V částce 102 ze dne 2.10.2015 Sbírky zákonů byla vyhlášena vyhláška č. 250/2015 Sb. , kterou se s účinností od 1.1.2016 mění vyhláška č. 500/2002 Sb. , kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“).
Novela prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví pro podnikatele od 1.1.2016
Ing.
Jiří
Koch
Novela vyhlášky obsahuje
následující změny:
-
nové účetní výkazy (rozvaha a výkaz zisku a ztráty) v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu včetně nového uspořádání a označování položek a nového či zpřesněného obsahu položek,
-
nové přílohy v účetní závěrce podle kategorií účetních jednotek,
-
zrušení vykazování zřizovacích výdajů v rámci dlouhodobého nehmotného majetku,
-
změna vykazování a účtování o změně stavu zásob vlastní činnosti a aktivaci zásob a dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností,
-
změna vykazování a účtování o přijatých darech,
-
zrušení samostatného vykazování mimořádných výnosů a nákladů,
-
nové vymezení vlastních nákladů u zásob vytvořených vlastní činností,
-
upřesnění vzájemného zúčtování,
-
úpravy směrné účtové osnovy,
-
legislativně technické úpravy.
Důvodem novely vyhlášky je především
dokončení transpozice směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU
ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnic Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS (dále „směrnice EU“) v návaznosti na zákon č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), který zahrnuje první část transpozice směrnice EU.V novele jsou dále obsaženy i
některé ostatní změny
, které souvisejí se změnami v jiných právních předpisech, a změny legislativně technického charakteru.Novela vyhlášky respektuje nová ustanovení novelizovaného ZU, který v souladu se směrnicí EU:
-
zavádí kategorizaci účetních jednotek a kategorizaci konsolidačních skupin, při kterých jsou rozlišovány - v závislosti na velikosti aktiv, čistého obratu a průměrného počtu zaměstnanců - velké, střední, malé a mikro účetní jednotky, a stanoví, že velké účetní jednotky, střední účetní jednotky, malé a mikro účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, sestavují rozvahu, výkaz zisku a ztráty a přílohy v účetní závěrce v plném rozsahu;
-
umožňuje členským státům stanovit určitá zjednodušení či osvobození, která se týkají malých a mikro účetních jednotek při sestavení účetní závěrky.
K NEJVÝZNAMNĚJŠÍM ZMĚNÁM NOVELY VYHLÁŠKY PODROBNĚJI
Nové účetní výkazy v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu
Podle § 3 odst. 7 účetní jednotky sestavují rozvahu a výkaz zisku a ztráty (§ 3a) a přílohu v účetní závěrce (§ 39 až 39c) v plném nebo ve zkráceném rozsahu. V návaznosti na novelu ZU (§ 18 odst. 5) se termín „zjednodušený“ nahrazuje termínem „zkrácený“. Termín „zkrácený“ zároveň odlišuje zkrácený rozsah sestavení účetní závěrky podle směrnice EU od „zjednodušeného“ rozsahu vedení účetnictví podle nového § 13a zákona (označuje způsob účtování a použití účetních metod, vedení účetních knih atd.).
Zkrácený rozsah účetní závěrky se týká sestavení účetních výkazů a jejich podoby a obsahu přílohy.
V souladu se zmocněním uvedeným v § 18 odst. 5 a 6 zákona se vkládá nový § 3a, který stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek
podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy v účetní závěrce
v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu. Zároveň je nutno respektovat § 18 odst. 4 ZU, že účetní závěrku ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem.V § 3a odst. 1 je stanovena
rozvaha v plném rozsahu.
Zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 1 k VPU a sestavuje ji účetní jednotka, která je velkou účetní jednotkou nebo střední účetní jednotkou, a z malých a mikro účetních jednotek ta, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.V odst. 2 je vymezen rozsah
rozvahy ve zkráceném rozsahu,
a to ve dvou podobách. Rozvaha ve zkráceném rozsahu podle:-
písm. a) zahrnuje položky podle přílohy č. 1 k VPU, a to pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi s výjimkou položek „C.II.1. Dlouhodobé pohledávky“ a „C.II.2. Krátkodobé pohledávky“. Může ji sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo
-
písm. b) zahrnuje položky podle přílohy č. 1, a to pouze položky označené písmeny. Může ji sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.
