Pokračování dědice v podnikání zůstavitele

Vydáno: 26 minut čtení

V příspěvku si připomeneme dědické právo obsažené v novém občanském zákoníku a řešení smrti podnikatele v daňovém řádu a zákonu o daních z příjmů od ledna 2014 a v roce 2015. Následně se zaměříme na problematiku pokračování dědice v činnosti zůstavitele, a to jak z hlediska živnostenského zákona , tak z hlediska zákona o daních z příjmů . Na četných příkladech si ukážeme jednak změny, ke kterým z hlediska daňového došlo při pokračování dědice v podnikání zůstavitele od roku 2014, dále oblast uplatnění daňových odpisů u zděděného hmotného majetku a otázku tvorby rezerv na opravu hmotného majetku.

Pokračování dědice v podnikání zůstavitele
Ing.
Ivan
Macháček
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), se zabývá dědickým právem v § 1475 až 1720. Dědické právo je právo na pozůstalost nebo na poměrný podíl na ní.
Dědické právo vzniká smrtí zůstavitele,
přičemž nabytí dědictví potvrzuje soud. Soud potvrdí nabytí dědictví osobě, jejíž dědické právo bylo prokázáno. Zůstavitel může závětí
povolat vykonavatele závěti
a dále může
povolat správce pozůstalosti.
Povolal-li zůstavitel správce pozůstalosti nebo vykonavatele závěti, pak podle znění § 1677 NOZ spravuje pozůstalost až do potvrzení nabytí dědictví správce pozůstalosti, jinak vykonavatel závěti.
Správce pozůstalosti po smrti zůstavitele samostatně obstarává záležitosti spojené s děděným majetkem až do vyřízení pozůstalosti
(např. provoz obchodního závodu, nájem movitých a nemovitých věcí atd).
Nepovolal-li zůstavitel žádného z nich
(tedy ani správce pozůstalosti ani vykonavatele závěti),
spravuje pozůstalost dědic.
Pokud je dědiců více a neujednají-li si nic jiného, spravují pozůstalost všichni dědicové.
SMRT PODNIKATELE A DAŇOVÝ ŘÁD
S účinností od 1.1.2014 se dle znění § 239a odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“),
okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě rozhodnutí soudu o dědictví.
Zůstavitel (podnikatel, pronajímatel, zaměstnanec) se pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
Daňovou povinností zůstavitele se rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; tímto rozhodnutím dědic získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. Pro daňovou pohledávku, která vzniká v důsledku daňové povinnosti zůstavitele, neběží lhůta pro placení daně ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti.
V případě, že je dědiců více, stanoví § 239a v novém odstavci 4 s účinností od 1.1.2015 na základě zákona č. 267/2014 Sb., že
na tyto dědice přechází společná daňová povinnost.
Daňové dluhy z ní vzešlé hradí dědicové společně a nerozdílně v rozsahu podle NOZ. Společnou daňovou povinnost přitom spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě daňové povinnosti zůstavitele v den předcházející dni skončení řízení o pozůstalosti.
Podle znění § 239b DŘ
osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti.
Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno plnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně.
Daňovou povinnost zůstavitele spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě této povinnosti v den smrti zůstavitele.
Osoba spravující pozůstalost je povinna podat:
-
řádné daňové tvrzení do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele,
a to
za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti;
tuto lhůtu nelze prodloužit. S odvoláním na § 245 DŘ se tento postup týká i případného daňového přiznání, které dosud nebylo podáno za předcházející zdaňovací období (fyzická osoba zemřela před termínem podání daňového přiznání za uplynulé zdaňovací období);
-
daňová tvrzení v obvyklých lhůtách za zdaňovací období
až do skončení řízení o pozůstalosti - půjde o případy, kdy dědické řízení není ukončeno v jednom zdaňovacím období. Půjde zejména o situace, kdy zůstavitel provozoval obchodní závod nebo měl příjmy z nájmu a do skončení řízení o pozůstalosti nabíhají související příjmy a výdaje;
-
poslední
řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti,
a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
SMRT PODNIKATELE A ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), v § 38ga s účinností od 1.1.2014 stanoví, že podává-li osoba spravující pozůstalost
daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti,
neuplatní:
a)
nezdanitelnou část základu daně,
b)
položku odčitatelnou od základu daně, počínaje rokem 2015 s výjimkou daňové ztráty (doplnění zákonem č. 267/2014 Sb.),
c)
slevu na dani,
d)
daňové zvýhodnění.
