Po roce se opět setkáváme nad tématem sestavení účetní závěrky, tentokráte pro období s letopočtem končícím pětkou. V rámci tohoto článku se zaměříme na oblast uzávěrkových prací a vlastní sestavení účetní závěrky tak, jak je požadováno platnou legislativou k 31.12.2015.
Sestavujeme účetní závěrku za rok 2015
prof. Ing.
Jiří
Strouhal,
Ph. D.
Katedra strategie Fakulty podnikohospodářské VŠE v Praze president Asociace profesních účetních České republiky, z.s.
PŘÍPRAVNÉ PRÁCE
V rámci přípravných prací je v prvé řadě nutné aktualizovat směrnici pro účetní závěrku a inventarizaci, tzn. aktualizovat termíny dokončení a případně i odpovědné osoby (při fluktuaci).
Zároveň je třeba zkontrolovat, zda účetní záznamy mají veškeré náležitosti, a dále zdali byly veškeré účetní případy z běžného účetního období skutečně zaúčtovány.
INVENTARIZACE
Inventarizací účetní jednotka zjišťuje skutečný stav veškerého majetku a dluhů, a dále ověřuje, zdali tento odpovídá stavu majetku a dluhů zachyceném v účetnictví. Jedná se o důležitý prvek pro zjištění průkaznosti v souladu s § 6 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“). Účetní jednotka je povinna provedení inventarizace veškerého majetku a dluhů prokázat po dobu následujících pěti let.
První fází inventarizačního procesu je inventura
, tedy zjištění skutečného stavu majetku a dluhů. Podle způsobu provedení rozlišujeme fyzickou inventuru
, kterou provádíme u majetku hmotné povahy (dlouhodobý hmotný majetek, zásoby, peníze v hotovosti, ceniny, cenné papíry v listinné podobě), a dále inventuru dokladovou
(veškerý ostatní majetek a dluhy). U dlouhodobého hmotného majetku přitom platí, že fyzickou inventuru je možno provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popř. v prvních dvou měsících období následujícího (§ 30 odst. 6 ZU).Zjištěná skutečnost je zaznamenávána v inventurních soupisech, které jsou v souladu s § 30 odst. 7 definovány jako průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat stanovené informace, kromě zjištěných skutečných stavů, např. podpisové záznamy odpovědných osob, ocenění majetku a dluhů k okamžiku ukončení inventury, okamžik zahájení a ukončení inventury.
Další fází
inventarizačního procesu je zjištění inventarizačních rozdílů
ať již trvalé povahy (manka, schodky, přebytky) či povahy dočasné (snížení hodnoty majetku účetně řešené formou opravných položek). Následně jsou inventarizační rozdíly zúčtovány do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a dluhů.Kdybychom měli inventarizační proces rozfázovat, jedná se o následující kroky:
-
určení inventarizační komise a proškolení jejích členů,
-
provedení fyzických inventur,
-
provedení dokladových inventur,
-
vyhotovení inventurních soupisů,
-
rozhodnutí o vypořádání inventurních rozdílů,
-
zaúčtování inventurních rozdílů,
-
zaúčtování případných změn v ocenění.
UZÁVĚRKOVÉ OPERACE
Smyslem uzávěrkových operací je zabezpečení věcné správnosti a úplnosti údajů v účetnictví tak, aby závěrka sestavená na základě ZU podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.
V rámci uzávěrkových operací je třeba zaměřit se zejména na:
-
zaúčtování účetních odpisů,
-
výpočet a zaúčtování opravných položek,
-
přecenění majetkových a dluhových cenných papírů a derivátových kontraktů,
-
výpočet a zaúčtování kursových rozdílů,
-
výpočet a zaúčtování rezerv,
-
zaúčtování položek časového rozlišení nákladů a výnosů,
-
zaúčtování dohadných položek.
Účetní odpisy
Odpisy jsou odhadem částky co nejpřesněji vyjadřující rozložení výnosů, které aktivum účetní jednotce přináší. Účetní odpisy nelze přerušit. Rozlišujeme rovnoměrné odpisy, zrychlené odpisy (např. DDB a SYD) a výkonové odpisy.
Účetní jednotka u dlouhodobého majetku může identifikovat tzv. zbytkovou hodnotu, tedy ocenění, které by daný dlouhodobý majetek měl mít v okamžiku konce jeho životnosti. Příkladem budiž např. uvažovaná prodejní cena. Zbytkovou hodnotu je třeba aktualizovat s ohledem na informace zjištěné při inventarizaci.
Její aplikaci naznačuje následující příklad.
