Některé složitější otázky zdanění závislé činnosti

Nejdříve bychom se zastavili u problematiky povinné elektronické formy podání. Jak vyplývá z § 72 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnou datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen přihlášku k registraci, oznámení o změně registračních údajů, řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení učinit pouze elektronicky - datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Je ale nutné upozornit, že tato úprava se týká pouze vybraných podání, jejichž formát a struktura požadované a zveřejněné správcem daně jsou způsobilé k elektronickému podání. Prakticky tak tato povinnost dopadá na podání, která jsou v daném formátu a struktuře k dispozici na daňovém portálu (www.daneelektronicky.cz) v sekci Elektronická podání pro finanční správu - Elektronické formuláře (tzv. „EPO podání“). Pokud k některému tiskopisu nebyl zveřejněn formát a struktura datové zprávy (tj. neexistuje ve formě EPO podání), nevztahuje se na jeho podání povinnost podle ustanovení § 72 odst. 4 DŘ.

K tomu tedy doplňme, že ve formě EPO podání existuje jak formulář Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti včetně všech příloh, tak také formulář Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Znamená to tedy, že pokud daňový subjekt splňuje podmínky § 72 odst. 4 DŘ, tj. zpřístupnění datové schránky nebo zákonná povinnost ověření účetní závěrky auditorem, potom má povinnost tato podání podat elektronicky.

Souvisejícím ustanovením je potom úprava § 74 odst. 4 DŘ, podle které, pokud vada podání spočívá pouze v tom, že podání bylo učiněno jinak než elektronicky, ačkoliv mělo být učiněno elektronicky, hledí se na něj jako na podání bez vady; to platí pouze pro podání, u nichž tuto skutečnost správce daně předem zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup. Seznam těchto podání, kterých se tato úprava týká, byl zveřejněn pod odkazem http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ fs-organy-financni-spravy/Seznam-podani-dle-74-odst4-DR-2015-03-18.pdf. Lze tak konstatovat, že mezi těmito podáními jsou také Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Pokud by tedy daňový subjekt v rozporu s § 72 odst. 4 DŘ tato podání podal jinou než elektronickou formou a tato vada by byla jedinou vadou tohoto podání, bude správcem daně považováno za bezvadné, správce daně jej zpracuje, ale za nedodržení povinné elektronické formy uloží pokutu ve výši 2 000 Kč v souladu s § 247a DŘ. Správce daně tak v těchto případech nebude trvat na elektronické formě podání.

Pokud daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání elektronicky závažně ztěžuje správu daní, může mu správce daně uložit pokutu až do 50 000 Kč.

Poměrně často využívanými nezdanitelnými částkami v případě poplatníků fyzických osob jsou příspěvky na některou z forem penzijního pojištění a příspěvky na soukromé životní pojištění. Jak v oblasti penzijního pojištění, tak v oblasti soukromého životního pojištění došlo v roce 2015 k významným změnám, které je nutné vzít v úvahu při ročním zúčtování záloh za rok 2015.

Nejdříve se zaměřme na problematiku penzijního pojištění. Od základu daně lze odečíst tři formy tohoto pojištění, a to:

V roce 2015 došlo k uzavření systému penzijního připojištění se státním příspěvkem a stávající účastníci tohoto sytému mohou buď zůstat v tzv. transformovaných fondech, nebo přejít k doplňkovému penzijnímu spoření. V případech těchto dvou forem spoření ale platí, že odečíst od základu daně lze částku příspěvků zaplacených poplatníkem sníženou o 12 000 Kč. Pokud by tedy stávající účastníci systému penzijního připojištění se státním příspěvkem přecházeli do systému doplňkového penzijního spoření, mohlo by to vést k tomu, že částka 12 000 Kč by se jim odečítala dvakrát, a to u každé z těchto forem spoření samostatně. Je potřeba zdůraznit, že takovýto postup by nebyl správný a hodnota příspěvků zaplacených těmito účastníky se bude snižovat pouze jednou, a to od součtu obou druhů příspěvků.