V daňovém přiznání
k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele
za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele,
může uplatnit jak základní slevu na dani na poplatníka v plné výši 24 840 Kč, tak případně další slevy dle § 35ba písm. b) až písm. g) ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně. Obdobně v tomto daňovém přiznání lze uplatnit nezdanitelnou část základu daně dle § 15 ZDP (hodnota bezúplatného plnění, odpočet úroků ze stavebního a hypotečního úvěru, odpočet příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na penzijní pojištění a na doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění) a položky odčitatelné od základu daně dle § 34 ZDP (odpočet daňové ztráty, odpočet na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělávání).
V daňových přiznáních podávaných za zdaňovací období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti
již osoba spravující pozůstalost tyto slevy na dani a odpočty od základu daně nemůže uplatnit, počínaje rokem 2015 s výjimkou odpočtu daňové ztráty. Z položek odčitatelných od základu daně může osoba spravující pozůstalost počínaje rokem 2015 uplatnit v daňových přiznáních podávaných za zdaňovací období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti (zdanění příjmů z ležící pozůstalosti) pouze odpočet daňové ztráty od základu daně.
V posledním daňovém přiznání
zpracovaném do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, musí osoba spravující pozůstalost
postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Osoba spravující pozůstalost postupuje stejným způsobem jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti a při ukončení nájmu. Jedná se o úpravu základu daně poplatníka, přičemž postup úpravy záleží na tom, zda osoba spravující pozůstalost vede účetnictví, daňovou evidenci anebo uplatňuje paušální výdaje.
PŘÍKLAD
Poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání zdaňované dle § 7 ZDP zemřel dne 23.8.2015. Ke dni smrti měl poplatník neuhrazené pohledávky ve výši 76 400 Kč a neuhrazené dluhy ve výši 25 400 Kč. Řízení o pozůstalosti je ukončeno dne 17.12.2015. Podnikatel vedl daňovou evidenci a uplatňoval pouze základní slevu na dani na poplatníka.
Osoba spravující pozůstalost podá do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1.1.2015 do 22.8.2015, ve kterém vyčíslí základ daně a daň na základě údajů z daňové evidence z podnikání zůstavitele. V tomto daňovém přiznání uplatní základní slevu na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč.
Do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti podá osoba spravující pozůstalost poslední řádné daňové přiznání za část zdaňovacího období od 23.8.2015 do 16.12.2015. V tomto daňovém přiznání je nutno upravit základ daně z příjmů dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. V případě, že pohledávka i dluh budou v období ode dne smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti uhrazeny, uvede osoba spravující pozůstalost uhrazenou pohledávku 76 400 Kč jako zdanitelný příjem a uhrazený dluh 25 400 Kč jako daňově uznatelný výdaj v daňovém přiznání za část zdaňovacího období od 23.8.2015 do 16.12.2015. V případě, že by během tohoto období nedošlo k úhradě pohledávky ani k úhradě dluhu, bude v tomto daňovém přiznání zvýšen základ daně o částku neuhrazených pohledávek 76 400 Kč a snížen základ daně o výši dluhů 25 400 Kč. V tomto daňovém přiznání již není možno uplatnit slevu dani na poplatníka.