V odst. 3 je stanoven
výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu,
který zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 2 nebo 3. Sestavuje ho účetní jednotka, která je obchodní společností bez ohledu na kategorii účetní jednotky, a dále z ostatních účetních jednotek ta, která je velkou účetní jednotkou, střední účetní jednotkou, nebo malou či mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Z uvedeného vyplývá, že všechny obchodní společnosti budou sestavovat výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu.
V odst. 4 se pro účetní jednotky, které nejsou obchodními společnostmi (družstva, svěřenské fondy podle občanského zákoníku - zákon č. 89/2012 Sb., fyzické osoby ap.) a jsou zároveň malými nebo mikro účetními jednotkami, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, umožňuje sestavit
zkrácený výkaz zisku a ztráty
ve stávajícím zjednodušeném rozsahu podle § 4 odst. 9. To znamená, že výkaz zisku a ztráty zahrnuje pouze položky označené římskými číslicemi a písmeny a výpočtové položky.Odst. 5 a 6 se týkají příloh v účetní závěrce, o nichž budeme hovořit dále.
V souvislosti s
novým vymezením rozsahu jednotlivých částí účetní závěrky
v § 3a se v § 4 zrušují odst. 8 až 10, jejichž stávající znění vymezuje obsah rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy ve zjednodušeném rozsahu. Ve vazbě na změny označení položek účetních výkazů se dále v § 4 nově označeném odst. 8 upravuje poslední věta obsahující kontrolní vazbu. Položka „***Výsledek hospodaření za účetní období“ uvedená ve výkazu zisku a ztráty se musí rovnat položce „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období“ uvedené v rozvaze.V souvislosti s
novým vymezením obsahu, uspořádání a označení položek účetních výkazů
podle směrnice EU se většina vykazovaných položek mění. Obsahové vymezení některých položek rozvahy je uvedeno v § 5 až 19, položek výkazu zisku a ztráty v § 20 až 38. V následujícím komentáři vysvětlíme obsahové vymezení u těch položek, u kterých došlo ke změnám či zpřesnění v jejich obsahu nebo k rozšíření o nové podpoložky, nikoliv pouze ke změnám v označení - to vyplývá z nového vymezení příloh č. 1 až 3 k VPU.Nová podoba rozvahy
Úpravou § 6 odst. 1 a odst. 3 písm. a)
se zrušuje vykazování zřizovacích výdajů jako dlouhodobého nehmotného majetku
(účtovaným např. na účet 011). V § 6 odst. 3 se dosavadní písmena b) až f) označují jako písmena a) až e). Přechodné ustanovení stanoví, aby až do vyřazení zřizovacích výdajů, o kterých bylo účtováno a byly vykazovány podle ustanovení § 6 odst. 3 písm. a) VPU, ve znění účinném do 31. prosince 2015, bylo pokračováno a bylo o nich účtováno v položce „B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“ podle § 6 odst. 5 VPU.Podle nové úpravy účetní jednotka rozhodne podle charakteru nákladů vynaložených na založení účetní jednotky, zda bude účtovat o službách, ostatních provozních nákladech nebo finančních nákladech.
V § 6 odst. 3 nově označeném písm. c) se v souvislosti s čl. 12 odst. 11 směrnice EU doplňuje
maximální doba odpisování goodwillu v délce 120 měsíců.
Účetní jednotka tak může rozhodnout o odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu po dobu delší než 60 měsíců, nejdéle však 120 měsíců; tuto skutečnost odůvodní v příloze v účetní závěrce.V § 6 odst. 3 písm. e)
se zrušuje text „individuální referenční množství mléka“
jako dlouhodobý nehmotný majetek vzhledem k tomu, že tento titul byl k 31.3.2015 zrušen. Používání preferenčních limitů se postupně omezuje; použití produkční kvóty bramborového škrobu bylo zrušeno v roce 2012 a předpokládá se, že použití ostatních preferenčních limitů (produkční kvóty cukru a individuálního limitu prémiových práv) bude zrušeno v roce 2017.V § 11 odst. 6 je definován obsah položky
„C.II.2.4.6. Jiné pohledávky“.