Co se týká soukromého životního pojištění, zásadní změnou bylo doplnění další podmínky pro možnost odpočtu zaplaceného pojistného, a to, že se musí jednat o takový pojistný produkt typu soukromého životního pojištění, který podle podmínek pojistné smlouvy neumožňuje výplatu jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Tato nová podmínka se týká také pojistných smluv, které byly uzavřeny do 31.12.2014, nevztahuje se tedy pouze na nové smlouvy od roku 2015. Poplatník se tak musí rozhodnout, zda bude čerpat daňové výhody formou snížení základu daně nebo zda chce mít zachovánu možnost čerpat část naspořených prostředků průběžným výběrem. To tedy znamená, že pokud poplatník bude chtít uplatnit zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění jako nezdanitelnou část základu daně za zdaňovací období roku 2015, musí doložit, že příslušná smlouva takovýto postup neumožňuje. Toto se samozřejmě týká smluv, které průběžné výběry umožňovaly, zaměstnavatel jako plátce příjmů ze závislé činnosti by tedy měl zkontrolovat stávající smlouvy a podle toho požadovat doložení této skutečnosti či nikoliv. Pokud smlouva i nadále průběžné výběry umožňuje, není možné tuto nezdanitelnou částku uplatnit.

Lhůta pro přepracování smluv je stanovena bodem 11 přechodných ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a tato lhůta byla stanovena do 31.3.2015. Toto přechodné ustanovení totiž stanoví, že ve zdaňovacím období roku 2015 se má za to, že podmínky podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bodu 3 a § 15 odst. 6 ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, jsou splněny ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, pokud před 1. dubnem 2015 bude smlouva soukromého životního pojištění upravena tak, aby splňovala podmínky podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bodu 3 a § 15 odst. 6 ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Jinými slovy, pokud byla do 31.3.2015 smlouva odpovídajícím způsobem upravena, má se za to, že takováto smlouva splňovala podmínky již od 1.1.2015. Pokud k úpravě smlouvy došlo až po tomto datu, od základu daně by mělo být možné odečíst pojistné uhrazené právě až po datu úpravy smlouvy, možnost odečíst pojistné uhrazené před touto změnou tak byla ztracena. Ne zcela jasné znění zmíněného přechodného ustanovení může v tomto směru vyvolat určité pochybnosti, ale i vzhledem k příznivým výkladům některých pracovníků Finanční správy ČR by tento postup neměl být správci daně zpochybňován.

Na penzijním či soukromém životním pojištění se může podílet i zaměstnavatel, jedná se o formu zaměstnaneckého benefitu. Podmínky pro osvobození těchto příjmů na straně zaměstnanců jsou vymezeny v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP. Co se týká příspěvků zaměstnavatele, změny těchto podmínek jsou obdobné jako v případě § 15 odst. 6 ZDP a tedy nezdanitelné částky základu daně. Důležitou změnou je doplnění úpravy, podle které je zaměstnanec povinen oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl. Tím by mělo být zajištěno, aby nedocházelo k osvobození příspěvku zaměstnavatele, který podmínky nesplňuje z toho titulu, že se zaměstnavatel o změně podmínek nedozví.

Pokud zaměstnanec změnu nenahlásí a příjem je tak chybně osvobozen, bude postupováno podle § 38i odst. 3 ZDP, zaměstnanci byla sražena záloha na daň nižší, než byla stanovena, případně mu byl vyplacen měsíční daňový vyšší, než měl být. I v případě této úpravy, tedy podmínek osvobození příspěvků zaměstnavatele, platí stejná lhůta pro doložení skutečnosti, že smlouva splňuje stanovené podmínky. V případě, že zaměstnavatel osvobozoval poskytnuté příspěvky od počátku roku 2015 a zaměstnanec nedoložil ve stanovené lhůtě, že smlouva podmínky splňuje, potom i v tomto případě bude postupováno podle § 38i odst. 3 ZDP, protože byla vybrána záloha na daň nižší, než byla stanovena. Pokud zaměstnanec doložil tuto skutečnost později, může být osvobození uplatněno až po datu doložení této smlouvy.