PŘÍKLAD
Účetní odpis se zbytkovou hodnotou
Firma pořídila 30.3.2015 stroj za 120 000 Kč, který hodlá odpisovat účetně lineárně po dobu 4 let při zbytkové hodnotě 24 000 Kč. Jak bude vypadat odpisový plán, pokud je majetek odpisován od prvního dne měsíce následujícího po zařazení?
120 000 - 24 000 měsíční odpis = ---------------- = 2 000 Kč 48 I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I IRokIMěsícůIOdpisIZůstatková cena v KčI I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2015 I 9 I 18 000 I 102 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2016 I 12 I 24 000 I 78 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2017 I 12 I 24 000 I 54 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2018 I 12 I 24 000 I 30 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2019 I 3 I 6 000 I 24 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I Celkem I 48 I 96 000 I - I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I Jak by se naše úvahy změnily za situace změny očekávané zbytkové hodnoty k 31. 12. 2017, a to na 30 000 Kč? 54 000 - 30 000 měsíční odpis od 1. 1. 2018 = --------------- = 1 600 Kč 15 I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I IRokIMěsícůIOdpisIZůstatková cenaI I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2018 I 12 I 19 200 I 34 800 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2019 I 3 I 4 800 I 30 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I
Účetní jednotka může odepisovat dlouhodobý majetek dle jeho významných součástí, tzv. komponent. Významné by měly být co do ocenění a zároveň by se měly odlišovat očekávanou dobou životnosti oproti danému dlouhodobému majetku jako celku.
Aplikaci komponentního odpisování naznačuje následující příklad.
PŘÍKLAD
Komponentní odpisy
Firma aplikuje komponentní přístup k odpisování. U zařízení v hodnotě 240 000 Kč pořízeného 1.1.2012 je součástí významná komponenta za 48 000 Kč, kterou je třeba po 3 letech vyměnit. Životnost stroje je 6 let. Nová komponenta byla pořízena 1.1.2015 za 54 000 Kč.
Naznačte odpisový plán, jakož i dopady na rozvahu obchodní
korporace
.240 000 - 48 000 odpis hlavní části = ---------------- = 32 000 Kč 6 48 000 odpis původní komponenty = ------ = 16 000 Kč 3 54 000 odpis nové komponenty = ------ = 18 000 Kč 3 I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I IRokIBrutto1) IKorekce2) INettoI I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2012 I 240 000 I 48 000 I 192 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2013 I 240 000 I 96 000 I 144 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2014 I 240 000 I 144 000 I 96 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2015 I 246 000 I 146 000 I 100 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2016 I 246 000 I 196 000 I 50 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I 2017 I 246 000 I 246 000 I 0 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I
Opravné položky
K rozvahovému dni může dojít k tomu, že tržní ocenění dlouhodobého majetku a zásob neodpovídá zůstatkové hodnotě dlouhodobého majetku a hodnotě zásob zachycené v účetnictví. Potom je třeba aplikovat tzv. metodu nižší ze dvou cen, kdy postupujeme následujícím způsobem zajišťujícím zachování zásady opatrnosti v účetnictví:
I----------------I---I---------------I---------------------------------------I I Účetní hodnota I > I Tržní hodnota I Účtujeme o opravné položce. I I----------------I---I---------------I---------------------------------------I I Účetní hodnota I = I Tržní hodnota I Není spojeno s žádnou účetní operací. I I----------------I---I---------------I---------------------------------------I I Účetní hodnota I < I Tržní hodnota I Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek I I I I I ani zásoby nelze přecenit na vyšší I I I I I tržní hodnotu, proto o dané I I I I I skutečnosti neúčtujeme. I I----------------I---I---------------I---------------------------------------I
Opravné položky
(§ 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „VPU“) chápeme jako korekci pořizovací ceny dlouhodobého majetku a zásob a účtujeme je výsledkovým způsobem. Opravné položky aplikujeme pouze za předpokladu, že se jedná o dočasné snížení hodnoty majetku. Tvorba opravné položky k dlouhodobému majetku a k zásobám není daňově uznatelným nákladem.PŘÍKLAD
Opravné položky k dlouhodobému majetku a zásobám
Před zachycením výsledků inventarizace účetní jednotka vykazuje následující rozvahové položky:
I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I IMajetekIBruttoIKorekceINettoI I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I Pozemky I 4 000 I 0 I 4 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I Budovy I 9 600 I 4 600 I 5 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I I Zboží I 1 000 I 0 I 1 000 I I-----------------I-----------------I-----------------I----------------------I
Inventarizací byla zjištěna následující fakta:
-
tržní cena pozemku činí 3 600,
-
tržní cena budovy činí 5 500,
-
manko na zboží A 200, dočasné snížení hodnoty zboží B 300.