Ta obsahuje kromě titulů uvedených v položce „C.II.1.5.4. Jiné pohledávky“ zejména pohledávky vkladatele z titulu vkladu do doby zápisu do obchodního rejstříku a poskytnuté zápůjčky a úvěry, s výjimkou zápůjček a úvěrů vykazovaných v položkách „C.II.2.2. Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba“, „C.II.2.3. Pohledávky - podstatný vliv“ a „C.II.2.4.1. Pohledávky za společníky“.V § 12 a vloženém § 12a
se odděluje z vykazování krátkodobého finančního majetku vykazování peněžních prostředků
a vymezují se nové názvy položek.Položka
„C.III. Krátkodobý finanční majetek“
obsahuje zejména cenné papíry, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu nejvýše dvanáct měsíců, dluhové cenné papíry se splatností jeden rok a kratší, u nichž má účetní jednotka úmysl a schopnost držet je do splatnosti, a ostatní krátkodobé cenné papíry a podíly, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Vykazují se zde i nakoupené opční listy.Položka
„C.IV.1. Peněžní prostředky v pokladně“
obsahuje peníze v pokladně a ceniny, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce.Položka
„C.IV.2. Peněžní prostředky na účtech“
obsahuje zůstatky peněžních prostředků na účtech zejména v bankách nebo ve spořitelních a úvěrních družstvech, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce. Pasivní zůstatek u účtu peněžních prostředků ke konci rozvahového dne je obsahem krátkodobých závazků v položce „C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím“.V § 17 se doplňuje nový odst. 2 - přesun ustanovení o vydaných dluhopisech (stávající odst. 6) a nový název stávající položky a nový odst. 3 - vymezuje novou položku
„C.I.2. Závazky k úvěrovým institucím“,
která nahrazuje stávající položku „B.IV.1. Bankovní úvěry dlouhodobé“.Položka
„C.I.1. Vydané dluhopisy“
obsahuje zejména dluhy emitenta z titulu vydaných dluhopisů po odečtení vlastních dluhopisů.Položka
„C.I.2. Závazky k úvěrovým institucím“
obsahuje dluhy k bankám nebo k spořitelním a úvěrním družstvům. Současně se zrušuje odst. 6 vzhledem k tomu, že vymezení položky o vydaných dluhopisech bylo přesunuto do nového odst. 2.Nová podoba výkazu zisku a ztráty
V § 20 s nadpisem „Náklady vynaložené na prodané zboží“ se vymezuje položka s novým názvem
„A.1. Náklady vynaložené na prodané zboží“
, která obsahuje náklady související s pořízením prodaného zboží v návaznosti na ocenění úbytku prodaného zboží. Stávající položku „II. Výkony“ a výpočtové položky „+ Obchodní marže“ a „+ Přidaná hodnota“ nový výkaz neobsahuje.Nové znění § 21 vymezuje položku
„A.3. Služby“
, která obsahuje náklady související s dodanými službami, například náklady na opravy a udržování, cestovné, náklady na reprezentaci, nájemné a náklady na pořízení drobného nehmotného majetku.Obsahem § 22 a 23 novely VPU je významná změna, která spočívá
ve změně metody o účtování změny stavu zásob vlastní činnosti a aktivace.
V § 22 se stanoví obsahové vymezení položky
„B. Změna stavu zásob vlastní činnosti“.
Tato položka obsahuje náklady či snížení nákladů z titulu přírůstku nebo úbytku zásob vlastní činnosti v průběhu běžného účetního období. O změně nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých a ostatních zvířat a jejich skupin, je účtováno prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 58 přejmenované na „Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace“.
Tato položka může mít i zápornou hodnotu. Změna účtování využívá „uvolněnou“ účtovou skupinu 58 v souvislosti se zrušením samostatného vykazování mimořádných nákladů ve výkazu zisku a ztráty. V rámci této skupiny účetní jednotka zřídí příslušné syntetické účty pro účtování o změně stavu zásob a aktivaci.To znamená, že o přírůstcích nebo úbytcích zásob nebude účtováno jako o výnosech, ale bude o nich účtováno prostřednictvím příslušného účtu nákladů.
O přírůstku zásob bude účtováno ve prospěch příslušného účtu nákladů účtové skupiny 58 - Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace
, o úbytku zásob bude účtováno na vrub tohoto účtu.Pozitivním výsledkem změny způsobu účtování je, že výsledek hospodaření již nebude ovlivňován nerealizovanou produkcí a teprve realizace ukáže výsledek podnikových činností. Tato změna zároveň způsobí, že nebude zkreslován ukazatel obratu.