 
SMRT PODNIKATELE A DLUŽNÉ POJISTNÉ ZA ZAMĚSTNANCE
Pokud podnikatel zaměstnával zaměstnance, lze do daňových výdajů poplatníka zahrnout podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP pouze povinně hrazené pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (34% z vyměřovacího základu zaměstnance). Přitom u poplatníků, kteří vedou účetnictví,
je daňovým nákladem povinně hrazené pojistné zaměstnavatelem, jen pokud bylo zaplaceno, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části.
Pokud je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, je toto povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem daňovým nákladem tehdy, bude-li zaplaceno do termínu pro podání daňového přiznání. Toto pojistné zaplacené po uvedeném termínu, je daňovým nákladem toho zdaňovacího období, ve kterém bylo zaplaceno, pokud však již neovlivnilo základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích.
Podle znění § 23 odst. 3 písm. a) bod 5 ZDP je
nutno výsledek hospodaření
u poplatníka, který vede účetnictví,
zvýšit o částky pojistného
na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění,
které je podle zákonných právních předpisů povinen platit zaměstnanec a byly jeho zaměstnavatelem, který vede účetnictví, sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období
nebo jeho části. Pokud je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, jsou částky pojistného částkami, o které se zvýší výsledek hospodaření, nebudou-li odvedeny do termínu pro podání daňového přiznání. Po následném uhrazení pojistného se na poplatníka vztahuje § 23 odst. 3 písm. b) bod 2 ZDP. Zde se říká, že základ daně se snižuje o částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví, podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 5 ZDP, dojde-li k jejich odvedení.
Pro oba případy pojistného je v případě smrti poplatníka důležité znění § 7 odst. 11 ZDP.
Zde se uvádí, že dojde-li k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a poplatník zaplatí částky pojistného podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 ZDP a podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP po stanoveném termínu,
může poplatník podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší. Obdobně postupuje právní nástupce poplatníka s příjmy podle § 7 v případě úmrtí poplatníka.
PŘÍKLAD
Podnikatel zaměstnával v průběhu roku 2014 tři zaměstnance. Podnikatel vedl účetnictví. Povinné pojistné na sociální zabezpečení a na zdravotní pojištění, které je povinen hradit zaměstnavatel za své zaměstnance za měsíc listopad a prosinec 2014 však nebylo uhrazeno v termínu do 31.1.2015, a to z důvodu nedostatku finančních prostředků podnikatele v závěru roku 2014. Vyměřovací základ všech zaměstnanců za oba měsíce 2014 činil 122 500 Kč. V únoru 2015 podnikatel zemřel. Řízení o pozůstalosti je ukončeno dne 18.9.2015. Syn jakožto jediný dědic převzal v rámci dědictví dluh svého otce vůči OSSZ a vůči zdravotní pojišťovně a částku pojistného uhradil v říjnu 2015.
Vzhledem k tomu, že podnikatel nezaplatil povinné pojistné na sociální zabezpečení a na zdravotní pojištění do termínu 31.1.2015, osoba spravující pozůstalost, která podává do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání za rok 2014, musí v tomto daňovém přiznání zvýšit výsledek hospodaření za rok 2014 pro stanovení základu daně z příjmů o částku tohoto pojistného ve výši: 122 500 Kč x 34% (sazba povinného pojistného na sociální zabezpečení a na zdravotní pojištění) = 41 650 Kč.
Po provedené úhradě může následně v souladu se zněním § 7 odst. 11 ZDP syn (právní nástupce poplatníka) podat za zůstavitele dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost a požádá místně příslušného správce daně o vrácení přeplatku na dani.
PŘÍKLAD
Podnikatel zaměstnává v průběhu roku 2014 tři zaměstnance. Podnikatel vede účetnictví. Za měsíc prosinec 2014 zaměstnavatel srazil zaměstnancům pojistné na sociální zabezpečení (6,5% z vyměřovacího základu zaměstnanců) a pojistné na zdravotní pojištění (4,5% z vyměřovacího základu zaměstnanců), ale neodvedl je do 31.1.2015. Jedná se o částku sraženého a neodvedeného pojistného za zaměstnance ve výši 11 850 Kč. Podnikatel v březnu 2015 zemřel. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v srpnu 2015. Dlužné pojistné sražené zaměstnancům odvede právní nástupce poplatníka (dědic - manželka) v září 2015.