Je tedy zřejmé, že změny v této oblasti byly poměrně zásadní a mohou vést k nepříjemným daňovým důsledkům. Je proto nezbytné pečlivě zkontrolovat všechny doklady a dokumenty a ověřit, zda jsou všechny podmínky pro snížení základu daně, případně osvobození od daně, splněny a na případné zjištěné nedostatky urychleně reagovat. K tomu doplňme, že Česká asociace pojišťoven zveřejnila materiál nazvaný Daňová uznatelnost příspěvků zaměstnavatele (), ve kterém uvádí, že skutečnost, že dané pojištění odpovídá podmínkám podle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP, se dokládá v souladu s ustanovením § 38l odst. 1 písm. i) ZDP pojistnou smlouvou nebo pojistkou. Pokud z pojistné smlouvy nebo z pojistky vyplývá, že by dané pojištění umožňovalo výplatu jiného příjmu, který není pojistným plněním a zároveň nezakládá zánik pojistné smlouvy, dokládá se plnění podmínek buď:

Součástí tohoto materiálu je potom přehled způsobu doložení uvedených skutečností jednotlivými pojišťovnami, které jsou členy asociace. Z pohledu plátců daně a vzhledem k ročnímu zúčtování záloh na daň se může jednat o velmi užitečný materiál.

A na úplný závěr k problematice penzijního a životního pojištění se ještě stručně zmiňme o daňovém řešení u zaměstnavatele. Podmínky daňové uznatelnosti na straně zaměstnavatele vycházejí z § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, a pokud tyto příspěvky představují právo zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, potom se jedná o daňový náklad bez omezení částky. Je potřeba zdůraznit, že na daňové řešení u zaměstnavatele nemá v tomto případě vliv daňové řešení u zaměstnance, tedy i v případě příspěvků na soukromé životní pojištění, kdy zaměstnanec nedoložil do 31.3.2015 podmínky pro osvobození těchto příspěvků, na straně zaměstnavatele se jedná o daňový náklad.

V poslední době se opět ve zvýšené míře začala řešit otázka, jak rozlišit, zda poskytovaná činnost představuje činnost závislou ve smyslu § 6 ZDP nebo činnost samostatnou ve smyslu § 7 ZDP. To je potom určující jak pro správný daňový postup, tak i pro správné zaúčtování příslušného účetního případu. V případě, že se jedná o závislou činnost, budou související náklady zaúčtovány jako náklady mzdové, v případě, že se jedná o samostatnou činnost, budou související náklady představovat náklady službového charakteru. V poslední době se na toto téma objevily i některé aktuální judikáty Nejvyššího správního soudu ČR, na které bychom rádi upozornili.

V prvé řadě se jedná o rozhodnutí sp. zn. 6 Afs 85/2014-39 ze dne 28.8.2014, kdy správce daně na základě kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti posoudil fakturované a vyplácené provize dle smlouvy o zprostředkování obchodu za práce prováděné pro stěžovatelku jako příjmy ze závislé činnosti. Při posuzování bylo zjištěno, že osoby vykonávaly práci z velké míry samostatně, dostávaly pouze rámcové úkoly ohledně zákazníků a vyřizování objednávek. Práci vykonávaly pravidelně v kanceláři, přičemž podle názoru soudu není rozhodné, zda se jednalo o kancelář ve vlastnictví či pronájmu stěžovatelky. NSS tak uzavřel, že vztah obchodních zástupců a stěžovatelky lze považovat za činnost „obojetné“ povahy, která umožňuje výkon jak v pracovním poměru, tak i mimo něj. Zároveň obchodní zástupci nebyli nijak nuceni k formě vzájemného vztahu, kterou zvolili. Z rozsudku tak vyplývá následující závěr: „Činnost obchodních zástupců může být vykonávána jak v pracovněprávním vztahu, tak jako činnost nezávislá. Je-li vykonávána jako činnost nezávislá, nejde pro účely daně z příjmů fyzických osob o vztah obdobný vztahu pracovněprávnímu ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP.“ Vzhledem k tomu, že činnost obchodních zástupců je velmi častou praxí, může být tento z hlediska správného posouzení velmi užitečný.

Dalším takovým případem je rozhodnutí sp. zn. 6 Afs 116/2014-44 ze dne 25.2.2015, kdy správce daně překvalifikoval příjmy společníka stěžovatele z příjmů z podnikání na příjmy ze závislé činnosti. V případu šlo o to, že společník stěžovatele na základě ústní dohody prováděl pro stěžovatele geodetické práce. Odměna za geodetické práce byla společníkem fakturována, přičemž vyplacená odměna společníkovi za výše uvedenou činnost nebyla stěžovatelem zdaňována daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Geodetická činnost byla v posuzovaném období předmětem podnikání stěžovatele i jeho společníka. Společník tuto činnost prováděl a fakturoval také pro řadu jiných subjektů, a to prostřednictvím vlastního materiálu a na vlastní účet.

