Události po rozvahovém dni v účetní závěrce

Nyní naprostá většina účetních jednotek pracuje na účetní uzávěrce za účetní období kalendářního roku 2015, proto si nemusí, resp. ani nemůže, všímat změn zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), které s účinností od 1.1.2016 přinesla významná novela zákonem č. 221/2015 Sb. Nejde přitom ani tak o to datum účinnosti - ostatně na účetní závěrce za rok 2015 se pochopitelně pracuje až v roce 2016 -ale o přechodné ustanovení, z něhož je zřejmé, že nová právní úprava se netýká účetního období roku 2015, ale až nově započatého účetního období, které má svůj počátek 1. ledna 2016 nebo později: Poznamenejme, že zmíněné body 2 až 6 se netýkají našeho tématu.

Takže pro sestavení účetní závěrky za rok 2015 musíme vystačit s tím, co platilo a bylo účinné v ZU do konce roku 2015. Ohledně námi probíraných událostí po rozvahovém dni bylo stěžejních těchto pět ustanovení:

Běžný firemní účetní z uvedeného pochopí, že by v příloze v účetní závěrce měla být zmínka také o významných událostech, k nimž ve firmě dojde v době mezi koncem uzavíraného účetního období (ohledně účetní závěrky za rok 2015 tedy po 31.12.2015) a dnem sestavení této účetní závěrky. Přičemž dnem sestavení účetní závěrky se v souladu s § 18 odst. 2 ZU rozumí den připojení podpisového záznamu statutárního orgánu, resp. v případě účetní jednotky fyzické osoby dotyčné osoby. V praxi firem nepodléhajících povinnému auditu jde obvykle o březnové datum, u těch, které podléhají povinnému auditu, pak typicky o nějaký červnový den. Načež ale dotyčný účetní znejistí - čeho konkrétně by se tyto po-uzávěrkové informace měly týkat? Touto „drobností“ se liberální účetní předpisy samozřejmě nezabývají, a to ani v rámci vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), ani v podpůrných Českých účetních standardech pro podnikatele. A to bývá pro účetní praxi nepříjemný problém. Účetní totiž zpravidla nepatří mezi kdovíjak kreativní jedince - čest výjimkám - a nejraději mají jasné, stálé a jednoznačné postupy. Na rozdíl od daní se nemohou spoléhat ani na metodickou výpomoc Ministerstva financí ČR nebo Generálního finančního ředitelství a pátrat v záplavě účetních periodik a knižních publikací je značně únavnou a sisyfovskou dřinou, která navíc stojí a padá se znalostmi dotyčného autora, takže nemusí být zárukou správnosti.

Naštěstí si tohoto metodického vakua v účetní praxi povšimla k tomu snad u nás nejpovolanější skupina čtyř účetních a souvisejících nestátních organizací:

Tyto subjekty založily - -coby nezávislou odbornou instituci k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Pro všeobecnou účetní praxi jsou neznámějším a nejpřínosnějším konkrétním výsledkem činnosti NÚR její tzv. , což jsou doporučené metodické pokyny k problémovým účetním otázkám, které sice nejsou právním předpisem ani nemají podpůrnou právní sílu Českých účetních standardů, ale jimi vyjádřený odborný názor uznávané účetní autority NÚR je o řád bezpečnější než jakýkoli jiný dostupný výklad z pera jiného autora. Obrovskou předností je kvalifi kované odůvodnění doporučených postupů uváděné v každé Interpretaci, což přijde vhod v případě sporu se správcem daně nebo u soudního přezkumu. V současné době . Všechny schválené , jakož i další dokumenty a aktivity NÚR, jsou volně k dispozici na jejich internetových stránkách - Pro potřeby našeho tématu je stěžejní č. 24 s názvem (dále jen „I-24“), kterou si přehledně přiblížíme v členění podle jejich tří částí.

Česká účetní praxe se liší v názorech na správné řešení událostí po rozvahovém dni, a to zejména z důvodu, že nepanuje shoda ve výkladu ustanovení § 19 odst. 2 ZU, které vyžaduje, . Dalším důvodem je vztah tohoto ustanovení k § 25 odst. 3 ZU, který vyžaduje, aby . Je otázkou, zda stav existující ke konci rozvahového dne (dále jen „k rozvahovému dni“) může být popisován s využitím poznatků získaných po rozvahovém dni včetně takových, které vyplynou z událostí, které nastaly teprve až po tomto dni. A pokud ano, je dále otázkou, po jaké období po rozvahovém dni mají tyto nové poznatky být brány v úvahu.