Obdobně
o aktivaci nebude účtováno jako o výnosech, ale bude o ní účtováno jako o snížení nákladů ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 58
. Vymezení položky „C. Aktivace“
je obsahem § 23. Tato položka obsahuje snížení nákladů v provozní oblasti z titulu vytvoření zásob nebo dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vlastní činností; o nákladech souvisejících s vytvořením těchto aktiv je účtováno jako o snížení nákladů ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 58. Tato položka má zápornou hodnotu.Účtové skupiny
61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti
a 62 - Aktivace
se zrušují.Pro srovnatelnost položek
v účetní závěrce za účetní období započaté v roce 2016 bude nutno ve výsledovce vykázat částku stávající výnosové položky „II.2. Změna stavu zásob vlastní činnosti“ s opačným znaménkem tak, aby stávající položka výnosů byla srovnatelná s novou položkou nákladů „B. Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/-)“. Stávající celkové výnosy se sníží (respektive zvýší) o změnu stavu zásob vlastní činnosti a zároveň se sníží (respektive zvýší) stávající celkové náklady; stávající výsledky hospodaření se nemění. Obdobně bude nutno vykázat částku stávající výnosové položky „II.3. Aktivace“ se znaménkem minus tak, aby stávající položka výnosů byla srovnatelná s novou položkou nákladů „C. Aktivace (-)“. Stávající celkové výnosy se sníží o aktivaci a zároveň se sníží stávající celkové náklady; stávající výsledky hospodaření se nemění.Doplněný § 24a s nadpisem „Úpravy hodnot v provozní oblasti“ vymezuje novou položku
„E. Úpravy hodnot v provozní oblasti“
. Položka obsahuje úpravy zohledňující změny v ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, zásob a pohledávek, ať již je tato změna trvalá (odpisy) nebo dočasná (opravné položky). Položka je dále členěna, takže informace zejména o odpisech dlouhodobého majetku se z výsledovky sestavené v plném rozsahu neztrácejí.V novém znění § 25 se vymezuje obsah položky
„III.3. Jiné provozní výnosy“
. Ta obsahuje zejména přijaté dary v provozní oblasti, smluvní pokuty a úroky z prodlení, výnosy z postoupených pohledávek a výnosy z odepsaných pohledávek, inventarizační rozdíly, dotace
k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy, pojistná plnění a mimořádné provozní výnosy. Z toho vyplývá, že o přijatých darech v provozní oblasti nebude účtováno jako o zvýšení kapitálu, ale jako o jiných provozních výnosech. Výnosově se účtují i přijaté dary ve finanční oblasti a vykazují se v položce „VII. Ostatní finanční výnosy“.
Ve stávající úpravě se přijaté dary účtují v účtové skupině
41 - Základní
, například ve prospěch účtu kapitál
a kapitálové fondy413-Ostatní kapitálové fondy
. V rozvaze se vykazují na stejnojmenném řádku „A. II.2. Ostatní kapitálové fondy“; v novém pojetí budou součástí výsledku hospodaření běžného účetního období (např. o přijetí peněžního daru se bude účtovat MD 221/D 668).Vzhledem k tomu, že dar je možné čerpat (spotřebovávat) v jiných účetních obdobích, než byl přijat, je nezbytné i v této oblasti
zohlednit princip akruálnosti
. Prakticky to znamená, že je třeba, zejména v rámci uzávěrkových prací, upravit zůstatek příslušného účtu výnosů tak, aby zohledňoval výši nákladů, které byly v uzavíraném účetním období účelově vynaloženy z přijatých darů. Přijaté dary, které nejsou účelově vynaloženy zcela nebo zčásti, účetní jednotka zohlední tak, že sníží v příslušné částce hodnotu výnosů a provede účtování na účty časového rozlišení (např. ve prospěch účtu 384-Výnosy příštích období)
.V novém znění § 26 se upřesňuje, že položka
„F.3. Daně a poplatky“
obsahuje veškeré daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, o kterých bylo účtováno účetní jednotkou jako o nákladech, s výjimkou daně z příjmů. V této položce se zachycují daně, odvody a podobné platby charakteru nákladů včetně nákladů na soudní poplatky v případech, kdy je účetní jednotka poplatníkem, a doměrky těchto daní.V novém znění § 27 se vymezuje, že položka
„F.4. Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích období“
obsahuje náklady související s tvorbou rezerv a komplexních nákladů příštích období, o kterých je účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti;
dále obsahuje i snížení těchto nákladů související se snížením nebo zrušením rezerv a komplexních nákladů, o kterém je účtováno ve prospěch tohoto příslušného účtu. Tato položka může mít i zápornou hodnotu.Do § 28 s novým nadpisem „Jiné provozní náklady“ se přesunuje vykazování mimořádných provozních nákladů v položce