Nejvyšší správní soud v rozhodnutí konstatoval, že aby příjmy společníka vyplacené mu společností mohly spadat pod kategorii příjmů ze závislé činnosti, musí splňovat následující podmínky - musí jít o příjmy pocházející z „práce pro společnost“, tedy být vyplaceny jako odměna za to, že společník pro společnost vykonával sám, tj. osobně, činnost obdobné povahy, jakou by vykonával například zaměstnanec, pokud by byl zaměstnán společností za účelem uskutečňování podnikatelské (příp. jiné) činnosti společnosti.

Naopak uvedenému režimu zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP nemají být podrobeny takové příjmy společníka od společnosti, které jsou společníku vypláceny za něco jiného než za osobní výkon uvedených činností, zejména za plnění, která by společník společnosti poskytoval zásadně za stejných podmínek i v případě, že by jejím společníkem nebyl.

Proto zásadně zdanění podle § 6 ZDP nebudou podrobeny příjmy vyplacené společníkovi za činnost převážně jiných osob než společníka samotného, je-li činnost těchto jiných osob společníku přičitatelná pouze v tom smyslu, že pro něho pracují jako jeho zaměstnanci nebo s ním jinak právně spojené osoby v rámci jeho podnikatelské činnosti. Při posuzování případu bylo zjištěno, že v tomto případě společník pro stěžovatele uvedené činnosti zajišťoval, avšak sám osobně vykonával pouze zčásti, přičemž při zohlednění všech kritérií převažoval dodavatelsko-odběratelský charakter tohoto vztahu. Z celkových částek fakturovaných společníkem vůči společnosti za provádění zeměměřických prací jen zpravidla méně než jejich polovina připadala na odměnu za vlastní činnost společníka, více než polovinu tvořily dle kalkulací náklady na zaměstnance tohoto společníka, náklady na používané technické prostředky, zisk apod.

Výše uvedený rozsudek je významný, že shrnuje související judikaturu a uvádí příklady a okolnosti jednotlivých alternativ se závěrem, zda se jedná o závislou činnost nebo o činnost podnikatelskou:

Vždy je nutné vycházet z konkrétních okolností daného případu, nicméně pokud existují určité pochybnosti ohledně správné klasifikace těchto příjmů a jejich následného zaúčtování, je určitě vhodné se uvedenou judikaturou zabývat. Důsledky následné překvalifikace na příjmy ze závislé činnosti včetně možného dopadu do oblasti sociálního a zdravotního pojištění jsou potom velmi nepříjemné a pro zaměstnavatele značně finančně náročné.

Jako potvrzení určitého stálého trendu v rozhodování těchto sporů může sloužit rozhodnutí sp. zn. 6 Afs 270/2014-18 ze dne 24.2.2015, kdy na základě daňové kontroly správce daně posoudil příjmy skladníka - zaměstnance společnosti, který v letech 2008 až 2010 vykonával jako živnostník poradenské služby v oblasti MTZ na základě smlouvy o poskytování služeb, jako příjmy ze závislé činnosti. Nejvyšší správní soud opět posuzoval konkrétní okolnosti případu, tedy kde byla činnost vykonávána, zda se jednalo o činnost dlouhodobou a pravidelnou co do druhu práce i odměny, zda byla stanovena pracovní doba, jak byla určena fyzická přítomnost dotyčného na pracovišti, zda mohl vykonávat svou činnost, kdy uznal za vhodné či výhradně v době, kdy mu tak určil žalobce, jaké pracovní pomůcky využíval. Na základě posouzení těchto okolností došel soud k závěru, že práce vykonané pro společnost vykazovaly znaky závislé činnosti a postup správce daně byl tedy správný.

Cílem příspěvku bylo upozornit na některé složitější problémové oblasti zdanění závislé činnosti, které mohou mít dopad i do účetní oblasti, a to s ohledem na činnosti prováděné na počátku nového kalendářního roku.