Vzhledem k tomu, že podnikatel neodvedl pojistné na sociální zabezpečení a na zdravotní pojištění, které srazil svým zaměstnancům z jejich hrubé mzdy za měsíc prosinec 2014 do termínu 31.1.2015, musí být v daňovém přiznání za rok 2014 podávaném osobou spravující pozůstalost výsledek hospodaření za rok 2014 zvýšen o částku tohoto pojistného, tedy o 11 850 Kč. Vzhledem k tomu, že sražené a neodvedené pojistné za měsíc prosinec 2014 uhradí právní nástupce podnikatele (dědic - manželka) následně v roce 2015, může v souladu se zněním § 7 odst. 11 ZDP manželka podat za zůstavitele dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost a požádat místně příslušného správce daně o vrácení přeplatku na dani.
 
POKRAČOVÁNÍ V ŽIVNOSTI PŘI ÚMRTÍ PODNIKATELE
Podmínky pro pokračování v provozování živnosti při úmrtí podnikatele jsou uvedeny v ustanovení § 13 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů. Zemře-li podnikatel,
mohou v provozování živnosti pokračovat až do skončení řízení o projednání dědictví následující osoby:
a)
správce pozůstalosti, anebo vykonavatel závěti, náleží-li mu správa pozůstalosti,
b)
dědicové ze zákona, pokud není dědiců ze závěti,
c)
dědicové ze závěti a pozůstalý manžel nebo partner, i když není dědicem, pokud je spoluvlastníkem majetku používaného k provozování živnosti,
d)
insolvenční správce ustanovený soudem, nejdéle však do skončení insolvenčního řízení, a likvidační správce,
e)
pozůstalý manžel nebo partner, splňující podmínku uvedenou v písmenu c), pokud v živnosti nepokračují dědicové, nebo
f)
svěřenský správce, pokud byl závod pořízením pro případ smrti vložen do svěřenského fondu.
Pokud správce pozůstalosti povolaný zemřelým podnikatelem, anebo vykonavatel závěti, náleží-li mu správa pozůstalosti, nebo osoba uvedená výše v písm. b), c) nebo e) hodlá pokračovat v provozování živnosti na základě oprávnění zemřelého podnikatele, je
povinna oznámit tuto skutečnost živnostenskému úřadu ve lhůtě tří měsíců ode dne úmrtí podnikatele.
Pokud tato lhůta marně uplyne, zaniká živnostenské oprávnění zemřelého podnikatele dnem jeho úmrtí, nepokračuje-li v provozování živnosti správce pozůstalosti jmenovaný soudem, svěřenský, insolvenční nebo likvidační správce.
Pokud se výše uvedená osoba, která oznámila pokračování v provozování živnosti, rozhodne nadále nepokračovat v provozování živnosti na základě živnostenského oprávnění zemřelého podnikatele, oznámí tuto skutečnost živnostenskému úřadu. Oprávnění pokračovat v provozování živnosti zanikne této osobě dnem doručení oznámení živnostenskému úřadu, a nepokračuje-li v provozování živnosti jiná oprávněná osoba, zanikne tímto dnem i živnostenské oprávnění zemřelého podnikatele.
Správce pozůstalosti jmenovaný soudem, svěřenský, insolvenční nebo likvidační správce je povinen oznámit pokračování v provozování živnosti ve lhůtě jednoho měsíce ode dne úmrtí podnikatele, a pokud byl do funkce ustanoven později, do jednoho měsíce ode dne, kdy byl do této funkce ustanoven.
Pokud živnostenské oprávnění zemřelého podnikatele nezaniklo, jak je výše uvedeno,
může po skončení řízení o pozůstalosti pokračovat v provozování živnosti osoba uvedená v písmenu b), c) nebo e), jestliže prokáže, že nabyla majetkového práva vztahujícího se k provozování živnosti.