Jak bude vypadat rozvaha po zachycení těchto skutečností?
I----------I----------I----------I---------I---------------------------------I IMajetekIBruttoIKorekceINettoIŘešeníI I----------I----------I----------I---------I---------------------------------I I Pozemky I 4 000 I 400 I 3 600 I opravná položka 400 I I----------I----------I----------I---------I---------------------------------I I Budovy I 9 600 I 4 600 I 5 000 I nelze přecenit na vyšší hodnotu I I----------I----------I----------I---------I---------------------------------I I Zboží I 800 I 300 I 500 I manko 200 + opravná položka 300 I I----------I----------I----------I---------I---------------------------------I
V případě, že má účetní jednotka určité pochybnosti o tom, zda jí dlužník uhradí danou pohledávku, tvoří k této
pohledávce opravnou položku
.Daňově účinné jsou pouze opravné položky k pohledávkám, které jsou tvořeny v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“).
K nepromlčeným pohledávkám po lhůtě splatnosti lze v souladu s § 8a ZoR tvořit daňově účinnou opravnou položku takto:
I-------------------------------------I--------------------------------------I IPohledávka po lhůtě splatnostiIOpravná položka ve výšiI I-------------------------------------I--------------------------------------I I 18 měsíců I 50% z hodnoty pohledávky I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 30 měsíců I 100% z hodnoty pohledávky I I-------------------------------------I--------------------------------------I
§ 8 ZoR uvádí skutečnost, že lze vytvářet stoprocentně daňově účinnou opravnou položku k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, a to za předpokladu, že účetní jednotka tuto pohledávku přihlásila k soudu, a to ve lhůtě stanovené usnesením soudu o prohlášení konkursu či povolení vyrovnání. Nestihne-li účetní jednotka tuto pohledávku do dané lhůty přihlásit, potom tato opravná položka daňově uznatelná není.
Pochopitelně výše účetní opravné položky závisí na vůli účetní jednotky, kdy ve vnitropodnikové směrnici účetní jednotka sama stanovuje, v jaké výši a za jakými pohledávkami opravné položky vytváří (bez ohledu na jejich daňovou účinnost).
PŘÍKLAD
Opravné položky pohledávkám
Účetní jednotka eviduje k 31.12.2015 následující pohledávky:
I------------I----------------------I----------------------------------------I IPohledávkaINesplacená jmenovitáIDatum splatnostiI I Ihodnota pohledávkyI I I------------I----------------------I----------------------------------------I I Alfa I 600 000 I 06. 05. 2014 I I------------I----------------------I----------------------------------------I I Beta I 500 000 I 14. 02. 2013 I I------------I----------------------I----------------------------------------I I Gama I 400 000 I 27. 11. 2014 I I------------I----------------------I----------------------------------------I
Identifikujte výši daňově účinných opravných položek.
I------------I---------------I-----------------------------------------------I I Pohledávka I Po splatnosti I Daňově účinná tvorba opravných položek I I------------I---------------I-----------------------------------------------I I Alfa I 19 měsíců I 50% , tedy 300 000 Kč I I------------I---------------I-----------------------------------------------I I Beta I 34 měsíců I 100% , tedy 500 000 Kč I I------------I---------------I-----------------------------------------------I I Gama I 13 měsíců I 0% I I------------I---------------I-----------------------------------------------I
Přecenění cenných papírů a derivátů
Majetkové účasti
, které účetní jednotka eviduje v rámci dlouhodobého finančního majetku, přeceňuje následujícím způsobem:-
jedná-li se o majetkové účasti s podstatným, nebo rozhodujícím vlivem, potom tyto přeceňuje metodou ekvivalence (§ 51 odst. 3 VPU) s kapitálovým dopadem prostřednictvím fondu z přecenění,
-
jedná-li se o realizovatelné akcie pořizované za účelem dlouhodobého držení, potom tyto přeceňuje na reálnou hodnotu (§ 51 odst. 2 VPU) rovněž s kapitálovým dopadem prostřednictvím fondu z přecenění.
Majetkové cenné papíry evidované v rámci krátkodobého finančního majetku pak účetní jednotka přeceňuje k rozvahovému dni na reálnou hodnotu s výsledkovým dopadem prostřednictvím výnosů/nákladů z přecenění.
