejňovány na stránkách Finanční správy ČR v sekci Daně a pojistné/Příspěvky KV KDP.
Závěrem ještě doplňme, že k problematice bezúplatných příjmů bylo zveřejněno sdělení GFŘ, které je k dispozici pod odkazem http://www.financnisprava.cz/assets/cs/ prilohy/d-seznam-dani/2016-Sdeleni-GFR-zdanovani-bezuplatnychprijmu.pdf.
V další části bychom se věnovali bližší úpravě dalších bezúplatných příjmů, zejména příjmům z dědění a jiného majetkového prospěchu.