Pokračování v provozování živnosti musí tato osoba do tří měsíců od skončení řízení o pozůstalosti oznámit živnostenskému úřadu a současně ohlásit živnost nebo podat žádost o koncesi podle tohoto zákona, jinak jí právo pokračovat v provozování živnosti zanikne marným uplynutím této lhůty. Právo pokračovat v provozování živnosti zanikne osobě, která oznámila pokračování v provozování živnosti nejpozději dnem vzniku vlastního živnostenského oprávnění nebo u ohlašovacích živností rozhodnutím živnostenského úřadu podle § 47 odst. 5 nebo 6 a u koncesovaných živností zastavením řízení nebo zamítnutím žádosti o koncesi. Živnostenské oprávnění zemřelého podnikatele zaniká marným uplynutím tříměsíční lhůty nebo dnem zániku práva pokračovat v provozování živnosti poslední z pokračujících osob.
 
Pokračování v podnikání zůstavitele a daň z příjmů
Dědic, který pokračuje v samostatné činnosti zůstavitele, nemůže pokračovat ve vedení účetnictví nebo ve vedení daňové evidence zůstavitele, ale musí otevřít vlastní účetní knihy, pokud povede účetnictví, anebo zahájit vedení daňové evidence podle § 7b ZDP, popř. zvolit způsob uplatnění paušálních výdajů.
Jedná se vždy o nový daňový subjekt.
Pokud pokračuje dědic po skončení řízení o pozůstalosti v činnosti zůstavitele, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP,
nemůže již od 1.1.2014 využít možnosti uplatnit zásoby získané z dědictví po zůstaviteli do daňových výdajů, ani nemůže uplatnit jako odpočet od svého základu daně daňovou ztrátu, kterou neuplatnil zůstavitel v daňovém přiznání, jako tomu bylo ještě ve zdaňovacím období 2013. Tyto možnosti již nejsou obsaženy v novelizovaných ustanoveních § 5 odst. 3 a v § 5 odst. 7 ZDP ve znění účinném od 1.1.2014 (změny byly provedeny zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb.).
PŘÍKLAD
Zemědělský podnikatel měl z roku 2012 neuplatněnou daňovou ztrátu z podnikání v zemědělské výrobě ve výši 22 800 Kč. Podnikatel zemřel 30.12.2013. V činnosti zůstavitele pokračuje jeho syn (dědic).
Vzhledem k tomu, že podnikatel zemřel v roce 2013, vztahuje se na daňové řešení dědice, který pokračuje bezprostředně v podnikání zůstavitele, ustanovení § 5 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31.12.2013. Syn si může uplatnit neuplatněnou daňovou ztrátu zůstavitele ve svém základu daně počínaje zdaňovacím obdobím roku 2014, nejdéle pak v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2017.
PŘÍKLAD
Zemědělský podnikatel měl z roku 2012 dosud neuplatněnou daňovou ztrátu z podnikání v živočišné výrobě ve výši 22 800 Kč. Podnikatel zemřel v dubnu 2015. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v říjnu 2015. V činnosti zůstavitele pokračuje jeho syn (dědic).
Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkajícím se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty nebo její část. V případě, že základ daně v tomto daňovém přiznání neumožní uplatnění tohoto odpočtu daňové ztráty, nemůže již odpočet daňové ztráty zůstavitele uplatnit dědic, který pokračuje v podnikání zůstavitele.
Pokud měl zůstavitel zahrnut v obchodním majetku hmotný majetek a odpisoval jej rovnoměrným nebo zrychleným způsobem,
může právní nástupce poplatníka podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP pokračovat v odpisování hmotného majetku započatém původním vlastníkem
při zachování příslušné metody daňového odpisování tohoto majetku, pokud dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku. Dědic - právní nástupce poplatníka odpisuje podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník - zůstavitel. V případě, že dědic pokračuje v podnikatelské činnosti zůstavitele již ve zdaňovacím období, ve kterém je ukončeno řízení o pozůstalosti, může uplatnit odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Jedná se o případ, kdy právní nástupce poplatníka (dědic) nabyl hmotný majetek v průběhu zdaňovacího období, eviduje jej na konci zdaňovacího období a pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (zůstavitelem). Obdobně pokračuje v odpisování hmotného majetku dědic, který zdědil najímanou nemovitou věc, kterou pronajímatel (zůstavitel) najímal a současně ji daňově odpisoval.