„F.5. Jiné provozní náklady“
. I nadále se v provozních nákladech účtují poskytnuté dary v provozní oblasti, smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále, odpis pohledávek, pojistné vztahující se k provozní činnosti, inventarizační rozdíly a škody na majetku sloužícího v provozní oblasti. Dále se v § 28 upřesňuje, že spotřeba povolenek je vykázána bez ohledu na jejich následné vyřazení a jejich číselné označení v rejstříku obchodování s povolenkami.Rozsáhlé
změny jsou ve finanční oblasti
, na jejíž informační obsah a strukturu položek klade směrnice EU zvláštní důraz.-
Položka
„IV. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku - podíly“
obsahuje výnosy z podílů na zisku a tržby z prodeje podílů (§ 28a).-
Položka
„V. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku“
obsahuje výnosy z ostatního dlouhodobého majetku a tržby z prodeje ostatního dlouhodobého finančního majetku (§ 29).-
Položka
„H. Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem“
obsahuje zejména náklady vynaložené na prodaný ostatní dlouhodobý finanční majetek (§ 30).-
Položka
„I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti“
obsahuje náklady související s tvorbou rezerv a opravných položek ve finanční oblasti, o kterých je účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny 57 - Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti
, obsahuje i snížení těchto nákladů související se snížením nebo zrušením rezerv a opravných položek ve finanční oblasti, o kterém je účtováno ve prospěch tohoto účtu. Tato položka může mít i zápornou hodnotu (§ 31).-
Položka
„VI. Výnosové úroky a podobné výnosy“
a položka „J. Nákladové úroky a podobné náklady“
obsahuje všechny úroky, o kterých účetní jednotka účtuje a vykazuje je ve věcné a časové souvislosti; do příslušné položky patří i úroky, které nebyly zahrnuty do vyúčtování zejména bank nebo spořitelních a úvěrních družstev (§ 32 odst. 1). Nová úprava tak vychází z principu, že všechny výnosové a nákladové úroky se budou vykazovat pouze na jednom místě. V odst. 2 se stanoví, které nejčastější výnosové a nákladové úroky jsou obsahem dotčených položek. Jsou jimi úroky z úvěrů a zápůjček, výnosové úroky u dluhových cenných papírů ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou dluhopisu ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů, jejichž úrokový výnos je stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a nižším emisním kursem, rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou; nákladové úroky u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou ve věcné a časové souvislosti.-
Položka
„VII. Ostatní finanční výnosy“
obsahuje zejména tržby z prodeje krátkodobého finančního majetku, výnosy z přecenění podílů a výnosy z derivátových operací. Dále obsahuje i přijaté dary ve finanční oblasti, kursové zisky a nároky na náhrady mank a schodků na finančním majetku a mimořádné finanční výnosy (§ 33).-
Položka
„K. Ostatní finanční náklady“
obsahuje zejména náklady z prodeje krátkodobého finančního majetku, náklady z přecenění podílů a náklady z derivátových operací. Dále obsahuje i poskytnuté dary ve finanční oblasti, kursové ztráty, manka, schodky a škody na finančním majetku a poplatky související s vedením účtů zejména u bank nebo spořitelních a úvěrních družstev a mimořádné finanční náklady (§ 34).V souladu se směrnicí EU
se zrušuje samostatné vykazování stávajících položek „XIII. Mimořádné výnosy“
v § 35 a „R. Mimořádné náklady“ v § 36. Tyto výnosy a náklady budou vykazovány podle svého charakteru v rámci položek „III.3. Jiné provozní výnosy“, „F.5. Jiné provozní náklady“, „VII. Ostatní finanční výnosy“ a „K. Ostatní finanční náklady“. Tím také odpadá dosavadní rozlišení nákladů a výnosů běžných (z provozu a z finanční činnosti) a mimořádných, a současně i daně splatné a odložené z běžné a mimořádné činnosti.Informace o mimořádných nákladech a výnosech, jejichž oddělené účtování a vykazování mělo za cíl očistit náklady a výnosy běžné činnosti o důsledky jevů nahodilých, neopakujících se, vybočujících z normální situace apod., bude v novém pojetí uvedena pouze v příloze;
v § 39 odst. 1 písm. g) je stanovena povinnost pro všechny účetní jednotky uvést v příloze výši a povahu jednotlivých položek výnosů a nákladů, které jsou mimořádné svým objemem nebo původem.