PŘÍKLAD
Přecenění majetkových cenných papírů
Před zachycením výsledků inventarizace účetní jednotka GLO vykazuje následující rozvahové položky:
I-------------------------------------------------I--------I---------I-------I IMajetekIBruttoIKorekceINettoI I-------------------------------------------------I--------I---------I-------I I Podíly - ovládající a ovládaná osoba (60% vliv) I 8 000 I 0 I 8 000 I I-------------------------------------------------I--------I---------I-------I I Akcie realizovatelné I 1 500 I 0 I 1 500 I I-------------------------------------------------I--------I---------I-------I I Akcie k obchodování I 500 I 0 I 500 I I-------------------------------------------------I--------I---------I-------I
Inventarizací byla zjištěna následující fakta:
-
vlastní
kapitál
dceřiné firmy činí 12 000,-
reálná hodnota realizovatelných akcií činí 1 600,
-
reálná hodnota akcií k obchodování činí 700.
Jak bude vypadat rozvaha po zachycení těchto skutečností?
I---------------------I--------I---------I-------I---------------------------I IMajetekIBruttoIKorekceINettoIŘešeníI I---------------------I--------I---------I-------I---------------------------I I Podíly - ovládající I 7 200 I 0 I 7 200 I snížení fondu z přecenění I I a ovládaná osoba I I I I 800 I I---------------------I--------I---------I-------I---------------------------I I Akcie I 1 600 I 0 I 1 600 I zvýšení fondu z přecenění I I realizovatelné I I I I 100 I I---------------------I--------I---------I-------I---------------------------I I Akcie k obchodování I 700 I 0 I 700 I výnos z přecenění 200 I I---------------------I--------I---------I-------I---------------------------I
Hodnotu
dluhopisů
účetní jednotka k rozvahovému dni upravuje o případný diskont či prémii v závislosti na vztahu mezi pořizovací cenou dluhopisu a jeho jmenovitou hodnotou.Pokud se jedná o realizovatelné dluhopisy, potom jsou tyto přeceňovány na reálnou hodnotu s kapitálovým dopadem prostřednictvím fondu z přecenění; pakliže jde o dluhopisy k obchodování, potom tyto musí účetní jednotka přecenit na reálnou hodnotu s výsledkovým dopadem prostřednictvím výnosů/nákladů z přecenění.
Derivátové kontrakty
(forwardy, futures
, swapy a opce
) účetní jednotka k rozvahovému dni přeceňuje na reálnou hodnotu obecně s výsledkovým dopadem. Výjimkou je skutečnost, kdy derivát slouží jako zajišťovací nástroj při zajištění cash flow nebo zajištění čisté cizoměnové investice - potom je tento přeceňován na reálnou hodnotu vždy s kapitálovým dopadem, a to prostřednictvím fondu z přecenění.Kursové rozdíly
K rozvahovému dni je třeba přecenit veškerý majetek a dluhy denominované v cizí měně, a to prostřednictvím kursu centrální banky. Platí přitom, že případné kursové rozdíly mají výsledkový dopad - jedná se o kursové zisky či kursové ztráty.
Výjimkou je přecenění cenných papírů denominovaných v cizí měně - v tu chvíli je kursový rozdíl přímo součástí přecenění (tzn. u kapitálově přeceňovaných cenných papírů je kursový rozdíl součástí fondu z přecenění, u výsledkově přeceňovaných cenných papírů je kursový rozdíl součástí výnosů/nákladů z přecenění).
Druhou výjimkou jsou rezervy denominované v cizí měně. Výši rezervy je třeba aktualizovat i ve vazbě na změnu kursu. Kursový rozdíl je následně vykázán jako změna výše rezervy, tzn. má dopad na výši provozních nákladů, nikoli na finanční výsledek hospodaření.
PŘÍKLAD
Kursové rozdíly
K rozvahovému dni eviduje účetní jednotka následující majetek a dluhy denominované v cizí měně (EUR):
I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I Realizovatelné akcie I 70 000 EUR I 1 911 000 CZK I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I Odběratelé I 180 000 EUR I 4 896 000 CZK I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I Akcie k obchodování I 20 000 EUR I 550 000 CZK I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I Dodavatelé I 220 000 EUR I 5 940 000 CZK I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I Rezervy na soudní spory I 50 000 EUR I 1 370 000 CZK I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I
K rozvahovému dni činí směnný kurs 27,10 CZK/EUR. Jaký dopad bude mít přecenění na výši aktiv a dluhů, jakož i na výsledek hospodaření, pokud tržní cena akcií byla identická s evidovanou v účetnictví?