PŘÍKLAD
Zemědělský podnikatel měl v obchodním majetku zahrnut traktor zakoupený v roce 2013 za pořizovací cenu 850 000 Kč a uplatňoval zrychlené odpisování. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Občan zemřel dne 15.5.2015, řízení o pozůstalosti je ukončeno v prosinci 2015 a jeho syn (dědic) pokračuje v podnikání svého otce od prosince 2015.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1.1.2015 do dne předcházejícího dni smrti podnikatele, které podává osoba spravující pozůstalost do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele, nelze uplatnit roční odpisy ani odpisy v poloviční výši, protože nejsou splněny podmínky uvedené v § 26 odst. 6 a odst. 7 ZDP - zemřelý podnikatel se pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do ukončení řízení o pozůstalosti.
V druhém daňovém přiznání, které podává rovněž osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti podnikatele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, může uplatnit u hmotného majetku (traktoru) odpis ve výši poloviny ročního odpisu, protože traktor byl evidován u poplatníka k 1.1.2015 a došlo ke dni skončení řízení o pozůstalosti k ukončení činnosti poplatníka [viz § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP].
Dědic (syn), který pokračuje v podnikání svého otce od prosince 2015 a vloží traktor do svého obchodního majetku, uplatní u hmotného majetku evidovaného k 31.12.2015 polovinu ročního odpisu dle § 26 odst. 7 písm. b) a § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Syn tak bude pokračovat v odpisování hmotného majetku (traktoru) započatém původním vlastníkem při zachování odpisování zrychleným způsobem, tzn. že odpisuje traktor ze vstupní ceny 850 000 Kč.
Pokud by syn pokračoval v podnikání zůstavitele až od roku 2016, uplatní za toto zdaňovací období roční odpis vypočtený pro 4. rok zrychleného odpisování traktoru.
Přehled uplatněných odpisů
(syn pokračuje v podnikání zůstavitele od prosince 2015)
 I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I Zdaňovací I       Odpis u zůstavitele v Kč        I           Odpis u syna v Kč           I I  období   I                                               I                                       I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I   2013    I (850 000 / 5)                 170 000 I                                     - I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I   2014    I (2 x 680 000 / [6 - 1])       272 000 I                                     - I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I   2015    I (0,5 x 2 x 408 000 / [6 - 2]) 102 000 I (0,5 x 2 x 408 000 / [6 - 2]) 102 000 I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I   2016    I                                     - I (2 x 204 000 / [6 - 3])       136 000 I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I   2017    I                                     - I (2 x 68 000 / [6 - 4])        68 000  I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I 
Poznámka:
Za rok 2015 se jedná o odpis u zůstavitele ve výši 102 000 Kč v daňovém přiznání za období od 15.5.2015 do dne předcházejícího dni ukončení řízení o pozůstalosti v prosinci 2015, které podává osoba spravující pozůstalost do 30 dnů od dne skončení řízení o pozůstalosti.