Nově formulovaný § 38 a příloha č. 3 jsou věnovány
výkazu zisku a ztráty v účelovém členění
. Kromě nových názvů položek doznaly upřesnění stávající položky „A. Náklady prodeje“, „B. Odbytové náklady“ a „C. Správní náklady“, ve kterých se v souladu se směrnicí EU doplňuje text „včetně úprav hodnot“
, což upřesňuje, že náklady na provozní činnost členěné podle funkce obsahují i odpisy dlouhodobých aktiv náležejících k jednotlivým funkcím. Vymezení nákladových položek účelové výsledovky členěné podle funkce v § 38 je i nadále jen velmi stručné, protože alokace
nákladů podle činností je záležitostí úsudku a není ji možno často provést na exaktním základě.V případě, že se účetní jednotka rozhodne sestavit výkaz zisku a ztráty v účelovém členění podle přílohy č. 3 k VPU, nemá již povinnost, kterou jí ukládá stávající § 39 odst. 8 VPU, uvést v příloze náklady a výnosy provozního výsledku hospodaření v druhovém členění alespoň v rozsahu položek označených velkými písmeny a římskými číslicemi, tj. ve zjednodušeném rozsahu.
Vzhledem k tomu, že nový obsah výkazu zisku a ztráty jednoznačně určuje výpočtové položky,
zrušuje se § 38a
, který ve stávajícím znění definuje provozní výsledek hospodaření, finanční výsledek hospodaření, výsledek hospodaření za běžnou činnost, mimořádný výsledek hospodaření, výsledek hospodaření za účetní období a výsledek hospodaření před zdaněním.Ve výsledovce dle přílohy č. 2 a 3 je doplněn výpočet
čistého obratu
za účetní období; prakticky se jedná o úhrn částek zúčtovaných na účtech účtové třídy 6.Nová podoba příloh v účetní závěrce
Principem sestavování příloh v účetní závěrce ve zkrácené podobě
zejména pro mikro a malé účetní jednotky je, aby:1)
malé a mikro účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrky ověřeny auditorem, uváděly pouze základní informace,
2)
malé a mikro účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrky ověřeny auditorem, uváděly základní informace a část dalších informací,
3)
střední a velké účetní jednotky uváděly základní informace a všechny další informace a
4)
velké účetní jednotky uváděly navíc ještě doplňující informace.
V § 3 odst. 4 se doplňuje
obecné pravidlo
, že informace v příloze se uvádějí v tomtéž pořadí, v jakém jsou vykázány položky v rozvaze a výkazu zisku a ztráty.Vložený § 3a stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy v účetní závěrce v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu. Příloh se týká odst. 5 a 6.
V odstavci 5 písm. a) a b) je stanoven
obsah přílohy v účetní závěrce v plném rozsahu.
-
Podle odst. 6
malé a mikro účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem,
mohou sestavit přílohu v účetní závěrce ve zkráceném rozsahu
, tzn. že příloha v účetní závěrce těchto účetních jednotek bude obsahovat pouze informace podle § 39.V § 39 jsou stanoveny „základní“ informace, které jsou povinny uvést v příloze všechny účetní jednotky.
Jedná se o informace o použitých metodách oceňování, plnění poskytnutých členům statutárních a dozorčích orgánů, pohledávkách a závazcích s delší než pětiletou splatností, průměrném počtu zaměstnanců, o výši nákladů a výnosů, které jsou mimořádné svým objemem či původem aj. Vzhledem k tomu, že směrnice EU umožňuje požadovat informace v příloze v účetní závěrce nad její rámec pouze od jiných než malých podniků, řada informací podle stávajícího znění vyhlášky a zákona se po novu uvádět nebude. Připomeneme však, že všechny účetní jednotky bez ohledu na kategorizaci či povinnost auditu uvedou v příloze i všechny další informace, které jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce podle zákona a vyhlášky.
Ve směrnici EU je tato povinnost stanovena v čl. 16 odst. 1. V zákoně se jedná zejména o ustanovení § 18 odst. 1 písm. c), § 7 odst. 3 až 6, § 19 odst. 5 a 6, ve vyhlášce o § 4 odst. 3 písm. b), § 4 odst. 5, § 6 odst. 3 písm. c), § 7 odst. 10, § 11 odst. 5, § 15a, § 56 odst. 9 a § 58 odst. 2.Vložený § 39a obsahuje další informace, které jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce malé a mikro účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.