Při sestavování účetní závěrky je nutné se zabývat všemi informacemi, které jsou účetní jednotce známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. To zahrnuje i informace o okolnostech a událostech nastalých až po konci účetního období, za které se účetní závěrka sestavuje („události po rozvahovém dni“). A vůbec přitom nezáleží na tom, zda pro dotyčnou účetní jednotku vyznívají pozitivně nebo negativně. Dopad těchto událostí po rozvahovém dni na údaje v účetní závěrce se liší podle jejich charakteru, který může být dvojí:

sestavených k rozvahovému dni mimo případů, které by vedly k účtování o nedosaženém zisku (čemuž totiž brání § 25 odst. 3 ZU).

Neupravující události se při sestavování účetní závěrky k danému rozvahovému dni nezohledňují v příslušných účetních výkazech. Pokud by však neuvedení těchto údajů bylo zavádějící, je nutno je (jak vyplývá z § 19 odst. 5 ZU).

Jak jsme výše uvedli, se rozumí den jejího podpisu statutárním orgánem, resp. účetní jednotkou. Upravující a neupravující , nicméně je nutné zohlednit požadavek § 21 odst. 2 písm. a) ZU a uvést takovéto významné informace ve výroční zprávě, pokud jsou zjištěny před jejím vydáním.

Pokud je účetní závěrka opravována po svém sestavení (např. při přeměnách obchodních korporací podle § 17 ZU), jedná se o novou účetní závěrku s novým okamžikem sestavení účetní závěrky. Proto musí být brány v úvahu veškeré známé události po rozvahovém dni nastalé až do okamžiku sestavení nové účetní závěrky.

vychází z toho, že pokud jsou účetní jednotce k okamžiku sestavení účetní závěrky známy jinak by taková účetní závěrka byla zavádějící, tj. nepodávala by věrný a poctivý obraz. Přitom není na závadu, že tyto informace byly získány až v dalším účetním období nebo že tyto informace vyplývají z událostí vzniklých až po rozvahovém dni. Rozhodující je, že tyto informace jsou firmě známy ještě před tím, než dokončí sestavování účetní závěrky. A , jestli konkrétní na finanční situaci účetní jednotky.

Ovšem podle § 25 odst. 3 ZU, která vyžaduje, aby „...“. Není tedy možné například v účetní závěrce zohlednit (zaúčtovat) případné významné zhodnocení zásob nad jejich pořizovací cenu, a to ani tehdy, pokud událost po rozvahovém dni prokáže tuto vyšší hodnotu zásob k rozvahovému dni. Naopak, pozitivní dopad na finanční situaci účetní jednotky spočívající ve zrušení dřívějších nerealizovaných ztrát zaúčtován být smí (např. zhodnocení dříve znehodnocených zásob, tj. rozpuštění starých opravných položek). Z citovaného ustanovení § 25 odst. 3 ZU totiž mimo jiné vyplývá, že účetní jednotky musí .

, protože účetní závěrka musí obsahovat informace podle stavu existujícímu k rozvahovému dni. Jak požaduje ustanovení § 19 odst. 2 ZU, které nijak neomezuje okamžik, kdy se tento skutečný stav podařilo hodnověrně zjistit. Ostatně i naprostá většina inventur - které jsou předurčeny k osvědčení pravého stavu majetku a závazků účetní jednotky k rozvahovému dni - se přece přinejmenším zčásti odbývá až v dalším účetním období. Od čehož se tak již moc neliší, když bude inventarizační zjištění posléze ještě dále zpřesněno díky události po rozvahovém dni.

Naproti tomu v účetní závěrce, a to za předpokladu, že by jejich nezohlednění ohrozilo vypovídací schopnost účetní závěrky pro uživatele ve smyslu § 19 odst. 5 ZU.

Jak jsme výše předeslali, s účinností od 1.1.2016 přinesla řadu změn a upřesnění významná novela ZU zákonem č. 221/2015 Sb. Podle jejíhož přechodného ustanovení se nová pravidla začnou uplatňovat (až na malé výjimky, které pro naše účely nejsou významné), resp. použijí, poprvé v účetních obdobích započatých v roce 2016 nebo později. Tato novela významně zasáhla také v úvodu citovaná ustanovení týkající se vykazování událostí po rozvahovém dni v účetní závěrce. Odcitujme si je tedy znova v novelizovaném znění (změny tučně):

Je zřejmé, že legislativci se silně inspirovali výše komentovanou Interpretací NÚR č. 24, přičemž nové znění § 19 odst. 5 ZU řeší tzv. upravující události a § 19 odst. 6 ZU „neupravující události“ po rozvahovém dni.