Přehled uplatněných odpisů
(syn pokračuje v podnikání zůstavitele od ledna 2016)
 I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I Zdaňovací I       Odpis u zůstavitele v Kč        I           Odpis u syna v Kč           I I  období   I                                       I                                       I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I   2013    I (850 000 / 5)                 170 000 I                                     - I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I   2014    I (2 x 680 000 / [6 - 1])       272 000 I                                     - I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I   2015    I (0,5 x 2 x 408 000 / [6 - 2]) 102 000 I                                     - I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I   2016    I                                     - I (2 x 306 000 / [6 - 3])       204 000 I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I I   2017    I                                     - I (2 x 102 000 / [6 - 4])       102 000 I I-----------I---------------------------------------I---------------------------------------I 
Pokud dědic zdědí na základě skončení řízení o pozůstalosti hmotný majetek, který zůstavitel neměl zahrnutý v obchodním majetku, může dědic zahrnout tento hmotný majetek do svého obchodního majetku a zahájit jeho odpisování
ze vstupní ceny stanovené v § 29 odst. 1 ZDP. Touto vstupní cenou je:
-
při nabytí majetku bezúplatně (zděděním) cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“), ke dni nabytí, pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než pět let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení -
půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku do pěti let od nabytí majetku, tedy do pěti let od smrti zůstavitele,
-
reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni oceňování majetku, pokud je doba od nabytí u poplatníka daně z příjmů fyzických osob delší než pět let -
půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku po pěti letech od nabytí majetku, tedy po pěti letech od smrti zůstavitele.
PŘÍKLAD
Syn zdědil na základě skončení řízení o pozůstalosti po zemřelém otci soustruh, který byl v jeho soukromém vlastnictví. Otec zemřel v květnu 2015, řízení o pozůstalosti bylo ukončeno v říjnu 2015 a na základě tohoto řízení se stal syn dědicem tohoto soustruhu. Syn zahájí od roku 2016 podnikání a rozhodne se soustruh využívat ke svému podnikání. Za tím účelem vloží zděděný soustruh v roce 2016 do svého obchodního majetku.
Vstupní cenou pro odpisování soustruhu bude u syna podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí zděděného majetku, tedy cena stanovená pro účely dědického řízení. Pokud bude např. tato cena stanovena soudním znalcem ke dni smrtí zůstavitele ve výši 85 000 Kč, bude syn počínaje zdaňovacím obdobím roku 2016 odpisovat soustruh po dobu pěti let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 85 000 Kč.
Pokud zůstavitel vytvářel daňově účinnou rezervu na opravu hmotného majetku podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZoR“ (rezerva na opravu je vytvářena buď na majetek zahrnutý v obchodním majetku poplatníka anebo na majetek najímaný podle § 9 ZDP), nemůže právní nástupce (dědic) pokračovat v tvorbě rezervy na opravu hmotného majetku započaté zůstavitelem. Dědic však může jakožto nový vlastník zděděného hmotného majetku zahájit novou tvorbu rezervy na tyto opravy podle pravidel ZoR.
PŘÍKLAD
Fyzická osoba najímala jednotky (byty) v činžovním domě, který vlastnila, a příjmy z nájmu zdaňovala dle § 9 ZDP. V letech 2013 až 2014 vytvářela daňově uznatelnou rezervu na opravu střechy a výměnu oken s tím, že opravu hodlala provést koncem roku 2015. Fyzická osoba v červnu 2015 zemřela. Řízení o pozůstalosti je ukončeno ke dni 15.12.2015 a následně syn (dědic) pokračuje v nájmu bytů.
Skončení řízení o pozůstalosti je z hlediska daňového považováno za ukončení činnosti poplatníka, a proto v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období ode dne smrti do dne 14.12.2015, které je povinna podat za zemřelý daňový subjekt osoba spravující pozůstalost do 30 dnů od skončení řízení o pozůstalosti, je nutno podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP zvýšit základ daně o zůstatek vytvořených rezerv na opravy hmotného majetku.
Syn, který pokračuje v činnosti svého zemřelého otce, je novým daňovým subjektem a může zahájit nově tvorbu rezervy na opravu nemovité věci v souladu se ZoR. Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2015 ji může vytvářet nejméně po dvě zdaňovací období a opravu střechy a oken tak uvažovat až v roce 2017, přičemž dle znění § 7 odst. 4 ZoR musí být peněžní prostředky na tvorbu rezervy zahrnuté v daňových výdajích deponovány na samostatném účtu v bance.