Tyto účetní jednotky sestavují přílohu v účetní závěrce v plném rozsahu. Kromě společných informací podle § 39 se uvede např. analýza přírůstku a úbytku dlouhodobého majetku a informace o transakcích, které účetní jednotka uzavřela se spřízněnou stranou a které nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek.Nový § 39b ukládá velkým a středním účetním jednotkám
, které sestavují přílohu v účetní závěrce v plném rozsahu, v příloze v účetní závěrce uvést informace podle § 39 a další informace podle odst. 1 až 6.
Těmi jsou zejména informace o konsolidovaných a přidružených účetních jednotkách a konsolidující účetní jednotce a dále o výši odložené daně.Velká účetní jednotka uvede v příloze informace podle § 39 a 39b a dále doplní přílohu o další informace podle § 39c
. Jsou obdobou informací podle stávajícího § 39 odst. 11 a 13 písm. a).Informace v příloze v konsolidované účetní závěrce
V návaznosti na novelu ZU a čl. 28 směrnice EU jsou v novém znění § 67 obsaženy požadavky na obsah konsolidované přílohy konsolidované účetní závěrky.
Nové vymezení vlastních nákladů u zásob vytvořených vlastní činností
Nové znění § 49 odst. 5 obsahující metodu oceňování zásob vlastní činnosti je v souladu se zmocněním v § 4 odst. 8 písm. g) ZU a souvisí s
upřesněným vymezením vlastních nákladů
podle čl. 2 odst. 7 směrnice EU v § 25 odst. 5 písm. c) novely ZU.Zpřesněné ustanovení
omezuje poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů ve vztahu k zahrnutí jejich výše do vlastních nákladů na náklady příčinně přiřaditelné danému výkonu
, které se současně musí vztahovat k období činnosti
, a výslovně vylučuje náklady odbytového charakteru
, tedy náklady, které nevznikají v procesu vzniku zásob vlastní výroby, ale až ve fázi jejich realizace. Stávající text, který upravuje možnost určitých zjednodušujících postupů (zejména možnost nekalkulovat v některých případech do ocenění vyráběných zásob nepřímé výrobní náklady) při oceňování vyráběných zásob ve vazbě na konkrétní charakter výroby, byl z novelizovaného ustanovení vypuštěn a nahrazen všeobecnou účetní zásadou. Novela tak přináší výrazně vyšší odpovědnost podnikatelů při volbě konkrétní metody ocenění.V souvislosti se zavedením širšího pojmu .
„vlastní činnost“
, bylo z ustanovení rovněž vypuštěno, že výrobou se rozumí i jiná činnost, při které nevznikají hmotné produkty. Návazně se vymezuje v příloze č. 4 nové označení účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní činnosti
Z nové úpravy
i nadále vyplývá možnost ocenit produkty vlastní výroby:
-
skutečnými vlastními náklady
(stanovenými prostřednictvím výsledné kalkulace), případně předem stanovenými cenami na bázi operativních (plánových) kalkulací vlastních nákladů, tedy na základě kalkulací předběžných (v praxi se často používá kombinace obou způsobů),-
variantní úrovní vlastních nákladů v závislosti na délce výrobního cyklu
(období činnosti), tj. i nižším počtem položek kalkulačního vzorce.Vzájemné zúčtování
Směrnice EU v čl. 6 odst. 2 požaduje, aby v případě, že členský stát ve zvláštních případech povolí nebo vyžaduje, aby podniky prováděly kompenzaci mezi položkami aktiv a pasiv nebo mezi položkami nákladů a výnosů, uvedly kompenzované částky v hrubé výši v příloze v účetní závěrce. Tento postup je upraven v § 7 odst. 6 novely ZU, který je transpozicí dotčeného ustanovení směrnice.
V § 58 odst. 2 novely VPU se doplňuje povinnost uvést v příloze v účetní závěrce informace o vzájemném zúčtování, avšak jen v omezeném rozsahu.
V příloze v účetní závěrce účetní jednotka uvede výše uvedená souhrnná vykázání typů účetních případů s ohledem na významnost.
To znamená, že účetní jednotka, která možnost
kompenzace
položek v účetní závěrce využije, uvede v příloze - s ohledem na významnost - u typů účetních případů pouze souhrnné částky a nikoliv kompenzované částky v hrubé výši z každé jednotlivé transakce.Směrná účtová osnova
V souvislosti s novým vymezením obsahu, uspořádání a označení rozvahy a výkazu zisku a ztráty podle směrnice EU se provádí
úprava směrné účtové osnovy
, která je přílohou č. 4 VPU.Označení účtové třídy 2 „Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry“ se mění na
„Krátkodobý finanční majetek a peněžní prostředky“
. Další změny se týkají označení účtových skupin.