I---------------------I-----------------I------------------------------------I I Realizovatelné I 1 897 000 CZK I snížení fondu z přecenění 14 000 I I akcie I I CZK I I---------------------I-----------------I------------------------------------I I Odběratelé I 4 878 000 CZK I kursová ztráta 18 000 CZK I I---------------------I-----------------I------------------------------------I I Akcie k obchodování I 542 000 CZK I náklad na přecenění 8 000 CZK I I---------------------I-----------------I------------------------------------I I Dodavatelé I 5 962 000 CZK I kursová ztráta 22 000 CZK I I---------------------I-----------------I------------------------------------I I Rezervy na soudní I 1 355 000 CZK I snížení nákladů na tvorbu a I I spory I I čerpání rezerv 15 000 CZK I I---------------------I-----------------I------------------------------------I
Rezervy
Rezervami rozumíme dluhy s nejistým časovým určením a o neurčité výši, které je účetní jednotka schopna odhadnout. Mezi nejoblíbenější účetní rezervy řadíme rezervu na záruční opravy, rezervu na soudní spory, rezervu na daň z příjmů, rezervu na nevyčerpanou dovolenou a rezervu na restrukturalizaci. Všechny tyto rezervy však nejsou daňově účinné podle ZoR.
Mezi daňově účinné rezervy řadíme rezervu na opravu hmotného majetku, rezervu na pěstební činnost, rezervu na odbahnění rybníka, rezervu na sanaci pozemků dotčených těžbou a rezervu na vypořádání důlních škod.
Rezervu může účetní jednotka čerpat pouze na takový účel, na nějž byla tvořena. Pominul-li důvod, proč byla rezerva vytvořena, potom je třeba rozpustit její zůstatek.
Následující příklady ukazují, jak účetně řešit rezervu na záruční opravy a rezervu na daň z příjmů.
PŘÍKLAD
Rezerva na záruční opravy
Firma v roce 2015 prodala výrobky za 2 000 000 Kč. Vzhledem ke dvouleté záruční lhůtě tvoří rezervu na záruční opravy, a to ve výši 100 000 Kč (historicky ví, že průměrně je reklamováno 5% prodané produkce).
V roce 2016 byly reklamovány výrobky za 70 000 Kč, v roce 2017 výrobky za 28 000 Kč. Opravy provádí externí firma.
I------I-------------------------------------I-------------I--------I--------I IRokITextIČástka v KčIMDIDI I------I-------------------------------------I-------------I--------I--------I I 2015 I Tvorba rezervy na záruční opravy I 100 000 I 554 I 459 I I------I-------------------------------------I-------------I--------I--------I I 2016 I Vykonané záruční opravy I 70 000 I 518 I 321 I I I Rozpuštění rezervy I 70 000 I 459 I 554 I I------I-------------------------------------I-------------I--------I--------I I 2017 I Vykonané záruční opravy I 28 000 I 518 I 321 I I I Zrušení zůstatku rezervy I 30 000 I 459 I 554 I I------I-------------------------------------I-------------I--------I--------I
PŘÍKLAD
Rezerva na daň z příjmů
Firma očekává zdanitelný zisk 1 000 000 Kč, a tak tvoří rezervu na daň z příjmů ve výši 190 000 Kč. Její skutečná daňová povinnost dle daňového přiznání činí 200 000 Kč.
I-----I--------------------------------------I-------------I--------I--------I I Op. I Text I Částka v Kč I MD I D I I-----I--------------------------------------I-------------I--------I--------I I 1. I Tvorba rezervy na daň z příjmů I 190 000 I 599 I 453 I I-----I--------------------------------------I-------------I--------I--------I I 2. I Zjištění daňové povinnosti I 200 000 I 591 I 341 I I I Odúčtování rezervy I 190 000 I 453 I 599 I I-----I--------------------------------------I-------------I--------I--------I
Časové rozlišení a dohadné položky
S akruální bází jsou spjaty položky časového rozlišení a položky dohadné.
Mezi položkami časového rozlišení evidujeme:
-
náklady příštích období, tedy výdaje běžného období, které se nákladově projeví až v období následujícím,
-
výnosy příštích období, tedy příjmy běžného období, které se výnosově projeví až v období následujícím,
-
příjmy příštích období, tedy realizované výnosy běžného období, které se příjmově projeví až v období následujícím,
-
výdaje příštích období, tedy realizované náklady běžného období, které se výdajově projeví až v období následujícím.
Dále rozlišujeme dohadné položky aktivní (vpravdě příjmy příštích období, u nichž částku pouze odhadujeme), a dále dohadné položky pasivní (tedy výdaje příštích období, u nichž částku pouze odhadujeme).
Poznámka redakce:
Na dokončení příspěvku se můžete těšit v příštím čísle časopisu.
1) Brutto hodnota hlavní části stroje + brutto hodnota komponenty
2) Výše oprávek hlavní části stroje + výše oprávek komponenty