I-------------------------------------I--------------------------------------I IOdpovídající označení účtovýchIOznačení účtových skupinI Iskupin k 31. 12. 2015Ik 1. 1. 2016I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 04 - Nedokončený dlouhodobý I 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný I I nehmotný a hmotný majetek a I a hmotný majetek I I pořizovaný dlouhodobý finanční I I I majetek I I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 12 - Zásoby vlastní výroby I 12 - Zásoby vlastní činnosti I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 21 - Peníze I 21 - Peněžní prostředky v pokladně I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 22 - Účty v bankách I 22 - Peněžní prostředky na účtech I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 23 - Krátkodobé bankovní úvěry I 23 - Krátkodobé úvěry I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 25 - Krátkodobé cenné papíry a I 25 - Krátkodobý finanční majetek I I podíly a pořizovaný krátkodobý I I I finanční majetek I I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 46 - Dlouhodobé bankovní úvěry I 46 - Dlouhodobé závazky k úvěrovým I I I institucím I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 58 - Mimořádné náklady I Mimořádné náklady se účtují I I I v účtových skupinách: I I I 54 - Jiné provozní náklady I I I 56 - Finanční náklady I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 61 - Změny stavu zásob vlastní I 58 - Změna stavu zásob vlastní I I činnosti I činnosti a aktivace I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 62 - Aktivace I 58 - Změna stavu zásob vlastní I I I činnosti a aktivace I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 68 - Mimořádné výnosy I Mimořádné výnosy se účtují I I I v účtových skupinách: I I I 64 - Jiné provozní výnosy I I I 66 - Finanční výnosy I I-------------------------------------I--------------------------------------I
Legislativně technické změny
Vyhláškou č. 467/2013 Sb. byly provedeny základní úpravy VPU v souvislosti s rekodifikací. V novele VPU se provádějí další, již jen minimální úpravy tak, aby VPU byla již v souladu s občanským zákoníkem (č. 89/2012 Sb.) i zákonem o obchodních korporacích (č. 90/2012 Sb.). Jedná se například o
terminologické úpravy pojmů
jako „obchodní závod, pobočka nebo jiná část obchodního závodu“, „přeměny bytových družstev“, „hmotné movité věci“, „závdavky, zápůjčky, závazkové vztahy“ aj.Do § 47 se
vrací chybně zrušený odst. 6 v novele VPU
z roku 2014 (vyhláška č. 293/2014 Sb.), který definuje tituly, které se pro účely účetnictví považují za dotaci
, a vymezuje, že dotace
, které účetní jednotky obdrží na pořízení (nebo technické zhodnocení) dlouhodobých aktiv, snižují pořizovací cenu dlouhodobého majetku. Postup účtování o dotacích je popsán v bodě 3.7. ČÚS č. 17 Zúčtovací vztahy.
Legislativně technické a jazykové úpravy byly provedeny v § 43 týkajícího se samostatného vykazování některých položek v
přehledu o peněžních tocích.
Za legislativně technickou úpravu lze považovat i úpravu § 57, který v přečíslovaných odstavcích 1 až 5 vymezuje
postup tvorby a použití rezerv.
V § 62 stávající ustanovení týkající se
případů, za kterých se nevytváří konsolidační celek
, se zrušují v souvislosti s jejich přesunem do § 22a a 22aa novely ZU.Pro nadbytečnost či neplatnost se v řadě ustanovení
zrušují poznámky pod čarou
včetně odkazů na ně.Převodový můstek
V bodě 3 přechodných ustanovení novely VPU je uvedeno, že v novém Českém účetním standardu pro podnikatele č.
024 - Srovnatelné období za účetní období započaté v roce 2016
bude stanoven postup, který může účetní jednotka využít při sestavení účetní závěrky za účetní období započaté v roce 2016. Jde zejména o „převodový můstek“ při vykazování informací o výši srovnatelných položek za bezprostředně přecházející účetní období
podle § 4 odst. 5 VPU, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky. Tento standard bude vydán ve Finančním zpravodaji Ministerstva financí. V postupech účtování obsažených ve stávajících Českých účetních standardech pro podnikatele budou promítnuty i ostatní změny vyplývající z novel účetních předpisů.